Frågor om beskattningstidpunkt för person som tillämpar reglerna om förenklat årsbokslut och som ska erhålla ersättning för avverkad skog vid upplåtelse av avverkningsrätt.
Område: Inkomstskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2016-02-24 (dnr 51-15/D)
Lagrum: 14 kap. 2 § och 21 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)
Sökande: A
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Fråga 1
Vid tillämpning av 14 kap. 2 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska ersättningen tas upp beskattningsåret 2016.
Frågorna 2 och 3
Vid tillämpning av 21 kap. 2 § ska ersättning som utbetalas 2016 tas upp det beskattningsåret. Om en extra utbetalning sker under 2015 ska den delen av ersättningen tas upp beskattningsåret 2015.
Motivering
Bakgrund
A är delägare i skogsfastigheterna (...). I sin redovisning tillämpar han reglerna om förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 3 och 6 §§ bokföringslagen (1999:1078), BFL.
Han och övriga delägare ingick i september 2014 ett avtal med X om upplåtelse av avverkningsrätt till skog.
Avtalet innebär ett uppdrag för X att avverka skog på fastigheterna fram till och med den 28 augusti 2016. Köpeskillingen för den avverkade skogen utgörs av intäkterna med avdrag för Xs kostnader för uppdragets genomförande. Redovisning av intäkter och kostnader för fastställande av köpeskillingen ska göras efter att allt virke är inmätt och mätbesked erhållits. Betalning ska ske enligt en betalningsplan där 1 000 kr utbetalades den 15 december 2014 och resterande del utbetalas vid slutredovisning.
X har enligt A, utöver vad som framgår av det ingivna avtalet, utlovat en utbetalning till fastighetsägarna om 50 000 kr redan under 2015, för det fall fastighetsägarna begär det.
Frågorna och parternas inställning
A frågar vilket beskattningsår inkomsten ska tas upp om han väljer att tillämpa 14 kap. 2 § tredje stycket IL och någon utbetalning under 2015 inte begärs (fråga 1).
Han vill vidare veta vilket beskattningsår inkomsten ska tas upp om han i stället yrkar att bestämmelserna i 21 kap. 2 § ska tillämpas (fråga 2) och om svaret ändras om slutbetalningen 2016 föregås av en extra utbetalning 2015 (fråga 3).
En tillämpning av 14 kap. 2 § tredje stycket innebär enligt A att beskattning kan ske först när den verkliga inkomsten uppkommer, dvs. under 2016. Han menar vidare att han bör kunna tillämpa den särskilda skatteregeln i 21 kap. 2 § och att beskattningstidpunkten då bör bli densamma som betalningstidpunkten.
Skatteverkets uppfattning är att fråga 1 ska besvaras med att ersättning enligt betalningsplan för upplåtelse av avverkningsrätt till skog ska redovisas när betalning erhålls. Vidare menar verket att A får använda sig av regeln i 21 kap. 2 § och att beskattningstidpunkten då inträffar vid betalning.
A har under handläggningen av ärendet framställt ett yrkande om att yttrande ska inhämtas från Bokföringsnämnden bl.a. om innebörden av god redovisningssed vad gäller fråga 1.
Skatterättsnämndens bedömning
Fråga 1
Med denna fråga vill A få klarhet i vad som gäller enligt 14 kap. 2 § tredje stycket.
Av lagrummet framgår att för det fall en enskild näringsidkare upprättar ett förenklat årsbokslut enligt 6 kap. 6 § BFL, ska vid beräkning av resultatet inkomster tas upp som intäkt och utgifter dras av som kostnader det beskattningsår som de hänför sig till enligt god redovisningssed, om inte något annat är särskilt föreskrivet i lag, även om detta strider mot bokföringsmässiga grunder.
I förarbetena sägs att god redovisningssed motsvaras av Bokföringsnämndens allmänna råd (prop. 2005/06:174 s. 15).
För enskilda näringsidkare som i likhet med A upprättar förenklat årsbokslut finns Bokföringsnämndens allmänna råd i BFNAR 2006:1. Dessa innehåller inga särskilda regler eller normer om hur ersättning som utgår för upplåtelse av avverkningsrätt till skog ska hanteras. Det anges dock att den enskilde näringsidkaren ska upplysa om betalningsplan på skog i det förenklade årsbokslutet (punkten 8.1).
I Bokföringsnämndens vägledning till de allmänna råden finns bl.a. nämndens kommentarer till aktuella lagregler och allmänna råd. Beträffande kundfordringar (punkterna 6.56–6.58 i BFNAR 2006:1) anges att kvarstående fordran enligt betalningsplan för upplåten avverkningsrätt till skog inte ska tas med i bedömningen av om det finns försäljningar som enligt god affärssed borde ha fakturerats.
I litteraturen har, beträffande upplåtelser av avverkningsrätt där fråga är om avverkningsuppdrag, framförts uppfattningen att ett sådant avtal ur ett bokföringsperspektiv innebär att intäktsföring ska ske först i samband med inmätning av virket (se Peter Nilsson, Den enskilde näringsidkarens tillgångar och skulder, s. 230 f.). Ett synsätt där man skiljer på olika typer av avverkningsrätter skulle kunna innebära att beskattningstidpunkten blir en annan än den som anges i en betalningsplan.
I detta fall är emellertid förutsättningarna för frågan att ersättning erhålls enligt betalningsplan under 2016 efter slutavverkning och inmätning samma år. Någon annan beskattningstidpunkt än 2016 kan då inte bli aktuell.
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas skäl att inhämta yttrande om innebörden av god redovisningssed i en situation som denna. As yrkande härom ska därför avslås.
Frågorna 2 och 3
För skattskyldiga vars ersättning för avverkningsrätt till skog betalas ut under flera år finns i 21 kap. 2 § IL en alternativ bestämmelse avseende beskattningstidpunkten. Där sägs att den som har rätt till ersättningen får som intäkt varje år ta upp den del som betalas under året.
Bestämmelsen saknar den anknytning till god redovisningssed som finns i 14 kap. 2 § tredje stycket och ger snarare uttryck för en kontantprincip. Lagtexten skiljer sig emellertid från hur kontantprincipen formuleras i inkomstslagen tjänst och kapital (10 kap. 8 § och 41 kap. 8 §) genom att den knyter an till själva betalningen (se Urban Rydin, Skattenytt 2007 s. 441–443).
De två krav som uppställs i bestämmelsen för att den ska få tillämpas uppfylls i båda de alternativ som A vill ha bedömda.
Fråga 2 ska därför besvaras med att, om A väljer att tillämpa regeln, den ersättning som betalas ut efter slutavverkningen 2016 ska tas upp till beskattning samma år.
Beträffande fråga 3 ska på motvarande sätt en ersättning som sker i form av en extra utbetalning under 2015 tas upp samma beskattningsår medan resterande del av ersättningen, som ska betalas ut 2016, tas upp det året.