Ersättningsfond (dnr 125-14/D)

Bakgrund

X AB är ett (...) bostadsaktiebolag som är helägt av Y kommun. Bolaget förvaltar sina fastigheter långsiktigt och bedriver inte byggnadsrörelse eller handel med fastigheter.

Z AB bryter sedan mer än (...) år [mineraliskt ämne] i en underjordsgruva i (...) nära anslutning till [ort] centrum. Verksamheten i underjordsgruvan ger upphov till markdeformationer. För att verksamheten ska kunna fortsätta och utvecklas måste stora delar av centrala [orten] successivt omlokaliseras (...) till ett område som för närvarande i allt väsentligt är obebyggt [flytten].

Z AB har under en längre tid fört diskussioner med Y kommun om förutsättningarna och villkoren för [flytten]. I [månad år] ingick Y kommun och Z AB ett avtal angående det första området i [ortens] centrala delar som måste utrymmas till följd av den fortsatta gruvdriften.

I [månad år] ingick Y kommun och Z AB ett nytt avtal angående ytterligare ett område. Som en del av avtalet uttrycks bl.a. avsikten att X AB ska överlåta sina kommersiella lokaler inom det aktuella området till Z AB. I avtalet anges också att Z AB och Y kommun är överens om att förvärven av lokaler sker enbart på grund av Z ABs gruvverksamhet och att förvärven kommer att göras under expropriationsliknande förhållanden.

Enligt avtalet ska Z AB omedelbart lämna in en begäran om planändring för området och Y kommun ska verka för en skyndsam process. Parternas målsättning är att nya detaljplaner för hela området, där området planeras som gruvindustriområde, ska ha antagits senast [kvartal år].

I [månad år] ingick X AB och Z AB ett fastighetsöverlåtelseavtal avseende Z ABs förvärv av tomträtterna (...) samt fastigheten (...) (tomträtterna och fastigheten). Tomträtterna och fastigheten innehåller kommersiella lokaler och ligger inom området som omfattas av avtalet från [månad år]. Enligt fastighetsöverlåtelseavtalet hade X AB inte avyttrat tomträtterna och fastigheten om det inte varit nödvändigt till följd av gruvdriften. Det framgår också att Z ABs och X ABs gemensamma bedömning är att tomträtterna och fastigheten avyttras under sådana förhållanden att det måste anses som tvångsavyttringar.

Enligt en skrivelse från Y kommun skedde X ABs försäljning av tomträtterna och fastigheten på uttrycklig begäran av kommunen och om X AB inte hade hörsammat denna begäran hade kommunen aktualiserat expropriation av tomträtterna och fastigheten.

Frågan och parternas inställning

X AB vill veta om tomträtterna och fastigheten ska anses avyttrade under sådana förhållanden att det enligt 31 kap. 5 § 2 IL måste anses som en tvångsavyttring och det inte skäligen kan antas att tomträtterna och fastigheten skulle ha avyttrats även om det inte hade funnits något tvång.

X AB anser att frågan ska besvaras jakande. Till stöd för sin uppfattning hänvisar X AB i första hand till Z ABs möjligheter att med stöd av minerallagen (1991:45) få dispositionsrätt över tomträtterna och fastigheten. I andra hand hänvisar X AB till Y kommuns möjligheter och avsikt att med stöd av expropriationslagen (1972:719) expropriera tomträtterna och fastigheten om avyttringen till Z AB inte hade kommit till stånd. X AB poängterar att tomträtterna och fastigheten, som hörde till bolagets mest värdefulla och prestigefyllda kommersiella fastigheter, inte hade avyttrats om bolaget inte varit tvunget till det på grund av att lokalerna måste utrymmas och rivas till följd av utvidgningen av gruvdriften.

Även Skatteverket anser att frågan ska besvaras jakande.

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt 31 kap. 5 § IL får avdrag göras för avsättning till ersättningsfond om en näringsidkare får ersättning för inventarier, byggnader, markanläggningar eller mark i samband med att en fastighet tas i anspråk genom expropriation eller liknande förfarande (punkten 1), eller en fastighet annars avyttras under sådana förhållanden att det måste anses som en tvångsavyttring och det inte skäligen kan antas att den skulle ha avyttrats även om det inte hade funnits något tvång (punkten 2).

Dessa bestämmelser fanns före ILs tillkomst i lagen (1990:663) om ersättningsfonder. Dessförinnan fanns liknande bestämmelser i lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst. Ännu tidigare fanns bestämmelser med liknande innehåll i kommunalskattelagen (1928:370), lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst och förordningen (1947:210) om skattefrihet i vissa fall för realisationsvinst vid expropriation m.m.

Frågan i ärendet gäller om X ABs avyttring av tomträtterna och fastigheten uppfyller villkoren i 31 kap. 5 § 2.

Inledningsvis ska bedömas om bestämmelsen även omfattar avyttring av tomträtter.

I 2 kap. 6 § tredje stycket anges att vad som sägs om fastighet gäller också tomträtt. Av 2 kap. 7 § framgår vidare att den som innehar en fastighet på det sätt som anges i 1 kap. 5 § fastighetstaxeringslagen (1979:1152), dvs. bl.a. den som innehar fastighet med tomträtt, räknas som fastighetsägare. Härav följer att 31 kap. 5 § 2 IL även är tillämplig vad avser tomträtter.

Enligt 1 kap. 1 § minerallagen gäller lagen bl.a. bearbetning av fyndigheter på annans mark av [mineraliskt ämne]. Av 9 kap. 2 § framgår vidare att mark inom eller utom koncessionsområde som hotas av ras eller sättningar vid bearbetningen kan anvisas.

Markanvisningen innebär att koncessionshavaren får rätt att ta marken i anspråk, men inte att denne får äganderätt till marken (se prop. 1988/89:92 s. 40 och Ds 2006:2 s. 62). Om det uppstår synnerligt men för någon fastighet eller del därav på grund av att mark eller annat utrymme tas i anspråk, ska dock koncessionshavaren enligt 7 kap. 3 § andra stycket lösa fastigheten eller fastighetsdelen om ägaren begär det.

Det framgår inte av ordalydelsen av bestämmelsen i 7 kap. 3 § om förfarandet också innebär att tomträtter kan lösas in på begäran av tomträttshavaren.

I 13 kap. jordabalken som innehåller närmare bestämmelser om tomträtt sägs emellertid i 26 § andra stycket att vid expropriation eller liknande tvångsförvärv som avser tomträtt är denna likställd med fast egendom. Även om innebörden av denna regel inte tycks vara helt klar (se prop. 1972:109 s. 388) saknas det enligt Skatterättsnämndens uppfattning skäl för att anse att inlösen enligt 7 kap. 3 § minerallagen är begränsad till att endast avse inlösen av fastigheter. Enligt nämnden torde stadgandet därför också kunna omfatta fall av inlösen av tomträtter på begäran tomträttshavaren.

Av det hittills anförda följer att det finns fog för att anse det som sannolikt att inlösen av tomträtterna och fastigheten hade kunnat aktualiseras med stöd av minerallagen om den aktuella avyttringen inte hade skett.

Inlösen av tomträtterna och fastigheten torde visserligen inte ha kunnat bli aktuell vid tidpunkten för avyttringen eftersom det då inte hade antagits några nya detaljplaner för det aktuella området. Av 9 kap. 2 § andra stycket och 3 kap. 7 § minerallagen framgår nämligen att markanvisning inte får ske i strid med detaljplan eller områdesbestämmelser, med undantag för vissa mindre avvikelser.

Det finns emellertid exempel på fall i äldre praxis då en tvångsförsäljning har ansetts föreligga trots att ett tvångsförfarande inte hade kunnat aktualiseras vid tidpunkten för avyttringen (se RÅ 1970 Fi 1846 och RÅ 1970 Fi 2279). Y kommun har dessutom i avtal förbundit sig att verka för en skyndsam detaljplaneprocess.

Med tanke på det stora projekt som [flytten] utgör är det också naturligt att Z AB successivt förvärvar fastigheterna inom de berörda områdena. Den omständigheten att nya detaljplaner inte hade antagits vid tidpunkten för avyttringen av tomträtterna och fastigheten bör därför inte hindra att avyttringen anses som en tvångsavyttring.

Det sagda leder enligt Skatterättsnämndens uppfattning till slutsatsen att tomträtterna och fastigheten ska anses avyttrade under sådana förhållanden att det måste anses som en tvångsavyttring.

Någon omständighet som medför att det skäligen kan antas att tomträtterna och fastigheten skulle ha avyttrats även om det inte hade funnits något tvång har inte framkommit.

Villkoren för avdrag för avsättning till ersättningsfond enligt 31 kap. 5 § 2 IL är därmed uppfyllda.