Kvalificerade andelar, lönebaserat utrymme (dnr 5-14/D)

Rättslig reglering

Av 57 kap. 20 och 21 §§ framgår att utdelning och kapitalvinst på en kvalificerad andel ska tas upp i inkomstslaget tjänst till den del de överstiger gränsbeloppet. Årets gränsbelopp beräknas enligt kapitlets 11 § vid årets ingång och tillgodoräknas den som äger andelen vid denna tidpunkt. I beräkningen ingår för andelar i fåmansföretag lönebaserat utrymme enligt 16–19 a §§.

I 19 § 1 har med tillämpning fr.o.m. den 1 januari 2014 den ytterligare begränsningen införts att lönebaserat utrymme ska beräknas bara om andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget.

Bakgrunden var att löneunderlagsregeln ansågs medföra en överkompensation av delägare i stora fåmansföretag med många delägare och med många anställda (prop. 2013/14:1 s. 259 f.)

Omständigheterna i ärendet

X motsvarar ett svenskt aktiebolag (jfr 2 kap. 2 §). X ägs av [antal utländska delägare] och [antal svenska delägare], samtliga verksamma i bolaget eller i dess dotterföretag.

Aktiekapitalet i X var tidigare fördelat på två aktieslag, A- och B-aktier, där A-aktierna ägdes av (...) och B-aktierna av (...). För att tillgodose bolagets ökade likviditetsbehov beslöts vid en bolagstämma i (månad, år) att emittera ytterligare ett aktieslag, C-aktier. Emissionen riktades till de (...). Aktierna tecknades och betalades samma månad.

Aktieslagen skiljer sig åt i bl.a. följande avseenden. En A-aktie medför (...) röster, en B-aktie (...) röster och en C-aktie (...). A-aktien berättigar till tre gånger så stor rätt till utdelning som en B-aktie. C-aktien har rätt till årlig utdelning, med belopp beräknat till viss procentsats av emissionspriset, med förtur framför övriga aktieslag. Därutöver har en C-aktie ingen rätt till utdelning.

Två av de svenska (delägarna), A och B, ägde före emissionen [mer än fyra] procent respektive [mindre än fyra] procent av aktiekapitalet i X. Innehavet motsvarade för As del [mindre än fyra] procent av rösterna i bolaget och för Bs del [mindre än fyra] procent. Deras andel av röstetalet och aktiekapitalet har efter förvärven av C-aktier endast förändrats på så sätt att Bs andel av aktiekapitalet har ökat till [mer än fyra] procent.

Lämnade uppgifter får anses ge vid handen att deras aktier i X är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2 samt att varje aktie i bolaget representerar en lika stor andel av aktiekapitalet i bolaget (jfr 1 kap. 6 § aktiebolagslagen 2005:551).

Fråga 1

Viss osäkerhet har uppstått om hur uttrycket ”kapitalet i företaget” i 57 kap. 19 § 1 ska förstås eftersom det inte preciseras i lagtexten. I förarbetena används alternativt ordet kapitalandel men utan att ordvalen kommenteras närmare (jfr prop. 2013/14:1 främst s. 264–268).

Ordalydelsen i 19 § 1 enligt vilken rätten att beräkna lönebaserat utrymme bara ska ske om ”andelsägaren äger andelar i företaget som motsvarar minst fyra procent av kapitalet i företaget” tyder på att uttrycket ifråga endast är ett annat sätt att benämna ägarandelen.

Motsvarande formulering förekommer i den samtidigt införda definitionen av dotterföretag i den nya 19 a § som gäller vid tillämpning av kapitlets 16–19 §§. I första meningen sägs att med dotterföretag avses ett företag där moderföretagets andel, direkt eller indirekt genom ett annat dotterföretag, överstiger 50 procent av kapitalet i företaget.

Betydelsen av ”moderföretagets andel i dotterföretaget” som även finns i kapitlets 17 § andra stycke var föremål för Högsta förvaltningsdomstolens prövning i rättsfallet HFD 2012 not. 37. Målet gällde att bestämma moderföretagets andel i ett dotterföretag som var ett kommanditbolag. Av intresse här är att Högsta förvaltningsdomstolen uttalade att med ett moderföretags andel i ett dotterföretag avses allmänt sett ägarandelen, dvs. en viss del av ett samlat förmögenhetsvärde motsvarande storleken av förekommande insatser.

Av detta får slutsatsen dras att för ett aktiebolag är det andel i aktiekapitalet som åsyftas. En jämförbar reglering finns i koncernbidragsreglernas definition av moderföretag och dotterföretag. I 35 kap. 2 § första stycket sägs att med moderföretag avses i kapitlet ett företag som äger mer än 90 procent av andelarna i ett svensk aktiebolag eller i en svensk ekonomisk förening. Av förarbetena framgår att i fråga om aktiebolag så avses med andel, andel i aktiekapitalet (se prop. 1965:126 s. 22 och 52 och jfr prop. 2013/14:1 s. 267).

Mot denna bakgrund finner Skatterättsnämnden att kravet på visst minsta kapital i företaget i 57 kap. 19 § 1 ska anses uppfyllt för ett aktiebolag, eller som i det här fallet en utländsk motsvarighet till ett aktiebolag, när andelsägaren innehar andelar som motsvarar minst fyra procent av aktiekapitalet i bolaget. Något krav på att andelarna också ska ha rätt till utdelning uppställs inte (jfr 5 § första stycket).

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.

Fråga 2

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet (jfr RÅ 2004 ref. 80).