Ett eller flera tillhandahållanden, undantag från skatteplikt (dnr 5-15/I)

Bakgrund

Y är en ekonomisk förening med medlemmar som bedriver [viss verksamhet]. Varje medlem måste ingå ett [samarbetsavtal] med föreningen som bl.a. ger rätt att använda varumärket Y.

Rätten att ingå [samarbetsavtalet]kan avyttras på en marknadsplats som Y tillhandahåller. För handeln gäller vissa villkor, bl.a. får endast medlem i Y eller den som godkänts av föreningen köpa en [sådan rätt]. Efter köpet av [rätten] måste den som inte redan är medlem i Y bli det och betala en insats i Y.

För den som vill sälja en [rätt] följer andelen i föreningen inte med när [rätten] avyttras utan hanteras separat genom att säljaren utträder ur föreningen som betalar tillbaka insatsen till medlemmen.

X AB (X) som bedrivit [verksamhet] under varumärket Y skulle vid tidpunkten för ansökan avveckla detta engagemang.

Frågan och parternas inställning

X vill veta, så som frågan slutligen har bestämts, om överlåtelsen av [rätten] och inlösen av andelen i Y utgör ett enda tillhandahållande som omfattas av undantag från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML.

X anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande som omfattas av 3 kap. 9 § ML eftersom det finns en stark koppling mellan [rätten] och andelen i Y.

Skatteverket anser, så som yttrandet får förstås, att det inte är fråga om ett enda tillhandahållande som kan omfattas av 3 kap. 9 § ML.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 9 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av bank- och finansieringstjänster samt sådan omsättning som utgör värdepappershandel eller därmed jämförlig verksamhet. Med värdepappershandel förstås enligt tredje stycket 1 samma paragraf omsättning och förmedling av aktier, andra andelar och fordringar, oavsett om de representeras av värdepapper eller inte.

Bestämmelsen i 3 kap. 9 § ML ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 135.1 f i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som den bestämmelsen tolkats av EU-domstolen. Enligt direktivbestämmelsen ska från skatteplikt undantas transaktioner, inbegripet förmedling men med undantag av förvaltning och förvar, rörande aktier, andelar i bolag eller andra sammanslutningar, obligationer och andra värdepapper.

Av EU-domstolens dom i mål nr C-442/01, KapHag, följer emellertid att ett bolag, i vilket bolagsmännen är obegränsat ansvariga för bolagets skulder, som mot ett tillskott i form av en kontantinsats låter en bolagsman träda in i bolaget inte tillhandahåller en tjänst mot ersättning i den mening som avses i mervärdesskattedirektivet (p. 43).

EU-domstolen har vidare i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras beträffande en transaktion som består av flera delar (se bl.a. mål nr C-349/96, CPP, och från senare tid de förenade målen nr C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl., mål nr C-44/11, Deutsche Bank och mål nr C-224/11, BGZ Leasing).

Innebörden av EU-domstolens praxis kan sammanfattas på följande sätt. Först ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det är t.ex. fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Samma sak gäller när en genomsnittskonsument efterfrågar en sammansatt tjänst i sig, där delelementen måste jämställas på grund av att de är oundgängliga för tillhandahållandet av den övergripande, efterfrågade tjänsten. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

Om det föreligger ett sammansatt tillhandahållande behandlas detta mervärdesskattemässigt utifrån den huvudsakliga beståndsdelen.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om Xs överlåtelse av [rätten] samt inlösen av andelen i Y utgör ett enda sammansatt tillhandahållande.

För att upphöra med den [verksamhet] som X bedrivit som medlem i Y säljer X sin [rätt] via Ys marknadsplats. [Rätten] representerar inte någon andel i ett bolag, en fordran eller liknande vilket är en förutsättning för att försäljningen av [rätten] ska omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML.

Därefter utträder X ur Y och har då rätt att få sin insats återbetald av föreningen. Köparen av [rätten] betalar själv en insats till Y utan säljarens medverkan. När det gäller inträde i ett bolag mot en kontantinsats har EU-domstolen i mål nr C-442/01, KapHag uttalat att en sådan transaktion inte utgör ett tillhandahållande av tjänster mot ersättning. Skäl saknas enligt Skatterättsnämndens mening att se annorlunda på inlösen av en sådan andel mot återfående av insatsen.

Eftersom X överlåtelse av [rätten] samt inlösen av andelen i Y således i mervärdesskattehänseende utgör två olika slags transaktioner, är frågan om transaktionerna kan anses utgöra ett sådant sammansatt tillhandahållande som mervärdesskattemässigt behandlas enligt sin huvudsakliga beståndsdel.

Bedömningen av om en transaktion som består av flera delar utgör ett sammansatt eller flera separata tillhandahållanden kan emellertid endast aktualiseras när det är fråga om samma motpart. För Xs del är det fråga om två transaktioner med olika motparter. Att i ett sådant fall bortse från hur transaktionerna har utformats och betrakta dem som ett enda tillhandahållande torde endast bli aktuellt i en missbrukssituation (se EU-domstolens dom i mål nr C-425, Part Service Srl). Till följd härav anser Skatterättsnämnden att ifrågavarande transaktioner inte utgör ett enda sammansatt tillhandahållande utan ska ses som två separata transaktioner. Det föreligger därför inte heller något sammansatt tillhandahållande som kan omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 9 § ML. Den anknytning som [rätten] har till andelen i Y eller de stadgar och regler i övrigt som gäller för föreningen och dess medlemmar medför inte någon annan bedömning.