Fåmansföretag – definition, utomståenderegeln (dnr 115-12/D)

Bakgrund

U och V är bolag hemmahörande i [ett annat land]. U, som ägs av A, har dotterföretaget X AB (X). V, som ägs av B, har dotterföretaget Y AB (Y).

A och B (sökandena) grundade [år ...] Z AB (Z) där de sedan dess varit verksamma i betydande omfattning. Härefter överläts Z till lika delar till U och V. Under 2007 blev ett [utländskt bolag som inte är ett fåmansbolag], Å, indirekt delägare i Z.

I ett första steg köpte X och Y [x] procent var av aktierna i det av Å helägda Ä AB (Ä). Sedan sålde U och V samtliga aktier i Z till Ä. Å blev därigenom indirekt ägare till [y] procent av aktierna i Z medan resterande del indirekt ägdes av sökandena med [x] procent var.

Under perioden 2007–2011 skedde en successiv ägarspridning i Ä då anställda i Z gavs möjlighet att köpa aktier i Ä. Det ledde till att Ås ägarandel i Ä minskade till [ca 55] procent och var och en av X och Ys andelar till [ca 15] procent. Återstående del ägdes av anställda i Z varav endast två, med en sammanlagd ägarandel på [ca 5] procent, uppges vara verksamma i betydande omfattning i Z.

Vid varje tidpunkt efter det att Å indirekt blev delägare i Z 2007 har det funnits tre personkretsar bland delägarna i Å som sammantaget indirekt haft så stor andel av rösterna i Z att de, tillsammans med sökandena och de två andra anställda i Z som är verksamma där i betydande omfattning, innehaft mer än 50 procent av rösterna i Z.

Under 2011 såldes aktierna i Ä till en extern köpare. Avyttringen utlöste betalning av en tilläggsköpeskilling på [z] kr vardera till U och V.

Sökandena har inte varit verksamma i betydande omfattning i något annat bolag än Z.

Frågan och parternas inställning

Enligt vad som planeras ska sökandena ta utdelning från U och V under 2013 och de vill därför veta om deras aktier i bolagen är kvalificerade andelar det året.

En gemensam utgångspunkt för parterna är att Å inte är ett fåmansföretag enligt IL. En stor del av meningsskiljaktigheterna i ärendet handlar om huruvida Z ska anses som fåmansföretag även sedan Å blev indirekt delägare 2007 och hur den bedömningen ska göras.

Uppfattningarna kan sammanfattas på i huvudsak följande sätt.

Rättsligt

I 56 kap. finns definitioner av begreppen fåmansföretag och delägare.

Enligt 2 § 1 är ett aktiebolag eller en ekonomisk förening ett fåmansföretag om fyra eller färre delägare äger andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Av 3 § framgår att aktiebolag vars aktier är upptagna till handel på en reglerad marknad eller en motsvarande marknad utanför EES-området och privatbostadsföretag inte är fåmansföretag.

I 6 § första stycket sägs att med delägare i fåmansföretag eller fåmanshandelsbolag avses en fysisk person som, direkt eller indirekt, äger eller på liknande sätt innehar andelar i företaget.

Vid bedömningen av om ett företag är ett fåmansföretag gäller enligt 57 kap. 3 § utöver vad som sägs i 56 kap. 2 och 3 §§ följande. Om flera delägare själva eller genom någon närstående är eller under något av de fem föregående beskattningsåren har varit verksamma i betydande omfattning i företaget eller i ett av företaget helt eller delvis, direkt eller indirekt, ägt fåmansföretag, ska de anses som en enda delägare.

Av 57 kap. 4 § första stycket 2 framgår att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad om företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag där andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren.

Enligt utomståenderegeln i 5 § första stycket ska, om utomstående, direkt eller indirekt, i betydande omfattning äger del i företaget och, direkt eller indirekt, har rätt till utdelning, en andel anses kvalificerad bara om det finns särskilda skäl. Vid bedömningen ska förhållandena under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas.

I andra stycket sägs att med företag avses det företag i vilket delägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning under den tid som avses i första stycket.

Av tredje stycket framgår i de delar som är av betydelse här att ett företag ska anses ägt av utomstående utom till den del det ägs av fysiska personer som äger kvalificerade andelar i företaget eller indirekt äger andelar i företaget som hade varit kvalificerade om de ägts direkt.

Skatterättsnämndens bedömning

Sökandenas aktier i U och V var i utgångsläget kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.

Det som först ska bedömas är om redan den omständigheten att Å inte är ett fåmansföretag innebär att Z upphörde att vara ett fåmansföretag när Å blev indirekt delägare i bolaget 2007.

Begreppen fåmansföretag och fåmansbolag har använts länge i inkomstskattesammanhang. Den nuvarande definitionen av fåmansföretag har sitt ursprung i bestämmelser som infördes 1976. I förarbetena till de bestämmelserna konstaterades att Företagsskatteberedningen, vars förslag låg till grund för lagstiftningen, betecknade aktiebolag som inte var fåmansbolag som marknadsbolag.

Vidare anfördes att avgörande för om ett företag var ett fåmansföretag eller inte var antalet ägare med dominerande eller väsentligt inflytande i företaget, inte det totala antalet. Dock framhölls att detta inte borde tillämpas i fråga om företag som hade inregistrerats vid Stockholms fondbörs eller som noterades på fondhandlarlistan. ”I vad mån reglerna om fåmansbolag skall tillämpas på andra slag av marknadsbolag – dvs. bolag där aktierna säljs och köps i någorlunda utsträckning på marknaden – får bli beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.” (prop. 1975/76:79 s. 70 f.).

När motsvarigheten till bestämmelserna i 56 kap. 6 § första stycket (då i punkt 14 elfte stycket av anvisningarna till 32 § kommunalskattelagen [1928:370]) justerades 1999 kommenterades en fysisk persons indirekta ägande genom juridisk person på bl.a. följande sätt (prop. 1999/2000:15 s. 49).

”Vad gäller indirekt ägande genom juridisk person synes rättsläget något oklart. Någon inskränkning till enbart vissa juridiska personer, exempelvis fåmansföretag, görs inte i lagtexten. Den ger således i och för sig stöd för att ägande kan ske via alla slags juridiska personer, såväl svenska som utländska, t.ex. dödsbon, handelsbolag, börsnoterade bolag m.fl.”

I författningskommentaren till den aktuella anvisningspunkten upprepades att lagtexten inte innehöll någon inskränkning till vissa juridiska personer. Indirekt ägande genom ideella föreningar och stiftelser ansågs emellertid inte kunna komma i fråga annat än i bulvanfall (a. prop. s. 151).

Skatterättsnämnden konstaterar att det i definitionen av termen delägare i 56 kap. 6 § första stycket inte finns någon begränsning när det gäller indirekt ägande eller liknande innehav till ägande genom enbart visst eller vissa slags subjekt.

Det innebär i detta fall att fysiska personer som direkt eller indirekt äger andelar i Å är delägare i Z i den mening som avses i bestämmelsen trots att Å inte är ett fåmansföretag enligt IL (se även Tjernberg, Fåmansaktiebolag, 1999, s. 117 f. och Rydin, Beskattning av ägare till fåmansföretag, 2012, s. 98, jfr dock Grosskopf, Beskattning av fåmansbolag, 1976, s. 32–34).

Vad som då ska prövas är om det ställs något krav på hur stor andel av rösterna i Å som ska kontrolleras av dessa personer för att deras indirekta delägande i Z ska kunna påverka karaktären på det bolaget.

Det villkor som har betydelse i ärendet och som kan läsas ut av lagtexten är vad som anges i 56 kap. 2 § första stycket 1, nämligen att högst fyra delägare ska äga andelar som motsvarar mer än 50 procent av rösterna för samtliga andelar i företaget.

Under tiden mellan omstruktureringen 2007 och den externa avyttringen av Ä med dotterföretaget Z 2011 gällde följande. Tre delägarkretsar i Å innehade tillsammans med sökandena och de två andra anställda i Z, som är verksamma där i betydande omfattning, mer än 50 procent av rösterna i Z (jfr prop. 2001/02:46 s. 48 f. samt RÅ 2004 not. 215). Eftersom de delägare som är verksamma i Z ska anses som en enda delägare enligt 57 kap. 3 § är även kravet på högst fyra delägare uppfyllt.

Z har alltså behållit karaktären som fåmansföretag efter 2007 oberoende av att de tre aktuella delägarkretsarna i Å sammantagna inte haft ett bestämmande inflytande i Å.

Det hittills anförda innebär att sökandenas aktier i U och V var fortsatt kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.

Under perioden 2007–2011 ägde emellertid utomstående genom Å indirekt en betydande del i Z och hade rätt till utdelning. Frågan är om det vid en bedömning enligt utomståenderegeln avseende beskattningsåret 2013 finns anledning att bortse från att det utomstående ägandet i Z upphörde 2011.

Hänvisningen i utomståenderegeln till att förhållandena under en föregående femårsperiod ska beaktas syftar bl.a. på ägarförhållandena i det företag, här Z, i vilket delägaren varit verksam (se RÅ 2007 not. 1). Av praxis framgår att det är ett närmast absolut krav att ett betydande utomstående ägande bestått under hela den föregående femårsperioden eller den kortare tid under vilken företaget varit verksamt samt att det för undantag måste föreligga mycket speciella omständigheter (jfr HFD 2013 ref. 84 och där anmärkta rättsfall).

Enligt Skatterättsnämndens mening saknas anledning att i sökandenas fall frångå kravet på ett betydande utomstående ägande under hela femårsperioden (jfr RÅ 2009 not. 154 och HFD 2011 not. 88).

Det anförda innebär sammanfattningsvis att sökandenas aktier i U och V är kvalificerade andelar under beskattningsåret 2013.