Vid tillämpning av beloppsspärren ska utgiften för att förvärva aktierna i underskottsföretaget bestämmas med utgångspunkt i anskaffningsutgiften.
Område: Inkomstskatt
Förhandsbeskedet meddelat: 2015-05-12 (dnr 47-14/D)
Förhandsbeskedet överklagat: Ja, av Skatteverket.
Lagrum: 40 kap. 15 § och 48 a kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229)
Sökande: A och X AB
Motpart: Skatteverket
Förhandsbesked
Frågorna 1–3
En tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § inkomstskattelagen (1999:1229) leder inte till någon begränsning i X ABs (X) rätt att dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då ägarförändringen inträder.
Fråga 4
As sparade utdelningsutrymme på aktierna i X ska fördelas på de mottagna aktierna i Y AB (Y).
Bakgrund
Omständigheterna i ärendet
A äger samtliga aktier i X och har ett sparat utdelningsutrymme på aktierna uppgående till (...) kr.
X är moderföretag i en koncern med ett antal dotterbolag fördelade på tre underkoncerner. Av dessa bedriver en (...) verksamhet bl.a. genom utländska dotterbolag, en bedriver (...) verksamhet och den tredje är verksam inom (...). Marknadsvärdet på X-koncernen är (...) kr.
Vid utgången av det beskattningsår som slutade den 31 december 2013 hade X underskott från tidigare beskattningsår på (...) kr. Underskotten i övriga svenska bolag i koncernen uppgick vid samma tidpunkt till totalt ca (...) kr. Förekommande underskott i utländska dotterbolag var försumbara i sammanhanget.
Inför en kommande avveckling av den underkoncern som bedriver (...) verksamhet övervägs en omstrukturering enligt följande steg:
A skriver under en stiftelseurkund för ett nytt aktiebolag, Y.
Aktierna i Y betalas genom att A tillskjuter samtliga sina aktier i X till Y. Aktiekapitalet i Y sätts till (...) kr fördelat på (...) aktier och resterande (...) kr som överkursfond.
Därefter flyttas de två andra underkoncernerna genom koncerninterna försäljningar till bokförda värden till Y.
Genom att strukturera koncernen på det planerade sättet kan Y antingen sälja X tillsammans med de bolag inom underkoncernen som bedriver (...) verksamhet eller så säljer X dessa bolag.
Det har inte lämnats eller ska lämnas några kapitaltillskott till X eller övriga koncernföretag som ska beaktas vid prövningen av ansökan.
Frågorna och parternas inställning
X frågar om värdet av de aktier som Y ger ut vid bildandet ska anses ingå i utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över X, i den mening som avses i 40 kap. 15 § (fråga 1) och om aktierna då ska värderas till marknadsvärdet (fråga 2). Om så bedöms vara fallet vill X veta om bolagets underskott kommer att kvarstå oreducerade efter genomförd omstrukturering (fråga 3).
A frågar för egen del med hänvisning till reglerna om framskjuten beskattning vid andelsbyten i 48 a kap. om hans sparade utdelningsutrymme på aktierna i X enligt 57 kap. kommer att föras över på de mottagna aktierna i Y som erhålls i samband med bytet av andelarna (fråga 4).
X anser att det varken av lagtext eller av förarbeten framgår hur uttrycket utgift ska tolkas i detta sammanhang. Som stöd för att frågorna 1–3 ska besvaras jakande framhåller bolaget att det planerade förfarandet kan karaktäriseras som ett byte. Vid byten följer av allmänna principer att mottagna tillgångar ska anses anskaffade för en ersättning som motsvarar marknadsvärdet av de avyttrade tillgångarna. Detta talar för att marknadsvärdet på de aktier som ges ut av Y vid bildandet och som lämnas i vederlag för aktierna i X ska anses ingå i utgiften vid tillämpning av beloppsspärren. Då Y bildas genom att apportegendom tillskjuts bolaget kommer värdet på de aktier som ges ut av bolaget att motsvaras av marknadsvärdet på apportegendomen, dvs. aktierna i X. Förhållandet mellan marknadsvärdet på X och koncernens samlade underskott är sådant att någon reducering av underskotten inte aktualiseras.
Skatteverket anser att frågorna 1–3 ska besvaras nekande och anför till stöd för sin uppfattning bl.a. följande. Aktierna i Y som tillfaller A vid bolagets bildande är inte är en utgift för Y eftersom emissionen inte medför någon minskning av den egna förmögenheten. Till följd av andelsbytet kommer Y att få en anskaffningsutgift för aktierna i X som uppgår till marknadsvärdet av de aktier som utges i vederlag. Ett belopp som i form av anskaffningsutgift ska användas vid en framtida kapitalvinstbeskattning kan dock inte anses ingå i ordet utgiften vid tillämpning av beloppsspärren. En sådan tolkning skulle strida mot syftet med 40 kap.
Sökandena och Skatteverket anser båda att As sparade utdelningsutrymme får föras över från aktierna i X till aktierna i Y och att fråga 4 ska besvaras jakande.
Skälen för avgörandet
Andelsbytet (fråga 4)
Skatterättsnämndens bedömning
Som ett första led i koncernens omstrukturering avser A att bilda ett nytt aktiebolag, Y. Betalningen för aktierna i Y ska ske genom att han lämnar apportegendom till bolaget i form av samtliga aktier i X. Det innebär att han byter aktierna i X mot aktierna i Y. Samtidigt blir Y nytt moderbolag för X-koncernen.
För As egen beskattning är frågan om ett sådant byte av aktier kan anses uppfylla de villkor för framskjuten beskattning vid andelsbyten som anges i 48 a kap.
Med andelsbyte avses enligt kapitlets 2 § ett förfarande som uppfyller villkoren i 5–8 §§ samt följande förutsättningar:
En fysisk person (säljaren) ska avyttra en andel (den avyttrade andelen) i ett företag (det avyttrade företaget) till ett annat företag (det köpande företaget).
Ersättningen ska vara marknadsmässig och lämnas i form av andelar i det köpande företaget (mottagna andelar). Ersättningen får till en del lämnas i pengar.
Den omständigheten att Y samtidigt som bolaget bildas blir ny ägare till samtliga aktier i X utgör enligt Skatterättsnämndens uppfattning inget hinder mot att betrakta Y som ett köpande företag i bestämmelsens mening.
Av lagtexten kan inte utläsas något hinder mot att aktier som ges ut i samband med ett köpande bolags bildande kan vara mottagna andelar. Till skillnad mot i tidigare lagstiftning finns inte krav på att de mottagna andelarna ska vara nyemitterade (jfr prop. 1998/99:15 s. 183).
Eftersom Y bildas genom ett tillskott av apportegendom kommer värdet på andelarna i Y vid tidpunkten för andelsbytet att motsvaras av marknadsvärdet på apportegendomen, dvs. aktierna i X. Även villkoret i punkten 2 att ersättningen ska vara marknadsmässig kommer därmed att uppfyllas.
Enligt lämnade förutsättningar framgår inget annat än att likaså villkoren i kapitlets 5–8 §§ kommer att vara för handen. Det betyder att bytet av andelarna uppfyller de krav som uppställs för framskjuten beskattning vid andelsbyten i 2 §.
As aktier i X är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §. När aktierna avyttras genom andelsbytet ska det sparade utdelningsutrymmet på aktierna med stöd av 15 § första stycket fördelas på de mottagna andelarna, dvs. på aktierna i Y.
Fråga 4 ska besvaras i enlighet härmed.
Tillämpningen av beloppsspärren (frågorna 1–3)
Utgångspunkter för bedömningen
Syftet med lagstiftningen i 40 kap. om avdrag för underskott i näringsverksamheten är att den ska vara neutral med avseende på ägarförändringar i underskottsföretag. Den ska därför motverka att en ägarförändring som inte är motiverad av affärsmässiga skäl genomförs (se prop. 1993/94:50 s. 260). Bestämmelserna har alltså karaktär av stopplagstiftning.
X är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 §. De aktuella frågorna gäller om den ägarförändring som sker genom andelsbytet leder till begränsningar för X i möjligheterna att utnyttja underskott som uppkommit före det beskattningsår då andelsbytet sker.
Andelsbytet innebär att X blir ett helägt dotterföretag till Y. Därigenom får Y det bestämmande inflytandet över X enligt definitionen i kapitlets 5 §. Vid ägarförändringar där ett företag får det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag inträder enligt 10 § första stycket en beloppsspärr och en koncernbidragsspärr. I ärendet aktualiseras endast beloppsspärren.
Det betyder att beloppsspärren inträder för underskott som fanns i X och andra bolag i X-koncernen vid utgången av beskattningsåret före det år då ägarförändringen skedde.
Beloppsspärren i 15 § första stycket innebär att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder till den del underskotten överstiger 200 procent av utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget bl.a. i ett fall som det aktuella.
Om förvärvet omfattar flera underskottsföretag i samma koncern, ska avdragsutrymmet enligt 15 § andra stycket fördelas på dessa efter deras andel av koncernens sammanlagda underskott.
I 16 och 16 a §§ finns kompletterande regler som tar sikte på i vad mån kapitaltillskott som har lämnats till bl.a. underskottsföretaget ska minska utgiften enligt 15 § första stycket.
Någon ytterligare precisering av hur ordet utgiften i 15 § första stycket ska bestämmas framgår inte av lagtexten.
Beloppsspärren fick sin nuvarande lydelse när underskottsreglerna fördes över till inkomstskattelagen. Den enda justering som gjordes var att ersätta ordet kostnaden med utgiften. Ändringen kommenterades i förarbetena med att det här inte är fråga om en kostnad i vanlig bemärkelse, dvs. en periodiserad utgift. Vid t.ex. successiva förvärv inkluderas betalningar från tidigare år. I stället används ordet utgift på samma sätt som i kapitlen om byggnader och inventarier. Regeringen uttalade vidare att en utgift normalt utgörs av en betalning och att en betalning kan ske med annat än pengar, t.ex. med aktier eller fast egendom vid en apport (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 474).
Av praxis framgår att bestämmelsen ska tillämpas restriktivt (jfr RÅ 2007 ref. 58 och HFD 2014 ref. 67).
Skatterättsnämndens bedömning
Av det anförda framgår att anskaffningsutgiften för att förvärva aktierna vid en ägarförändring är utgångspunkten för att bestämma utgiftens storlek vid tillämpning av beloppsspärren i 40 kap. 15 § första stycket.
I detta fall ska Y under bildande förvärva aktierna i X genom ett andelsbyte. Det innebär att värdet på de aktier som ges ut av Y vid bildandet kommer att motsvaras av marknadsvärdet på aktierna i X vid den tidpunkten. Enligt lämnade förutsättningar uppgår X-koncernens samlade underskott till ett lika stort belopp. Några kapitaltillskott som ska minska utgiftens storlek aktualiseras inte.
Inte vare sig lagtexten, förarbetena eller praxis ger stöd för att anse att ordet utgiften i uttrycket ”utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget” i 15 § första stycket skulle ha någon annan innebörd än att avse anskaffningsutgiften.
Vad som Skatteverket anfört i övrigt om hur ordet bör tolkas eller hur utgiftens storlek bör beräknas föranleder inte någon annan bedömning.
Det betyder att en tillämpning av beloppsspärren inte leder till någon begränsning i rätten att dra av underskott i X som uppkommit före beskattningsåret då andelsbytet sker.
Frågorna 1–3 ska besvaras i enlighet härmed.