Ett eller flera tillhandahållanden (dnr 2-15/I)

Bakgrund

Bolaget är innehavare av godkännande för försäljning av läkemedlet [namn]som lämnas ut enligt recept från ett apotek. (...)

En patient som av sin läkare bedöms lämplig för behandling med läkemedlet får detta utskrivet på recept. Läkemedlet kommer i en speciell [förpackning]. För att kunna ta läkemedlet behöver patienten en särskild [doseringsutrustning] som [dispenserar] den av läkaren förinställda dosen. Det går inte att ta [läkemedlet]utan att använda den särskilda [doseringsutrustningen]. Receptet omfattar inte [doseringsutrustningen] utan enbart läkemedlet. [Doseringsutrustningen]får patienten hyra av Bolaget. Patienten beställer [doseringsutrustningen] från Bolagets hemsida.

Frågorna och parternas inställning

Bolaget vill veta om Bolagets uthyrning av [doseringsutrustningen]och försäljningen av läkemedel till en kund som får läkemedlet utlämnat enligt recept från ett apotek, utgör två separata tillhandahållanden eller ett enda gemensamt tillhandahållande (fråga 1). Om det är fråga om ett gemensamt tillhandahållande är detta tillhandahållande undantaget från skatteplikt enligt 3 kap. 23 § 2 ML (fråga 2). Om tillhandhållandet är undantaget från skatteplikt, har Bolaget i så fall rätt till återbetalning av den ingående skatt enligt 10 kap. 11 § ML som belöper på tillverkningskostnaderna för doseringsutrustningen (fråga 3). Bolaget anser att det är fråga om ett enda tillhandahållande som omfattas av 3 kap. 23 § 2 ML eftersom det inte finns någon möjlighet att få tillgång till enbart läkemedlet eller [doseringsutrustningen]. Bolaget anser också att rätt till återbetalning av ingående skatt föreligger. Skatteverket anser att det är fråga om två separata tillhandahållanden eftersom det gentemot kunden är två olika tillhandahållare.

Rättsligt

Enligt 3 kap. 23 § 2 ML undantas från skatteplikt omsättning av läkemedel som lämnas ut enligt recept eller säljs till sjukhus eller förs in i landet i anslutning till sådan utlämning eller försäljning.

Bestämmelsen i 3 kap. 23 § 2 ML utgör ett s.k. kvalificerat undantag, vilket innebär att den som i en ekonomisk verksamhet omsätter läkemedel inom landet har rätt till återbetalning av ingående skatt för vilken han saknar avdragsrätt enligt 8 kap. på grund av att omsättningen är undantagen från skatteplikt (10 kap. 11 § första stycket ML).

Motsvarande undantag från skatteplikt för tillhandahållande av läkemedel saknas i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Sverige har emellertid enligt anslutningsfördraget rätt att, med rätt till avdrag för mervärdesskatt som betalats i det föregående ledet, från skatteplikt undanta leverans av läkemedel till sjukhus eller av läkemedel som säljs mot recept (artikel 111 b i mervärdesskattedirektivet).

EU-domstolen har i flera domar närmare behandlat vilka överväganden som bör göras beträffande en transaktion som består av flera delar (se bl.a. mål C-349/96, CPP, och från senare tid de förenade målen nr C-497/09, C-499/09, C-501/09 och C-502/09, Bog m.fl., mål nr C-44/11, Deutsche Bank, och mål nr C-224/11, BGZ Leasing).

Innebörden av EU-domstolens praxis kan kortfattat sammanfattas på följande sätt. Först ska en samlad bedömning göras av de omständigheter som kännetecknar transaktionen i fråga för att på så sätt avgöra om det rör sig om två eller flera separata tillhandahållanden eller ett enda tillhandahållande. Det är t.ex. fråga om ett enda tillhandahållande när två eller flera delar har ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande och det därför vore konstlat att försöka skilja dem från varandra. Ett enda tillhandahållande föreligger dessutom när en eller flera delar ska anses utgöra det huvudsakliga tillhandahållandet medan andra delar måste betraktas som underordnade tillhandahållanden som skattemässigt ska behandlas på samma sätt som det huvudsakliga. I synnerhet ska ett tillhandahållande anses som underordnat ett huvudsakligt tillhandahållande när kunderna inte efterfrågar detta i sig utan det endast är ett medel att på bästa sätt åtnjuta det huvudsakliga tillhandahållandet.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan är om Bolagets uthyrning av [doseringsutrustning] till en kund som får [namn] utlämnat enligt recept, utgör del av ett enda sammansatt tillhandahållande eller om uthyrningen av [doseringsutrustningen]respektive apotekets försäljning av läkemedlet ska utgöra två separata tillhandahållanden.

Bedömningen av om en transaktion som består av flera delar utgör ett sammansatt eller flera separata tillhandahållanden aktualiseras när det är en och samma beskattningsbara person som tillhandahåller de olika delarna. I detta ärende föreligger en transaktion mellan apotek och kund när läkemedlet lämnas ut enligt recept och en annan transaktion mellan Bolaget och samma kund med avseende på hyra av [doseringsutrustningen]. Att bortse från hur transaktionerna har utformats och betrakta dem som ett enda tillhandahållande torde endast kunna bli aktuellt i en missbrukssituation (se EU-domstolens dom i mål nr C-425/06, Part Service Srl). Det förhållandet att [doseringsutrustningen]är nödvändig för att kunna dosera läkemedlet medför inte någon annan bedömning. Enligt Skatterättsnämndens mening kan Bolagets uthyrning av [doseringsutrustningen] således inte utgöra del av ett sammansatt tillhandahållande och på så sätt vara underordnat apotekets försäljning av aktuellt läkemedel. Vid denna utgång faller fråga 2 och 3.