Avdragsrätt – Representation (dnr 37-13/I)

Fråga 1

För den representation i form av restaurangbesök som frågan avser, har X AB (Bolaget) avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till en utgift om högst 300 kr inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt per person och måltid.

Fråga 2

Till den del frågan rör representation i form av restaurangbesök besvaras den i enlighet med svaret på fråga 1. För representation i form av entrébiljett till teaterföreställning har Bolaget avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till utgiften 150 kr per person exklusive mervärdesskatt.

Bakgrund

Bolagets verksamhet består i att (...). Bolaget bedriver endast verksamhet som medför skattskyldighet. Som en naturlig del i Bolagets verksamhet utövas viss representation.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta vilken avdragsrätt för ingående skatt som Bolaget har om det vid representation (ackvisition) har en kostnad uppgående till 300 kr exklusive mervärdesskatt (motsvarande Bolagets genomsnittliga kostnad) för restaurangbesök per person (fråga 1). Bolaget vill också veta vilken avdragsrätt för ingående skatt som Bolaget har om representationen avser dels restaurangbesök om 300 kr per person exklusive mervärdesskatt, dels entrébiljett till teaterföreställning, då biljettkostnaden är 150 kr per person exklusive mervärdesskatt om 6 procent (fråga 2).

Representationskostnaden för restaurangbesök avser förtäring av mat samt intagande av s.k. bordsvatten. Det förekommer inte någon förtäring av alkoholhaltiga drycker.

Bolaget anser att avdragsrätt för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation ska medges med det belopp om högst 300 kr per person, som det var möjligt att göra avdrag för vid tidpunkten för Sveriges inträde i EU. De begränsningar av avdragsrätten i förhållande till vad som gällde vid nämnda tidpunkt och som tillämpats därefter, anser Bolaget inte vara förenliga med artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG). Avdrag ska därför medges med 36 kr (12 % × 300 kr) i det fall som avses i fråga 1 och med 45 kr (12 % × 300 kr + 6 % x 150 kr) i det fall som avses i fråga 2.

Skatteverket delar Bolagets uppfattning att den nu gällande avdragsbegränsningen inte kan tillämpas till den del avdragsrätten minskat sedan EU-inträdet. Skatteverket delar även Bolagets bedömning av hur stor avdragsrätten blir i de fall som avses i fråga 1 och fråga 2, dock under förutsättning att fråga är om extern representation.

Rättsligt

Den som bedriver en verksamhet som medför skattskyldighet får enligt 8 kap. 3 § första stycket mervärdesskattelagen (1994:200), ML, göra avdrag för ingående skatt som hänför sig till förvärv eller import i verksamheten.

Enligt 8 kap. 9 § första stycket 2 får avdrag dock inte göras för ingående skatt som hänför sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte har rätt att göra avdrag vid inkomstbeskattningen enligt 16 kap. 2 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Enligt 16 kap. 2 § IL ska utgifter för representation och liknande ändamål dras av bara om de har omedelbart samband med näringsverksamheten, såsom då det uteslutande är fråga om att inleda eller upprätthålla affärsförbindelser eller liknande eller då utgifterna avser jubileum eller personalvård. Avdraget får inte överstiga vad som kan anses skäligt. För utgifter för lunch, middag eller supé får avdraget inte överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av enligt 8 kap. eller återbetalas enligt 10 kap. ML.

Den allmänna regeln om avdragsrätt i 8 kap. 3 § motsvaras i mervärdesskattedirektivet av artikel 168. Av artikeln framgår att en beskattningsbar person har rätt till avdrag för mervärdesskatt som ska betalas för leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster om varorna och tjänsterna används för den beskattningsbara personens beskattade transaktioner.

Avdragsbegränsningsreglerna i 8 kap. 9 § ska tolkas mot bakgrund av vad som sägs i artikel 176 i mervärdesskattedirektivet om medlemsstaternas rätt att begränsa avdragsrätten för ingående skatt.

Enligt artikel 176 första stycket ska rådet enhälligt på kommissionens förslag besluta vilka utgifter som inte ska medföra rätt till avdrag av mervärdesskatt. Mervärdesskatt ska inte under några omständigheter vara avdragsgill för utgifter som inte strikt är av yrkesmässig karaktär, såsom utgifter för lyx, nöjen eller representation.

Enligt artikelns andra stycke får medlemsstaterna, till dess att de bestämmelser som avses i första stycket träder i kraft, behålla alla de avvikelser som föreskrivs i deras nationella lagstiftning den 1 januari 1979 eller, för de medlemsstater som anslutit sig till gemenskapen efter den dagen, dagen för deras anslutning.

Enligt EU-domstolens fasta rättspraxis är den avdragsrätt som följer av artikel 168 en oskiljaktig del av mervärdesskatteordningen och den kan därför i princip inte inskränkas. Principen begränsas dock av undantagsbestämmelsen i artikel 176 andra stycket (EU-domstolens dom i mål C-414/07 Magoora punkterna 28 och 29). Syftet med denna s.k. ”standstillklausul” är att medlemsstaterna, i avvaktan på att rådet antar ett gemenskapssystem för undantag från avdragsrätten för mervärdesskatt, ska få behålla alla de undantagsregler från denna rätt som föreskrivs i deras nationella lagstiftning och som faktiskt tillämpades av de nationella myndigheterna när sjätte direktivet (77/388/EEG) trädde i kraft eller vid anslutningen till EU (Magoora, punkt 35).

Om en medlemsstat, efter den tidpunkten ändrar sin lagstiftning genom att minska tillämpningsområdet för redan befintliga undantag, och därigenom närmar sig de mål som uppställts i direktivet, ska det anses att lagstiftningen omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 176 andra stycket och att det inte strider mot artikel 168 (Magoora, punkt 36).

En nationell lagstiftning utgör däremot inte en tillåten avvikelse om den får till följd att de befintliga undantagen utökas efter den angivna tidpunkten eftersom lagstiftningen därigenom avlägsnar sig från det mål som uppställts i direktivet (Magoora, punkt 37).

Med nationell lagstiftning avses inte bara lagbestämmelser i egentlig mening, utan även administrativa rättsakter såsom den förvaltningspraxis som utvecklats av den berörda medlemsstatens offentliga myndigheter (EU-domstolens dom i mål C-409/99 Metropol och Stadler punkt 49).

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna i ansökan ställs utifrån två typfall av extern representation som förekommer i Bolaget. Vid sin bedömning utgår Skatterättsnämnden från förutsättningen att Bolagets utgifter för representationen uppfyller de allmänna krav för avdragsrätt som ställs i 8 kap. 3 § ML.

Fråga 1

Vid Sveriges EU-inträde den 1 januari 1995 fick, enligt den dåvarande lydelsen av 8 kap. 9 § ML, avdrag inte göras för sådan ingående skatt som hänförde sig till utgifter för representation och liknande ändamål för vilka den skattskyldige inte hade rätt att göra avdrag vid inkomsttaxeringen enligt punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § kommunalskattelagen (1928:370), KL.

Enligt den lydelse av bestämmelsen i KL, som gällde då och fram t.o.m. 1996 års taxering var utgifter för representation och liknande ändamål att hänföra till omkostnader i förvärvskälla endast om de hade omedelbart samband med verksamheten, såsom då fråga uteslutande var om att inleda eller bibehålla affärsförbindelser m.fl. i paragrafen särskilt angivna exempel. Avdrag medgavs i det enskilda fallet inte med större belopp än som kunde anses som skäligt och inte i något fall för utgifter för spritdrycker och vin. Avdrag för måltidsutgifter medgavs normalt inte med större belopp än som motsvarande skäliga utgifter för lunch.

Av dåvarande Riksskatteverkets (RSV) rekommendationer om avdrag för representationskostnader m.m. (RSV Dt 1991:20) framgår att verket för varje kalenderår angav en prisram till ledning för bedömningen av vad som skulle anses som skäligt belopp. Kostnaderna för representationsmåltider – bortsett från inte avdragsgilla kostnader avseende spritdrycker och vin – fick anses skäliga i den mån de inte översteg denna prisram. Med prisramen avsågs det högsta belopp varmed avdrag medgavs för representation utom hemmet i form av lunch, middag eller supé. I prisramen ingick serveringsavgift, entréavgift till restaurang och liknande kostnader. Prisramen skulle tillämpas vid varje representationstillfälle för sig.

Enligt RSVs rekommendation RSV S 1994:11 om avdrag för kostnad för representationsmåltid borde avdrag för representation utanför hemmet i form av lunch, middag eller supé som utövades för kalenderåret 1995 medges med högst 300 kr per person. Denna prisram avsåg kostnad inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt.

Genom en lagändring i KL den 1 januari 1996 uttalades direkt i punkt 1 tredje stycket av anvisningarna till 20 § att avdrag inte medgavs med större belopp än 180 kr för måltidsutgifter som avsåg lunch, middag eller supé (SFS 1995:1625). Samtidigt slopades avdragsförbudet för vin- och spritdrycker. I de rekommendationer om avdrag för utgifter vid representation m.m. avseende taxeringsåret 1997 (RSV S 1996:11), vilka ersatte RSV Dt 1991:20, finns det inte något krav på att representationen måste ske utanför hemmet.

Avdragsramen för måltidsutgifter ändrades därefter den 1 januari 1997 till 90 kr per person. Avdragsramen för den som var skattskyldig till mervärdesskatt avsåg pris exklusive mervärdesskatt (SFS 1996:1399).

Av 16 kap. 2 § IL framgår att avdraget i dag för utgifter för lunch, middag eller supé inte får överstiga 90 kronor per person och måltid med tillägg för mervärdesskatt till den del denna inte ska dras av.

Skatterättsnämnden kan således konstatera att vid Sveriges anslutning till EU den 1 januari 1995, medgavs avdrag för ingående skatt hänförlig till representationsmåltider utanför hemmet om högst 300 kr inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt per person och måltid. Inskränkningar som därefter gjorts i inkomstskattelagstiftningen till vilken avdragsbegränsningen för ingående skatt i ML är kopplad, har medfört att avdragsbegränsningen utökats, i det fall som Skatterättsnämnden nu har att bedöma, i fråga om det belopp med vilket avdrag högst får göras. Detta är enligt Skatterättsnämndens mening en otillåten avvikelse från artikel 176 i mervärdesskattedirektivet (jfr Magoora, punkt 37).

Den allmänna regeln om avdragsrätt i artikel 168 i direktivet ger de skattskyldiga rättigheter som de kan åberopa vid en nationell domstol för att motsätta sig att nationell lagstiftning som strider mot denna bestämmelse tillämpas. En skattskyldig har i ett sådant fall rätt att göra en ny beräkning av den mervärdesskatt som ska betalas i enlighet med artikel 168, i den mån varorna och tjänsterna använts i samband med den skattskyldiges skattepliktiga transaktioner (EU-domstolens dom i mål C-74/08 PARAT Automotive Cabrio punkterna 31-36).

Bolaget har därför i enlighet med de villkor som gällde den 1 januari 1995 för tillämpningen av avdragsbegränsningen i dåvarande 8 kap. 9 § ML rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till utgifter om högst 300 kr inklusive serveringsavgift men exklusive mervärdesskatt per person och måltid för sådan representation i form av restaurangbesök som frågan avser.

Fråga 2

Den andra frågan som Skatterättsnämnden har att ta ställning till är vilken avdragsrätt för ingående skatt som Bolaget har om representationen dels är sådan som avses i fråga 1, dels avser utgifter för teaterbiljetter om 150 kr per person.

Vid tidpunkten för Sveriges anslutning till EU den 1 januari 1995 gällde att i den mån teaterbesök eller sport- och idrottsevenemang o.dyl. hade förekommit i anslutning till en representationsmåltid så borde även kostnader för detta inrymmas i den prisram om 300 kr per person som gällde för måltiden (RSV Dt 1991:20 och RSV S 1994:11).

När beloppet avseende avdrag för måltidsutgifter ändrades den 1 januari 1997 till 90 kr per person (SFS 1996:1399), uttalade RSV i sina rekommendationer om avdrag för utgifter vid representation m.m. för kalenderåret 1997 (RSV S 1997:2) att skälig avdragsgill kostnad för bl.a. teaterbiljett fick anses vara högst 180 kr/180 kr plus mervärdesskatt per person. I rekommendationerna fanns inte något krav på att teaterbesöket m.m. skulle förekomma i anslutning till en representationsmåltid.

Skatteverket har i allmänna råd om avdrag för utgifter för representation m.m., tillämpliga fr.o.m. beskattningsåret 2004 (SKV A 2004:5), vilka ersatte RSVs rekommendationer RSV S 1997:2 och alltjämt är gällande, upprepat rekommendationen från 1997 i fråga om skälig avdragsgill utgift för bl.a. teaterbiljetter.

Enligt Skatterättsnämndens mening har Skatteverket genom att i rekommendationerna RSV S 1997:2 godta 180 kr per person som skäligt avdrag för utgift för teaterbiljett, utökat möjligheten till avdrag för sådana utgifter i förhållande till vad som gällde den 1 januari 1995. En sådan minskning av tillämpningsområdet för den avdragsbegränsning som gällde vid EU-inträdet omfattas av det undantag som föreskrivs i artikel 176 och strider därmed inte mot artikel 168 (Magoora, punkt 36).

Bolagets fråga 2 rörande måltidsutgifter ska besvaras i enlighet med svaret på fråga 1. Bolaget ska vidare ha rätt till avdrag för ingående skatt som hänför sig till utgifter för den representation i form av teaterbiljetter om 150 kr per person exklusive mervärdesskatt, som ansökan avser.