Stadigvarande bostad – hem för vård eller boende (dnr 42-12/I)

Bakgrund

X AB (Bolaget) har uppfört en fastighet (... i Y kommun) som hyrts ut till Y kommun (Kommunen). Fastigheten ska användas av Kommunen som bostad för barn utan legal vårdnadshavare i Sverige, s.k. ensamkommande flyktingbarn. Kommunen kommer inte att vidareuthyra fastigheten.

Kommunen kommer att upplåta rummen till de boende efter beslut om bistånd enligt socialtjänstlagen (2001:453), SoL. Boendet utgör ett s.k. HVB-hem, dvs. hem för vård eller boende enligt 6 kap. 1 § första stycket SoL. Hela byggnaden ska användas som HVB-hem.

(...). Personal kommer att finnas tillgänglig både dag- och nattetid. Omsorgspersonalen kommer att bestå av socionomer och socialpedagoger. I omsorgen ingår råd- och stödsamtal. Samtalen och den stödjande verksamheten har som yttersta syfte att stärka och utveckla den enskildes förmåga till eget ansvarstagande och därmed öka möjligheterna till ett självständigt vuxenliv och en framgångsrik integration. Varje enskild individ har en vårdplan som upprättats av socialtjänsten. Utifrån vårdplanen görs en genomförandeplan tillsammans med den enskilde. Målsättningen är att samtliga (...) ska gå i skolan, ha en meningsfull fritid, delta i s.k. ADL-träning (anpassning i dagligt liv) och ha en integrationsplan. Efter avslutad behandling går den enskilde vidare till utslussningslägenheter och senare till eget boende.

Byggnaden är (...) indelad i boenderum, gemensamma ytor och personalutrymmen. (...).

I ärendet har getts in ritningar över byggnaden i fråga och en [verksamhetsbeskrivning].

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om hela eller delar av fastigheten utgör stadigvarande bostad i mervärdesskattehänseende och i så fall, vilka delar som anses utgöra stadigvarande bostad.

Bolagets inställning är att ingen del av byggnaden är att anse som stadigvarande bostad. Till stöd för sin uppfattning framhåller Bolaget att det bedrivs social omsorg i byggnaden. Flyktingbarnen befinner sig på boendet i första hand på grund av ett av Kommunen konstaterat vårdbehov. Boenderummen saknar såväl sanitetsutrymmen som kokmöjligheter och avviker därför från hur bostäder i det allmänna bostadsbeståndet är inredda. Vidare är boendet i fråga endast tillfälligt och redan från början avsett att ersättas med ett mer permanent boende. För asylsökande kan alternativet också vara att de utvisas ur Sverige.

Skatteverkets uppfattning är att boenderummen ska anses som stadigvarande bostad. Även en viss andel av de gemensamma ytorna är att anse som stadigvarande bostad.

Rättsligt

Enligt 8 kap. 3 § första stycket ML får den som bedriver verksamhet som medför skattskyldighet göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till bl.a. förvärv i verksamheten.

Enligt 8 kap. 9 § första stycket 1 får, såvitt nu är aktuellt, avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänför sig till stadigvarande bostad.

Avdragsförbudet i 8 kap. 9 § första stycket 1 tillkom för att förhindra att avdrag görs för kostnader som normalt är att anse som privata levnadskostnader som inte bör undantas från beskattning (jfr prop. 1989/90:111 s. 127 och prop. 1993/94:99 s. 212).

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2003 ref. 100 I och II funnit att Sverige har rätt att i enlighet med artikel 17.6 i dåvarande sjätte direktivet (77/388/EEG) behålla avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Däremot är det inte tillåtet att genom lagstiftning eller ändrad förvaltningspraxis utvidga tillämpningsområdet för detta efter den tidpunkt (den 1 januari 1995) då direktivet för Sveriges del trädde i kraft. Från och med den 1 januari 2007 återfinns bestämmelsen i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

I 9 kap. ML finns bestämmelser om skattskyldighet för vissa fastighetsupplåtelser (frivillig skattskyldighet). Frivillig skattskyldighet kan, såvitt här är aktuellt, komma i fråga för sådan skattepliktig fastighetsuthyrning som anges i 3 kap. 3 § andra stycket (9 kap. 1 § första stycket).

Enligt 3 kap. 2 § första stycket undantas från skatteplikt bl.a. upplåtelse av hyresrätter, bostadsrätter och andra rättigheter till fastigheter. Undantaget gäller enligt 3 § andra stycket emellertid inte när en fastighetsägare för stadigvarande användning i en verksamhet som medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning enligt vissa i 10 kap. angivna bestämmelser helt eller delvis hyr ut en sådan byggnad eller anläggning, som utgör fastighet. Skatteplikt gäller dock inte om uthyrningen avser stadigvarande bostad. Uthyrning till bl.a. en kommun är skattepliktig även om uthyrningen sker för en verksamhet som inte medför skattskyldighet eller rätt till återbetalning.

Bestämmelsen i 3 § andra stycket fick sin nuvarande lydelse genom en lagändring som trädde i kraft den 1 januari 2014 (SFS 2013:954). Enligt den tidigare lydelsen förelåg inte skatteplikt vid uthyrning till en kommun om uthyrningen avsåg stadigvarande bostad. En sådan uthyrning kunde därför inte omfattas av frivillig skattskyldighet (9 kap. 1 § första stycket). Vid uthyrning till andra fanns emellertid inget samband mellan möjligheten att bli frivilligt skattskyldig och tillämpningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Genom lagändringen är det inte möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning som avser stadigvarande bostad oavsett vem uthyrningen görs till (prop. 2013/14:1 s. 507).

Den närmare innebörden av begreppet stadigvarande bostad i ML har utvecklats av Högsta förvaltningsdomstolen i en rad rättsfall. Domstolen har i de tidigare berörda rättsfallen RÅ 2003 ref. 100 I och II konstaterat att problemställningen i samtliga mål varit att de aktuella byggnaderna använts för boende i någon form men att boendet inte har kunnat hänföras till sedvanligt stadigvarande boende. Domstolen har därvid hänvisat till bl.a. RÅ 84 1:69, RÅ 1993 ref. 30, RÅ 1997 not. 245 och RÅ 2002 ref. 67. Av bestämmelsens placering i 8 kap. kan dock enligt domstolen den slutsatsen dras att det inte enbart är boende i form av privat konsumtion som avses. Då hade inte någon särregel behövts, eftersom avdragsförbudet skulle ha följt direkt av huvudregeln i 8 kap. 3 § ML. Bestämmelsen i 8 kap. 9 § måste uppfattas som en schablonregel som ska tillämpas oberoende av om huvudregeln skulle medföra rätt till avdrag därför att skatten hänför sig till förvärv i näringsverksamheten.

Högsta förvaltningsdomstolen har beträffande räckvidden av avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad bl.a. funnit – med hänvisning till de i RÅ 2003 ref. 100 I och II uppräknade rättsfallen – att lägenheter och andra bostäder som används på likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet kan omfattas av avdragsförbudet, medan motsatsen kan gälla för bostäder med annan användning (se RÅ 2005 ref. 34). Domstolen har vidare uttalat att både utformningen och den faktiska användningen av en byggnad eller byggnadsdel kan tillmätas betydelse (se RÅ 2010 ref. 43).

I RÅ 2005 not. 78 (överklagat förhandsbesked) befanns uthyrning av bostadsmoduler utgöra stadigvarande bostad. Modulerna, vilka fanns i olika utföranden, skulle användas som ett temporärt boende för hemlösa i syfte att anpassa dem till ett sedvanligt boende. Vistelsetiden kunde variera mellan en vecka och ett par år, beroende på förutsättningarna i det enskilda fallet. Av handlingarna framgår att modulen i det s.k. steg ett bestod av en korridor med sovrum utan egna hygienutrymmen eller kök. I steg två och tre bestod modulerna av rum respektive mindre lägenheter med egna hygienutrymmen och trinettkök.

I avgörandena HFD 2013 ref. 79 I och II (överklagade förhandsbesked) ansågs följande boenden avse stadigvarande bostad; uthyrning av lokaler avsedda att användas som boenderum i gruppbostad som inrättats med stöd av 9 § 9 lagen (1993:387) om stöd och service till vissa funktionshindrade (I) och uthyrning för vårdboende (äldreboende) avsett för vårdtagare som beviljats detta boende som socialt bistånd med stöd av SoL (II).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågan i ärendet är om de lokaler som Bolaget hyr ut till Kommunen till någon del ska anses avse stadigvarande bostad och att uthyrningen därmed inte omfattas av skatteplikt enligt 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Vid bedömningen utgår Skatterättsnämnden från att begreppet stadigvarande bostad i 3 kap. 3 § andra stycket har samma betydelse som i 8 kap. 9 § första stycket 1.

Enligt 6 kap. 1 § första stycket SoL ska Socialnämnden sörja för att den som behöver vårdas eller bo i ett annat hem än det egna tas emot i ett familjehem eller i ett hem för vård eller boende. Enligt 3 kap. 1 § socialtjänstförordningen (2001:937) avses med hem för vård eller boende ett hem inom socialtjänsten som tar emot enskilda för vård eller behandling i förening med ett boende.

Beträffande det aktuella HVB-hemmet framgår följande.

Fastighetens totala yta är (...) kvm varav boytan uppgår till (...) kvm. Byggnaden kommer att innehålla (...) stycken boenderum (...) på (...) kvm. I varje rum kommer [bl.a.] att finnas säng, skrivbord, garderob, (...). Rummet ska vara byggt med hänsyn till att det är ungdomarnas privata utrymme och att de ska kunna ha sin dygnsvila utan att bli störda av andra boende, studera i lugn och ro samt ta emot kamrater. Internetuppkoppling ska vara tillgänglig. Boenderummen saknar kokmöjligheter samt egen toalett och duschmöjlighet.

De gemensamma ytorna består av entré, badrum med WC, uppehållsrum, kök kombinerat med matrum och tvättstuga (...). Både personal och boende har tillgång till de gemensamma ytorna. I det gemensamma köket lagar personal och boende tillsammans frukost, lunch och kvällsmat. Utrymme ska finnas för att boende och personal ska kunna inta måltider tillsammans.

(...).

Syftet med verksamheten är (...) att erbjuda ett boende som ska tillgodose ungdomarnas grundläggande psykiska och fysiska behov samt hjälpa dem till en bra start på vuxenlivet. Utmärkande för detta HVB-hem är att ungdomarna, under vistelsetiden, som kan vara i upp till sex år, inte har tillgång till något annat hem eller boende i Sverige. Boenderummen kommer således att användas på ett likartat sätt som bostäder i det allmänna bostadsbeståndet. Vad gäller utformningen avviker rummen visserligen från vad som normalt gäller för bostäder i det allmänna bostadsbeståndet men i praxis har även boendeformer utan eget kök och egna sanitetsutrymmen ansetts utgöra stadigvarande bostad (jfr RÅ 2005 not. 78).

Den omständigheten att det finns inslag av omsorg i den aktuella verksamheten eller att boendet i fråga på sikt är avsett att ersättas av andra boendeformer medför inte att rummen förlorar sin karaktär av stadigvarande bostad för den boende. Även rum i vårdboende avsedda för personer med omfattande vårdbehov har ansetts utgöra stadigvarande bostad liksom tidsbegränsade boenden där vistelsetiden varierat (jfr HFD 2013 ref. 79 del I och II samt RÅ 2005 not. 78).

Mot den bakgrunden finner Skatterättsnämnden att boenderummen för flyktingbarnen ska anses utgöra stadigvarande bostäder i den mening som avses i 3 kap. 3 § andra stycket ML.

Den del av Bolagets fråga som avser en bedömning av om övriga delar av det aktuella boendet ska anses avse stadigvarande bostad, är av en sådan utredningskaraktär som inte lämpar sig att besvara inom ramen för ett förhandsbesked.

Till den del ansökan inte har besvarats genom förhandsbesked finner nämnden att förhandsbesked inte bör meddelas. Ansökan ska därför avvisas i den delen.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

HVB utgör social omsorg

Att HVB utgör social omsorgsverksamhet har inte tidigare varit ifrågasatt eller inneburit tolkningsproblem.

Skatteverket anger i Handledning för mervärdesskatt 2014 följande på s. 29 i avsnitt 25.

”Ett exempel på social omsorg är vård vid ”hem för vård eller boende”, s.k. HVB-hem. Med stöd av SoL eller lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga, LVU, kan socialnämnden i kommunen besluta att personer ska placeras utanför det egna hemmet.”

För ensamkommande barn gäller samma regler som vid andra placeringar vilket framgår av SOU 2014:3 Boende utanför det egna hemmet – placeringsformer för barn och unga på s. 237.

”I den proposition som föregick överföringen av ansvaret för ensamkommande barn till kommunerna år 2006 fördes begreppet normaliseringsprincipen fram, vilket innebär att samma regler och sociala omvårdnadsystem så långt det är möjligt bör gälla för samtliga barn och unga som vistas i Sverige. Det slås fast att reglerna i SoL och Socialstyrelsens föreskrifter kommer att äga tillämpning på boenden för ensamkommande barn. (...)

Ensamkommande barns behov ska utredas av socialtjänsten och den placering som görs följer samma regler som gäller för andra placeringar av barn. Flertalet barn placeras i särskilda HVB som är inriktade på ensamkommande. (...)

Den 1 november 2013 utgjorde HVB för ensamkommande 48 procent av samtliga HVB (exklusive SiS-institutionerna).”

HVB utgör ej stadigvarande bostad

Att HVB inte är stadigvarande bostad framgår av prop. 1997/98:153. I nämnda proposition föreslås ett förtydligande avseende rätt till ersättning för ingående mervärdesskatt för kommuner. Bakgrunden till det föreslagna förtydligandet var problem och svårigheter i gränsdragningen mellan lokaler för stadigvarande bostad och lokaler för vård och omsorg. Avdragsförbudet avseende stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § ML gäller även för rätten till mervärdesskatteersättning men när fråga inte är om lokaler för stadigvarande bostad utan om lokaler för vård och omsorg föreligger rätt till mervärdesskatteersättning.

I ovanstående proposition på s. 11 anges följande.

”Förtydligandet bör ske genom att det i reglerna för vilka fall mervärdesskatt ersätts från kommunkontosystemet införs en bestämmelse som anger vilka boendeformer som ska berättiga till ersättning för ingående mervärdesskatt.”

I beredningsprocessen ifrågasatte Kammarrätten i Stockholm om de s.k. HVB-hemmen berörs av den aktuella diskussionen. Regeringen anger med anledning av vad kammarätten anför följande på s. 11 i den aktuella propositionen.

”De s.k. HVB-hemmen har hittills av skattemyndigheterna inte ansetts utgöra stadigvarande bostad utan har hänförts till institutionsvård och därmed har återbetalning av ingående mervärdesskatt medgivits. Kommunernas korttidsinsatser enligt SoL, s.k. korttidshem och hem för öppen verksamhet, har inte heller föranlett några gränsdragningsproblem utan har hänförts till vårdverksamhet. Såvitt framkommit har inga tolkningsproblem uppstått beträffande dessa boendeformer.”

Otillåten utvidgning av avdragsförbudet

Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har ingen motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Syftet med avdragsförbudet är att träffa vad som utgör privat konsumtion (SOU 1994:88 s. 255 och prop. 1994/95:57 s. 130). Av EU-domstolens avgörande i mål C-40/00, Kommissionen mot Republiken Frankrike, framgår att varje nationell lagstiftningsåtgärd som leder till en utökning av den avdragsbegränsning som gällde i landet vid inträdet i EU är otillåten (se domens p. 17). Kammarrätten i Göteborg (dom 011025, målnummer 359-2000) gjorde bedömningen att det svenska avdragsförbudet för stadigvarande bostad måste, för överensstämmelse med praxis från EU-domstolen, tolkas som ett förbud endast mot avdrag för privat konsumtion.

Vi anser att majoritetens tolkning medför en otillåten utvidgning av avdragsförbudet. I det aktuella fallet hyr fastighetsägaren ut lokal till kommun för social omsorg. Kommunen vidareuthyr inte bostäder eller använder lokalerna för egen privat konsumtion. Lokalerna används i kommunal omsorgsverksamhet för vilken kommunen har rätt till ersättning enligt förordningen (2002:1118) om statlig ersättning för asylsökande m.fl. enligt följande.

7 § En kommun har rätt till ersättning för kostnader för vård av barn under 18 år i ett annat hem än barnets eget, om barnet omfattas av 1 § första stycket lagen (1994:137) om mottagande av asylsökande m.fl. Ersättning lämnas för vård som ges med stöd av socialtjänstlagen (2001:453) eller lagen (1990:52) med särskilda bestämmelser om vård av unga under den tid som barnets ansökan om uppehållstillstånd prövas. Om ansökan om uppehållstillstånd avslås och ett beslut om avvisning eller utvisning ska verkställas lämnas ersättning också för vård under tiden fram till dess barnet lämnar landet.

För barn som vårdas i ett hem för vård eller boende med stöd av socialtjänstlagen och som anvisats till kommunen enligt 3 § andra stycket lagen om mottagande av asylsökande m.fl. har en kommun dock inte rätt till ersättning enligt första stycket. För dessa barn har kommunen i stället rätt till ersättning med 1 900 kronor per barn och dygn. Ersättningen ska betalas ut i efterskott för varje kvartal.

Majoriteten frångår den hittillsvarande tolkningen att HVB inte utgör stadigvarande bostad. Majoritetens tolkning innebär att avdragsförbudets tillämpningsområde träffar även annat än privat konsumtion. Vi anser att detta innebär en otillåten utvidgning av avdragsförbudets tillämpningsområde.