Tjänstepensionsförsäkring (dnr 81-15/D)

Omständigheterna i ärendet

A är sedan 1991 försäkrad genom pensionsförsäkring enligt tjänstepensionsavtalet för [tjänstepensionen]. [Tjänstepensionen] är en av Y och Z kollektivavtalad personförsäkring. Försäkringsgivare är X AB.

Försäkringen kan endast tecknas som tjänstepensionsförsäkring, dvs. det är arbetsgivaren som är försäkringstagare och som betalar hela premien och det är en anställd som är försäkrad.

Kollektivavtalet, de gemensamma villkor som kollektivavtalsparterna har bestämt ska gälla för tjänstepensionen enligt avtalet samt försäkringsbolagets villkor utgör tillsammans försäkringsavtalet för [tjänstepensionen] (Försäkringsavtalet).

Eftersom en kollektivavtalad försäkring meddelas enligt de villkor som följer av kollektivavtalet får en ändring i kollektivavtalet omedelbar verkan och genomslag i det enskilda försäkringsavtalet. Vissa försäkringsgivare har kunnat låta förändringarna i kollektivavtalet slå igenom direkt i befintliga försäkringsvillkor medan andra, däribland X AB, inte har haft sådana systemtekniska möjligheter. För att åstadkomma erforderliga anpassningar till kollektivavtalet har X AB istället tvingats skapa olika ”generationer” av försäkringar beroende på när i tiden pensionskapitalet har tjänats in.

För As del finns det därför inom ramen för Försäkringsavtalet administrativt och systemmässigt fem försäkringar med olika försäkringsnummer.

Av bl.a. förenklingsskäl och för att minska avgiftsuttaget för de försäkrade överväger X AB att lägga om sitt försäkringssystem. Omläggningen inbegriper en sammanföring av försäkringar enligt Försäkringsavtalet.

I ett inledande steg ska X AB ändra försäkringsvillkoren så att samma villkor kommer att gälla för hela As pensionskapital oberoende av att det tidigare har varit uppdelat på flera försäkringar. Därefter ska försäkringarna som då har identiska villkor föras samman till en enda försäkring med ett försäkringsnummer.

Villkorsändringarna kommer att godkännas av kollektivavtalsparterna, dvs. av Y och Z, både vad gäller omfattning och tidpunkt.

Ändringarna ryms inom det villkorade ändringsförbehåll som finns i Försäkringsavtalet. De är förenliga med 20 kap. 9 § försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL, som innehåller bestämmelser till skydd för de försäkrade.

Ändringarna kommer inte att medföra att givna löften eller individuella förmåner ändras och inte heller påverka storleken på redan betalade eller framtida premier.

Försäkringstagare till den ”nya” försäkring som föreligger efter sammanföringen blir den senaste premiebetalande arbetsgivaren.

Sammanföringen medför inte att något belopp betalas ut till A eller någon annan.

Frågan och parternas inställning

Avill veta om sammanföringen kommer att medföra att han beskattas i inkomstslaget tjänst enligt 58 kap. IL och då närmast om sammanföringen kan anses innehålla något moment av förbjudet återköp som skulle kunna medföra avskattning.

Hans uppfattning är att sammanföringen inte kan anses utgöra ett sådant återköp eller en sådan överföring eller flytt som avses i 58 kap. utan endast är en administrativ åtgärd från X ABs sida. Frågan ska alltså besvaras nekande.

Skatteverket konstaterar att det varken i IL eller i någon annan lagstiftning definieras vad som avses med återköp men att återköp bl.a. torde föreligga om försäkringsgivaren säger upp en försäkring och i samband med det återbetalar försäkringsvärdet till försäkringstagaren. Enligt verkets mening utgör det övervägda förfarandet en sammansatt transaktion som närmast är jämförbar med en sådan uppsägning från försäkringsgivarens sida. Förfarandet torde därför inbegripa ett moment av återköp som omfattas av förbudet i 58 kap. 16 §.

För att avskattning enligt 19 a § inte ska aktualiseras måste därför enligt verket villkoren i 18 § tredje stycket andra meningen vara uppfyllda. Det innebär att det ska tecknas en ny pensionsförsäkring till vilken hela värdet i de avslutade försäkringarna ska överföras på den försäkrades initiativ. Den nya försäkringen ska tecknas av samma försäkringstagare som tecknat de avslutade försäkringarna och med samma person som försäkrad. Att överföringen i detta fall inte sker på den försäkrades initiativ tyder på att förutsättningar för att tillämpa bestämmelserna om flyttning inte föreligger. Avskattning aktualiseras enligt Skatteverket emellertid endast på avtal som ingåtts efter den 1 februari 2007.

Skatteverkets uppfattning är att frågan ska besvaras i enlighet med det sagda.

Rättsligt

Enligt 10 kap. 5 § första stycket 4 avses med pension ersättningar som betalas ut på grund av pensionsförsäkring eller återköp av sådan försäkring. Av huvudregeln i 11 kap. 1 § framgår att bl.a. pensioner ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst.

Bestämmelser om pensionsförsäkringar finns i 58 kap.

Enligt 2 § är en försäkring en pensionsförsäkring om den uppfyller de villkor som anges i 4, 6 och 8–16 b §§, de kvalitativa villkoren.

Av 16 § framgår att ett pensionsförsäkringsavtal ska innehålla villkor om att försäkringen inte får pantsättas eller belånas, ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring, eller överlåtas eller återköpas i andra fall än som avses i 17 eller 18 §. I 16 a och b §§ ställs ytterligare krav på vad ett pensionsförsäkringsavtal ska innehålla.

Enligt 17 § får under den försäkrades livstid en pensionsförsäkring överlåtas bara till följd av ändring av anställningsförhållanden under förutsättning att försäkringen före eller efter överlåtelsen är en tjänstepensionsförsäkring, på grund av utmätning, ackord eller konkurs, eller genom bodelning.

I 18 § första stycket sägs att en pensionsförsäkring får återköpas trots bestämmelserna i kapitlet, om det tekniska återköpsvärdet uppgår till högst ett prisbasbelopp. Som framgår av andra stycket får Skatteverket medge återköp i vissa obeståndssituationer och vidare gäller enligt tredje stycket första meningen att bestämmelserna inte hindrar återbetalning i vissa bodelnings- och obeståndsfall.

Enligt 18 § tredje stycket andra meningen hindrar bestämmelserna inte heller en överföring av hela pensionsförsäkringens värde direkt till en annan pensionsförsäkring om försäkringstagaren tecknar den i samband med överföringen hos samma eller annan försäkringsgivare med samma person som försäkrad.

Av 19 § följer att det kapital som hänför sig till en pensionsförsäkring ska tas upp i inkomstslaget tjänst (avskattning), om försäkringsgivaren överlåter försäkringen till en försäkringsgivare som inte meddelar pensionsförsäkring, eller för över försäkringen till en sådan del av sin verksamhet som inte avser pensionsförsäkring.

I 19 a § anges att förutom i de fall som avses i 19 § och oavsett vad som föreskrivs i FAL om förfoganden som är utan verkan, ska avskattning ske om pensionsförsäkringsavtalet ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring, parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensionsförsäkring, eller kontrolluppgifter som avses i 16 a § inte lämnas (syftar bl.a. på kontrolluppgift om sådan överföring av hela värdet i en pensionsförsäkring som avses i 18 § tredje stycket andra meningen). Av ikraftträdande- och övergångsbestämmelserna till 58 kap. 19 a § IL i dess lydelse enligt SFS 2008:134 framgår att åtskillnad görs mellan försäkringsavtal som ingåtts efter den 1 februari 2007 och avtal som träffats tidigare.

Enligt 14 kap. 14 § FAL är ett förfogande över försäkringen utan verkan i den mån förfogandet är förbjudet enligt ett försäkringsvillkor som enligt IL ska tas in i försäkringsavtalet. Detta gäller enligt huvudregeln i 20 kap. 13 § första stycket FAL också vid kollektivavtalsgrundad personförsäkring.

Försäkringsbolaget får enligt 20 kap. 9 § första stycket i försäkringsvillkoren förbehålla sig rätt att ändra försäkringen. En ändring till de försäkrades nackdel får dock göras bara med godkännande av de arbetsmarknadsparter som har slutit det kollektivavtal som försäkringen följer.

Skatterättsnämndens bedömning

Vad ansökan gäller är om den planerade sammanföringen av pensionsförsäkringar till en enda försäkring innefattar något moment av återköp som ska medföra avskattning enligt 58 kap. 19 a § IL.

Förfarandet ska gå till så att X AB efter att ha infört identiska villkor för As fem pensionsförsäkringar sammanför dem till en enda försäkring med ett försäkringsnummer.

Av lämnade uppgifter framgår att de planerade ändringarna av försäkringsvillkoren är förenliga med bestämmelserna i FAL och möjliga att genomföra enligt Försäkringsavtalet. Några civilrättsliga hinder mot sammanföringen kan därför inte anses föreligga.

Vidare framgår att försäkringsvillkoren såväl före som efter sammanföringen är utformade i enlighet med kraven i 58 kap. 2 § IL.

Avskattning kan aktualiseras i detta fall om sammanföringen innebär ett återköp som inte är av det slaget att undantaget från återköpsförbudet i 18 § tredje stycket andra meningen är tillämpligt.

Vad som är ett återköp definieras inte i vare sig FAL eller IL. Av praxis kan emellertid utläsas att med återköp av en pensionsförsäkring avses att försäkringsförhållandet avslutas och att försäkringens värde betalas ut (se HFD 2012 not. 65 med hänvisning till FALs förarbeten, prop. 2003/04:150 s. 256 och jfr SOU 2015:68 s. 307).

Rättsfallet gällde likvidation av en pensionskassa som försäkrade pensionsåtaganden och överföring av kassans tillgångar till en pensionsstiftelse. Genom likvidationsförfarandet skulle kassan befrias från sina utfästelser. Högsta förvaltningsdomstolen fann att till den del förfarandet skulle innebära en befrielse från utfästelser föreligger ett återköp som inte omfattas av något av undantagen i 58 kap. 18 § IL från återköpsförbudet.

Det kan också nämnas att i samtliga versioner av Försäkringsvillkor för [tjänstepensionen] sägs att med återköp avses att hela försäkringens värde betalas ut som ett engångsbelopp före den avtalade försäkringstidens slut (punkt 17 i samtliga versioner).

X ABs planerade åtgärd att föra samman de aktuella pensionsförsäkringarna med A som försäkrad till en enda pensionsförsäkring innebär inte att försäkringsförhållandet avslutas eller att någon utbetalning görs. Försäkringsbolaget befrias inte heller från sina utfästelser att betala pensionen i fråga.

Mot denna bakgrund är det Skatterättsnämndens uppfattning att sammanföringen inte till någon del kan anses utgöra ett återköp enligt 58 kap. En tillämpning av bestämmelsen i 18 § tredje stycket andra meningen aktualiseras därmed inte heller.

Härav följer att någon avskattning enligt 19 a § inte ska ske.

Ansökan avvisas i den mån den inte har besvarats.