Fast driftställe (dnr 127-14/D)

Bakgrund

X är ett (...) bolag med huvudkontor i (...). Bolaget är dotterbolag till Y. Xs verksamhet består av att leverera koncerninterna supporttjänster av teknisk och administrativ natur till Y, som i sin tur säljer (...)tjänster till kunder.

I januari 2014 anställde bolaget A som [försäljningschef]. A är bosatt i Sverige och har sin skatterättsliga hemvist här.

As arbetsuppgifter består av att [bl.a. i Norden] tillhandahålla råd och stöd för lanseringen av Ys (...)tjänster, att kartlägga och ge allmänna råd om (...)marknaden, att marknadsföra Ys (...)tjänster och att utföra liknande arbetsuppgifter. Enligt anställningsavtalet har A ingen rätt att ingå bindande avtal för Xs räkning.

X har inget eget kontor eller annan plats för näringsverksamhet i Sverige. I anställningsavtalet anges att As arbetsplats, om bolaget inte bestämmer annat, är i As hem (”home office”), i kundernas lokaler eller i Xs kontor i (...) där A har en arbetsplats.

Det arbete som A utför i hemmet består enligt X främst av att boka möten och resor, svara på e-post och rapportera till sina överordnade. Detta arbete är av mindre omfattning och beräknas utgöra ca fem procent av heltidsanställningen. Bolaget ger inte ut någon ersättning eller tillhandahåller någon utrustning för arbetet i hemmet.

Frågan och parternas inställning

X vill veta om bolaget kan anses få ett fast driftställe i Sverige på grund av det arbete som A utför i hemmet.

X anser att så inte är fallet eftersom bolaget inte kan anses disponera över As hem. Det finns vidare inte något krav på att A ska utföra arbete därifrån. Arbetsuppgifterna är inte heller av den art att de förutsätter en fast arbetsplats i Sverige.

Skatteverkets uppfattning är att X får ett fast driftställe i Sverige. Enligt verket är det uppenbart att A måste utföra delar av sina arbetsuppgifter i hemmet och att det arbete som utförs är en viktig del för att X över huvud taget ska kunna tillhandahålla sina tjänster till Y. Vidare sker arbetet i hemmet regelbundet och är inte så obetydligt att det inte ska kunna vara fråga om en stadigvande plats varifrån bolagets verksamhet helt eller delvis bedrivs.

Parterna är överens om att anställningen och arbetsuppgifterna inte innebär att något fast driftställe uppkommer på grund av bestämmelsen om beroende representant i 2 kap. 29 § tredje stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Rättsligt

Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 7 och 11 §§ skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. Uttrycket fast driftställe definieras i 2 kap. 29 §.

Med fast driftställe för näringsverksamhet avses enligt första stycket en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket finns en exemplifiering av vad uttrycket fast driftställe särskilt innefattar.

I tredje stycket sägs att fast driftställe också anses finnas om någon är verksam för en näringsverksamhet här i Sverige och har fått och regelmässigt använder fullmakt att ingå avtal för verksamhetens innehavare.

Enligt fjärde stycket gäller motsatsen när någon bedriver affärsverksamhet här genom förmedling av mäklare, kommissionär eller någon annan oberoende representant om detta ingår i representantens vanliga näringsverksamhet.

Av förarbetena framgår att de svenska reglerna om fast driftställe bygger på samma principer som OECDs modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42 f.). Till modellavtalet finns kommentarer som utöver att ha betydelse för tolkningar av skatteavtal som är baserade på modellavtalet (jfr RÅ 1987 ref. 158) kan vara vägledande när det gäller den svenska lagstiftningen (jfr RÅ 2009 ref. 91 och Andersson m.fl. Inkomstskattelagen – En kommentar, 2015, kommentaren till 2 kap. 29 § IL s. 77 och 80).

I OECDs modellavtal finns regleringen om fast driftställe i artikel 5 där också uttrycket definieras (här och i det följande hänvisas till 2014 års ”condensed version” av avtalet). Motsvarande bestämmelser om fast driftställe finns i artikel 5 i skatteavtalet med Italien (SFS 1983:182). Artiklarna är i princip identiska.

Av kommentaren till artikel 5 i modellavtalet (punkten 2) framgår att definitionen som villkor bl.a. anger att det måste finnas en plats för affärsverksamheten men att det härvid är tillräckligt att bolaget har ett visst utrymme till sitt förfogande som används för affärsverksamheten (punkten 4.1). Det krävs vidare inte någon legal rätt till platsen utan det väsentliga är att bolaget förfogar över den (punkterna 4.1–4.5).

I kommentaren sägs också att platsen för affärsverksamheten måste vara stadigvarande och att det av detta följer att den inte endast kan vara av tillfällig natur (punkterna 2 och 6).

Företagets rörelse måste bedrivas från denna stadigvarande plats och det ska inte vara fråga om verksamhet av uteslutande förberedande eller biträdande art (modellavtalets artikel 5 punkten 4 e).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om förhållandena är sådana att As hem kan anses som en sådan stadigvarande plats varifrån X verksamhet helt eller delvis bedrivs.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får frågan anses vara av sådan vikt för en enhetlig lagtolkning och rättstillämpning som anges i 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. Förutsättningar för att lämna ett förhandsbesked föreligger därmed.

I sakfrågan gör Skatterättsnämnden följande bedömning.

Enligt X är de arbetsuppgifter som A utför från hemmet inte av förberedande eller biträdande karaktär i förhållande till den verksamhet som bolaget bedriver (jfr artikel 5 punkten 4 e). Även omständigheterna i övrigt ger stöd för att den delen av As arbete måste anses ingå i Xs kärnverksamhet.

Arbetet i hemmet kan enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte heller anses som en sådan obetydlig del att As hem av det skälet inte skulle kunna utgöra en stadigvarande plats varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs.

X anser emellertid att bolaget inte förfogar över As hemmakontor, bl.a. eftersom man inte kräver att A ska utföra arbete från hemmet. Därav följer enligt bolaget att As hem inte kan anses vara en stadigvarande plats varifrån bolagets verksamhet helt eller delvis bedrivs.

I RÅ 2009 ref. 91 ansågs ett utländskt bolag som bedrev kapitalförvaltning få fast driftställe i Sverige på grund av att visst arbete utfördes härifrån. En skillnad är att det nu inte är fråga om en situation där den anställde äger det företag eller den verksamhet som ska bedömas. I domen finns emellertid generella uttalanden, med hänvisning till punkterna 4 och 4.1 i kommentaren till artikel 5 i modellavtalet (uttalanden som är oförändrade i 2014 års version), om vad som krävs för att det i dessa sammanhang ska vara fråga om en stadigvarande plats.

Det sägs där att det inte är nödvändigt att företaget äger, hyr eller har någon annan formell juridisk rätt att använda de aktuella lokalerna. Det är tillräckligt att dessa rent faktiskt står till förfogande och används i företagets verksamhet.

Här kan konstateras att A utför arbetsuppgifter för Xs räkning delvis i sitt hem och detta i enlighet med vad som kommer till uttryck i As anställningsavtal med bolaget.

Med hänsyn till det anförda får As hem anses vara en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som konstituerar ett fast driftställe.