Beskattning av styrelsearvoden (dnr 9-16/D)

Fråga 1

Arvoden som enligt avtal betalas ut till X AB (X) för uppdrag som A utför som styrelseledamot hos nio uppdragsgivare ska anses utgöra inkomst av tjänst för A.

Fråga 2

Svaret på fråga 1 ändras inte om endast den del av styrelsearvodet från Y AB (Y) som överstiger tio timmar per vecka faktureras från bolaget.

Fråga 3

Ansökan avvisas i den del som avser fråga 3.

Omständigheterna i ärendet

As yrkesroll har förändrats med åren. Från att tidigare ha haft en operativ ledarroll är han nu endast verksam som ledamot i diverse bolagsstyrelser. Vid tidpunkten för ansökan var han registrerad som styrelseledamot i ca (...) aktiebolag. Styrelsearvodena tas upp till beskattning av A i inkomstslaget tjänst.

Nio av de nuvarande styrelseuppdragen avser A fortsättningsvis att utföra på konsultbasis via sitt helägda aktiebolag X. X är godkänt för F-skatt och kommer att fakturera uppdragsgivarna för utförda tjänster. Av de nio styrelseuppdrag som ska faktureras från bolaget är åtta hänförliga till företag som A direkt eller indirekt äger del i med i storleksordningen 2–24 procent.

Ett av uppdragen avser Y, som är ett publikt aktiebolag där A indirekt äger ca tolv procent. A var tidigare VD i Y med sedvanliga operativa arbetsuppgifter. Som arbetande styrelseordförande deltar han inte längre i driften av bolaget utan ägnar ca 20 timmar per vecka åt att representera Y i styrelser för portföljbolag och bevaka bolagens utveckling.

Enligt ett utkast till konsultavtal som bifogats ansökan ska X som uppdragstagare tillhandahålla A som styrelseledamot till de uppdragsgivande företagen. Avtalet gäller tillsvidare med ett år i taget, förutsatt omval. Nödvändiga ansvarsförsäkringar ska tecknas av uppdragsgivarna. Ersättningsnivån för uppdragen ska med undantag för posten som styrelseordförande i Y uppgå till (...) kr årligen.

Styrelsearvodet från Y utgår med en fast och en rörlig del. Den fasta delen motsvarar tio arbetstimmar per vecka och utgår oavsett nedlagd tid. Arbetad tid som överstiger tio timmar per vecka regleras i efterhand varje halvår. Den totala årliga ersättningen för uppdraget uppgår till ca (...) miljoner kr.

Frågan och parternas inställning

A vill veta om arvoden som enligt avtal betalas ut till X för uppdrag som han utför som styrelseledamot hos nio uppdragsgivare ska anses som inkomst av tjänst för honom (fråga 1). Om så är fallet vill han veta om svaret förändras om endast den del av styrelsearvodet från Y som överstiger tio timmar per vecka faktureras från X (fråga 2).

Om fråga 1 besvaras jakande och fråga 2 besvaras nekande vill A ha klarhet i om svaret på fråga 1 förändras om X även tillhandahåller honom som styrelseledamot i tre företag som han inte äger del i och där han inte heller är anställd (fråga 3).

As uppfattning är att styrelsearvoden som betalas ut till X ska anses utgöra inkomst i en av bolaget självständigt bedriven näringsverksamhet. Införandet av ett nytt andra stycke i 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) har medfört ett ändrat rättsläge angående beskattning av styrelsearvoden. Numera framgår av lagtexten tre kriterier som ska ges särskild vikt vid bedömningen av om en verksamhet bedrivs självständigt. Varken av lagtexten eller av förarbeten framgår någon sådan begränsning till kortare uppdrag med visst syfte som tidigare upprätthållits i praxis.

Skatteverket anser att styrelsearvoden som bolaget erhåller ska anses som inkomst av tjänst för A. I likhet med A anser Skatteverket att äldre praxis om beskattning av styrelsearvoden inte längre är tillämplig och att arbete som styrelseledamot numera bör kunna utgöra näringsverksamhet, antingen som ett led i en bedriven konsultverksamhet eller som egen verksamhetsgren. Som förutsättningar ska dock enligt verket gälla att fortlöpande minst tre sådana uppdrag finns samt att uppdragen inte är hänförliga till eget eller av närstående ägda bolag. A har via sina olika styrelseuppdrag ett stort inflytande på Y och underliggande bolag, vilket får anses ha sin grund i det ägarintresse som han har i koncernen. Uppdragen ska därför ses som personliga för honom och bör inte kunna faktureras via annat bolag.

Rättslig reglering m.m.

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska enligt andra stycket särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet.

Andra stycket infördes genom en ändring som trädde i kraft den 1 januari 2009. Av förarbetena framgår att de tre kriterier som lyfts fram i andra stycket särskilt ska beaktas vid den sammanvägda bedömning av samtliga omständigheter som ska göras även fortsättningsvis. Avsikten är att dessa kriterier ska vara inbördes likvärdiga (prop. 2008/09:62 s. 26 och 33).

Av författningskommentaren framgår vidare att parternas avsikt att ingå ett uppdragsavtal och de villkor som styr uppdraget avses få ökad betydelse vid bedömningen. Sådana villkor kan vara fördelning av ansvar och risk, liksom rätt att anta andra uppdrag parallellt eller rätt att tacka nej till fler uppdrag från uppdragsgivaren.

Om uppdragstagarens beroende till uppdragsgivaren respektive inordnande i dennes verksamhet är stor kan det dock medföra att partsviljan inte får genomslag. Vid denna bedömning ska villkoren för uppdragsgivarens ordinarie anställda beaktas. I ett uppdrags natur ligger att uppdragsgivaren bestämmer ramen för vad som ska utföras. Det ankommer dock i regel på uppdragstagaren att bestämma hur arbetet ska utföras. Var och när uppdraget ska utföras kan vara beroende av verksamhetens natur och omständigheterna.

Regleringen får enligt lagrådets yttrande i lagstiftningsärendet ses som ett förtydligande av vad som följer av rättspraxis (a prop. s. 44 f.). Den avsedda effekten med ändringen uppnås emellertid enligt regeringen bl.a. genom att lagtexten förtydligas utifrån gällande rättspraxis och dessutom ger partsviljan ökad betydelse (a. prop. s. 25 f.).

I rättspraxis har hinder i princip inte ansetts föreligga att – med verkan även i beskattningshänseende – i aktiebolagets form bedriva verksamhet som i allt väsentligt bygger på ägarens personliga arbetsinsatser. Vid beskattningen har emellertid i vissa fall bortsetts från aktiebolaget och ägaren av bolaget har påförts de inkomster som härrör från verksamheten. Frågan huruvida beskattningen ska ske hos bolaget eller hos ägaren personligen har regelmässigt avgjorts på grundval av en helhetsbedömning av samtliga omständigheter (se t.ex. RÅ 2000 not. 189 och där redovisad praxis).

Med hänsyn till bl.a. att ett uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag är personligt och ska utövas av en fysisk person har i praxis en stark presumtion ansetts föreligga för att styrelsearvoden är inkomst av tjänst för styrelseledamoten. Omständigheterna har dock i vissa fall varit sådana att presumtionen frångåtts (jfr RÅ 1993 ref. 55, RÅ 1993 ref. 104 och RÅ 2000 not. 187).

I RÅ 1993 ref. 55 erhöll ett konsultbolag ersättning för arbete som utförts av bolagets ägare som VD, styrelseledamot och firmatecknare i andra företag.

Uppdragen som s.k. företagsdoktor var tidsbegränsade och avsåg bl.a. rationalisering och avveckling av den företagsgrupp som de uppdragsgivande företagen ingick i. Uppdragen fakturerades från konsultbolaget enligt uppdragsavtal mellan parterna.

Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) konstaterade att befattningen som VD är reglerad i aktiebolagslagen och ingår i ett aktiebolags ordinarie ledningsorganisation. Av lagens bestämmelser följer att uppdraget är personligt och ska innehas av en fysisk person.

Detsamma gäller uppdragen som styrelseledamot och firmatecknare. Styrelseledamot och VD kan vidare åläggas skadeståndsskyldighet och dömas till straff. Uppdragen är därmed av speciell karaktär och normalt gäller att den som utses till VD i ett aktiebolag får anses som anställd av bolaget. De anförda omständigheterna hindrar dock inte att uppdrag som VD och styrelseledamot i särskilda fall och för begränsad tid kan innehas av en person som inte är anställd av bolaget utan istället knutits till detta som ett led i ett avgränsat saneringsuppdrag.

Domstolen fann vid en samlad bedömning att ersättningar som konsultbolaget erhållit med anledning av ägarens arbete skulle beskattas hos konsultbolaget och inte hos ägaren.

I RÅ 1993 ref. 104 hade ägaren till ett konsultbolag sju uppdrag som styrelseledamot i större aktiebolag.

HFD konstaterade att uppdraget som ledamot i aktiebolags styrelse mot bakgrund av aktiebolagslagens bestämmelser normalt anses vara av personlig natur och hänförligt till tjänst. Uppdragsarvodet utgör därför inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten. Emellertid kan uppdrag som styrelseledamot i särskilda fall för begränsad tid innehas av person som knutits till bolaget som ett led i ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag (jfr RÅ 1993 ref. 55). I dessa fall kan uppdraget under vissa förutsättningar, anses hänförligt till näringsverksamhet utövat av det konsultföretag som ställt styrelseledamoten till förfogande.

Domstolen fann att de sju styrelseuppdrag som ägaren till konsultbolaget hade i vissa större aktiebolag var av personlig art och att arvodena därifrån utgjorde inkomst av tjänst för ägaren.

Skatterättsnämndens bedömning

Bestämmelserna om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet har efter de nämnda avgörandena från HFD ändrats genom införandet av ett nytt andra stycke i 13 kap. 1 §.

Det nya stycket sammanfattar de omständigheter som i rättspraxis tillmätts störst betydelse vid prövningen av självständighetsrekvisitet. Genom att ange att särskild vikt ska fästas vid de nya inbördes likvärdiga bedömningsgrunderna har även lagstiftarens intention att ge ökad betydelse åt parternas avsikt markerats, med följd att fler kan få sin verksamhet bedömd som näringsverksamhet (jfr prop. 2008/09:62, s. 25 och 27).

Lagändringen har främst motiverats med att det måste bli enklare att godkännas för F-skatt för dem som har en eller ett fåtal uppdragsgivare (a. prop. s. 7). Enligt Skatterättsnämndens mening har lagändringen inte medfört någon förändring av synen på styrelseuppdragets personliga art som sådan. Inte heller har någon ändring av vikt skett av aktiebolagslagens bestämmelser om bolagens ledning och styrelseledamots ansvar. De skäl som i praxis tidigare anförts till stöd för att uppdragsarvode till styrelseledamot i aktiebolag är inkomst av tjänst för den som utövat verksamheten kan således alltjämt göras gällande.

Av de uppgifter som lämnats om de nio styrelseuppdrag som är föremål för bedömning framgår att inget av uppdragen är begränsat i tid och avser ett särskilt avgränsat saneringsuppdrag på det vis som var fallet i RÅ 1993 ref. 55.

Ersättning som bolaget enligt avtal erhåller för As arbete som styrelseledamot utgör därmed inkomst av tjänst för A.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet med det anförda.

Skiljaktig mening

BB, DD och GG är skiljaktiga och anför följande.

Ändringen av bestämmelserna i 13 kap. 1 § IL om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet syftade till att fler ska kunna få sin verksamhet bedömd som näringsverksamhet (jfr prop. 2008/09:62, s. 25 och 27). Genom att ange att särskild vikt ska fästas vid de nya inbördes likvärdiga bedömningsgrunderna har även lagstiftarens intention att ge ökad betydelse åt parternas avsikt markerats. Den föreslagna regleringen torde enligt regeringen öka förutsebarheten såväl för uppdragstagaren som för uppdragsgivaren men också innebära en möjlighet att anpassa rättstillämpningen efter samhällsutvecklingen.

De avgöranden från HFD som finns angående beskattning av styrelsearvoden är från tid innan ändringen i 13 kap. 1 § IL (RÅ 1993 ref. 55 och RÅ 1993 ref. 104). Sedan dess har en samhällsutveckling och en rättsutveckling skett som talar för en större grad av acceptans för utförandet av även s.k. personliga uppdrag genom bolag.

Det anförda medför enligt vår mening att enbart det förhållandet att styrelseuppdraget är personligt inte längre utgör skäl att upprätthålla den i praxis fastslagna presumtionen avseende styrelseledamöter i de fall där parterna uttryckligen avtalat om att ingå ett uppdragsavtal och det i övrigt saknas skäl att anta att partsviljan inte kommer att få genomslag.

Av det utkast till konsultavtal som givits in i ärendet framgår att X ska tillhandahålla A som styrelseledamot till uppdragsgivande företag. Av lämnade förutsättningar framgår vidare att ett flertal av varandra oberoende uppdragsgivare kommer att föreligga.

Vid en samlad bedömning av omständigheterna finner vi att de arvoden som X erhåller för As arbete som styrelseledamot hos externa uppdragsgivare ska anses som inkomst i en självständigt bedriven näringsverksamhet. Det förhållandet att A direkt eller indirekt äger andelar i de uppdragsgivande bolagen föranleder inte annan bedömning.

Förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet med det anförda.