Exportförsäljning (dnr 15-13/I)

Fråga 1

Under förutsättning att

• den fysiska personen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land,

• ersättningen utgör minst 200 kr, och

• X AB (Bolaget) kan visa att den fysiska personen har medfört varan vid en resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes,

är bestämmelserna i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML och 14 § mervärdesskatteförordningen (1994:223), MF tillämpliga på Bolagets omsättning i typfall 1.

Fråga 2

Under förutsättning att

• den beskattningsbara person som den fysiska personen företräder, inte är etablerad i Sverige,

• den fysiska personen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land,

• ersättningen utgör minst 200 kronor, och

• Bolaget kan visa att den fysiska personen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes,

kan Bolaget oavsett om den beskattningsbara personen förvärvar varan för en verksamhet i utlandet eller inte, åberopa artikel 146.1 b i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) med direkt effekt till stöd för att dess leverans av varor i typfall 2 ska undantas från skatteplikt.

Bakgrund

Bolaget avser att bedriva verksamhet bestående av [försäljning av varor] (...). Bolaget räknar med att en stor del av försäljningen kommer att ske till kunder utanför EU, både privatpersoner och personer som företräder ett företag. Vid försäljningarna kommer det i huvudsak att vara fråga om hämtköp, dvs. kunden kommer att besöka [Bolaget] i Sverige för att därefter på egen hand transportera [varorna] ut ur Sverige och EU i sitt eget bagage.

Bolagets ansökan omfattar följande två typfall.

Typfall 1) avser en privatperson med hemvist i ett land utanför EU, som är på besök i Sverige. Under sin Sverigevistelse besöker privatpersonen Bolagets [lokal] (...). [Hos Bolaget] köper personen [en vara] och tar den med sig till hemlandet i sitt eget bagage. Vid köptillfället kommer Bolagets [försäljningspersonal] att kontrollera att personen har hemvist i ett land utanför EU genom att kontrollera passet. Bolaget kommer vid köptillfället även att ta ut svensk mervärdesskatt, dvs. utfärda en faktura med svensk mervärdesskatt. Efter att ha mottagit en tullstämplad fakturakopia från det tullkontor där privatpersonen startar sin resa ut ur EU, kommer Bolaget att hantera försäljningen som en exportförsäljning, dvs. den tidigare debiterade mervärdesskatten kommer att krediteras.

I typfall 2) är omständigheterna desamma som i det första typfallet med den skillnaden att Bolagets kund är en representant för ett företag etablerat i ett land utanför EU. Bolaget kommer att kontrollera att kunden företräder ett företag som är etablerat utanför EU genom att denne måste förete fullmakt och registreringsbevis. Efter utförd kontroll kommer Bolagets mervärdesskattehantering att vara identisk med den som beskrivs i typfall 1.

Frågan och parternas inställning

Bolaget vill veta om det är bestämmelserna i 5 kap. 3 a § första stycket 3 och 8 ML eller bestämmelserna i artikel 146.1 b och/eller artikel 147.1 i mervärdesskattedirektivet som ska tillämpas på Bolagets försäljningar i de beskrivna typfallen.

Bolaget vill endast få klarhet i vilka rättsliga villkor som gäller för att försäljningarna i respektive typfall ska kunna anses som skattefri export, inte hur dessa villkor ska visas. Bolaget anser att det föreligger en skillnad mellan direktivet och ML i fråga om de villkor som måste vara uppfyllda för att Bolaget ska få hantera omsättningen som en skattefri exportförsäljning. Bolaget anser att de krav som ställs i bestämmelsen i artikel 147.1 i direktivet är tillräckliga i såväl typfall 1 som typfall 2 och att bestämmelsen har direkt effekt.

Skatteverket anser att en bedömning av om reglerna i 5 kap. 3 a § första stycket 3 och 8 ML är EU-konforma måste göras sammantaget för dessa regler och reglerna i artikel 146.1 b och 147 i direktivet. Enligt verket kan 5 kap. 3 a § första stycket 8 även avse varor som förvärvats av ett företag för kommersiellt bruk. Artikel 146.1 b avser transport som utförs av förvärvaren eller för hans räkning, dvs. det finns inget krav på att transporten måste utföras av köparen själv. Genom att artikel 147 använder begreppet resande i stället för förvärvare/köpare kan artikeln även anses omfatta någon som för köparens räkning i sitt personliga bagage medför varan ut ur EU. En sådan tolkning av direktivet ryms inte inom ordalydelsen av 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML och 14 § MF, som får anses innebära att det är köparen själv som medför varorna. Hänsyn måste dock även tas till regleringen i 5 kap. 3 a § första stycket 3 som enligt verkets bedömning är tillämplig även när någon för en utländsk företagares räkning, t.ex. en anställd eller ett ombud, hämtar varan för transport ut ur EU. I den mån artikel 146.1 b och 147 i direktivet ger upphov till rättigheter för den enskilde som inte täcks av bestämmelserna i ML, kan direktivet ändå få genomslag. Det framgår dock inte uttryckligen av Bolagets frågeställning på vilket sätt en tillämpning av direktivets reglering med direkt effekt är nödvändig avseende de två typfallen.

Under förutsättning att ersättningen för varorna överstiger 200 kr och att de förs ut ur EU inom tre månader efter leveransmånaden gör Skatteverket bedömningen att förfarandet i typfall 1 uppfyller förutsättningarna i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML och därmed utgör export. Under samma förutsättningar kan i typfall 2 export föreligga enligt 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML, om företaget förvärvar varor för sin verksamhet i utlandet. Förfarandet uppfyller även kraven enligt artikel 146.1.b och artikel 147 i mervärdesskattedirektivet under förutsättning att det även sker en kontroll av att den resande saknar hemvist eller stadigvarande vistelseort inom EU. Bolaget har dock i båda fallen bevisbördan för att förutsättningarna för export är uppfyllda.

Rättsligt

Med export avses enligt 1 kap. 10 § ML sådan omsättning utanför EU av varor eller tjänster som görs i en ekonomisk verksamhet som bedrivs här i landet.

Enligt 5 kap. 3 a första stycket 2 ska en omsättning anses som en omsättning utomlands, om direkt utförsel av varan till en plats utanför EU ombesörjs av en speditör eller fraktförare.

Enligt 5 kap. 3 a § första stycket 3 ska en omsättning som en omsättning utomlands om en utländsk beskattningsbar person förvärvar varan för sin verksamhet i utlandet och hämtar den för direkt utförsel till en plats utanför EU.

Med utländsk beskattningsbar person förstås en beskattningsbar person som inte har sätet för sin ekonomiska verksamhet eller ett fast etableringsställe här i landet och inte heller är bosatt eller stadigvarande vistas här (1 kap. 15 §).

Enligt 5 kap. 3 a § första stycket 8 anses en omsättning som en omsättning utomlands om varan levereras här i landet till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land, under förutsättning att ersättningen utgör minst 200 kronor (a), och säljaren kan visa att köparen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes (b).

Vid tillämpningen av 5 kap. 3 a § första stycket 8 ska, i de fall det är fråga om varor som ska medföras av köparen i hans personliga bagage, säljaren i sina räkenskaper ha ett intyg som är utfärdat av en intygsgivare som är godkänd av Skatteverket och som visar att köparen har medfört varorna till en plats utanför EU, eller en faktura eller en motsvarande handling påstämplad av det tullkontor där varan lämnade EU för att medföras till en plats utanför EU (14 § MF).

Bestämmelserna i 5 kap. 3 a § första stycket 3 och 8 ML och 14 § MF bygger på artiklarna 146.1 b och 147 i mervärdesskattedirektivet, tidigare artikel 15.2 i sjätte direktivet (77/388/EEG).

Enligt artikel 146.1 b ska medlemsstaterna (med vissa här inte aktuella undantag) från skatteplikt undanta leverans av varor som av en förvärvare, som inte är etablerad inom deras respektive territorium, eller för hans räkning försänds eller transporteras ut ur gemenskapen.

Om den leverans som avses i artikel 146.1 b gäller varor som medförs i resandes personliga bagage, ska enligt artikel 147.1 undantaget endast gälla om den resande inte är etablerad i gemenskapen (a), varorna transporteras ut ur gemenskapen före utgången av den tredje månaden efter den månad då leveransen äger rum (b) och leveransens sammanlagda värde, inklusive mervärdesskatt, överstiger 175 EUR eller motsvarande värde i nationell valuta (c). Medlemsstaterna får dock undanta en leverans vars sammanlagda värde är lägre än 175 EUR.

Med en resande som inte är etablerad i gemenskapen avses en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen. Med hemvist eller stadigvarande vistelseort avses i detta fall den plats som anges som sådan i pass, identitetskort eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat inom vilken leveransen äger rum godtar som identitetshandling (artikel 147.2 första stycket).

Bevis om exporten ska finnas i form av fakturan, eller motsvarande handling, som ska vara påtecknad av det tullkontor där varorna lämnade gemenskapen (artikel 147.2 andra stycket).

Medlemsländerna har enats om att det påtecknande som utförs av tullkontoren vid utresan från gemenskapen måste göras i överensstämmelse med EGs tullregler om kontroll av resandebagage. Bakgrunden härtill är att det inte får råda bristande överensstämmelse mellan tullproceduren och resandebestämmelserna. Det ska exempelvis inte kunna förekomma att en person får en utförselstämpel i ett medlemsland och lämnar gemenskapen via ett annat medlemsland där tullkontroll av bagaget utförs (jfr prop. 1995/96 s. 41).

EU-domstolen har i C-271/06 Netto Supermarkt uttalat att det av artikel 15 första ledet (nuvarande artikel 131) framgår att det åligger medlemsstaterna att fastställa villkoren för undantag från skatteplikt avseende leveranser av varor som exporteras från gemenskapen. Medlemsstaterna ska emellertid, vid utövandet av de befogenheter som de har tillerkänts genom gemenskapsdirektiven, iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av gemenskapernas rättsordning, bland annat rättssäkerhetsprincipen, proportionalitetsprincipen och principen om skydd för berättigade förväntningar. Även om det är legitimt att de åtgärder som medlemsstaterna har vidtagit är ägnade att så effektivt som möjligt tillgodose statskassans intressen, får de inte gå utöver vad som är nödvändigt för att uppnå detta ändamål. Syftet att förhindra skatteflykt som åsyftas i artikel 15 i sjätte direktivet rättfärdigar att höga krav ibland ställs när det gäller leverantörens skyldigheter. All fördelning av risken mellan leverantören och skattemyndigheten till följd av en skatteflykt som begåtts av tredje man måste emellertid vara förenlig med proportionalitetsprincipen (p. 17, 18, 20 och 22).

Skatterättsnämndens bedömning

Bolaget vill veta om det är MLs exportbestämmelser som ska tillämpas eller om det är direktivets motsvarande bestämmelser som ska tillämpas med direkt effekt i fråga om omsättning i Sverige av [varor], dels till privatpersoner som är bosatta eller stadigvarande vistas i ett land utanför EU (fråga 1), dels till beskattningsbara personer etablerade utanför EU vilka vid inköpet företräds av en fysisk person (fråga 2). Varorna kommer att transporteras ut ur EU av privatpersonen respektive företrädaren för den beskattningsbara personen i dennes personliga bagage.

Skatteverket synes ense med Bolaget om att förutsättningar kan föreligga för att behandla Bolagets omsättning som export såväl enligt ML som enligt mervärdesskattedirektivet i de typfall som ligger till grund för respektive fråga under förutsättning att Bolaget styrker exporten på visst sätt. Bolaget anser att ML genom sin utformning ställer upp rättsliga villkor för när en exportomsättning ska anses föreligga som inte har sin motsvarighet i direktivet och vill att Skatterättsnämnden prövar om så är fallet. Bolaget vill med sin ansökan inte få svar på vad som krävs för att styrka dessa villkor.

EU-domstolen har i C-97/06 Navicon SA angett att syftet med artikel 15 i sjätte direktivet är att export och liknande transaktioner ska undantas från mervärdesskatt så att transaktionen inte beskattas någon annanstans än på den plats där varorna ska konsumeras (p. 29).

Mervärdesskattedirektivet är bindande för medlemsstaterna vad gäller de mål som ska uppnås. Under förutsättning att dessa mål uppnås är medlemsstaterna fria att i sin nationella lagstiftning använda en annan struktur eller ordlydelse än den som används i direktivet (jfr t.ex. C-180–181/10 Slaby, p. 34).

Redan i förarbetena till den nya mervärdesskattelagen uppmärksammades att lagens tekniska lösningar i flera fall avvek från den ordning som gäller inom EU, bl.a. i fråga om vad som ska anses som export resp. omsättning inom landet (prop. 1993/94:99 s. 172). Enligt principen i direktivet utgör export av en vara en leverans som äger rum inom landet men som undantas enligt uttryckliga regler i direktivet. Reglerna i den svenska lagen talar istället om ”omsättning utanför EU” men leder till samma resultat, nämligen att exportomsättningar inte beskattas.

Fråga 1

Typfall 1 avser en tillämpning av reglerna i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML och 14 § MF, vilka ska tolkas mot motsvarande regler i artikel 147.1 (jämförd med artikel 146.1 b) och artikel 147.2 i mervärdesskattedirektivet.

Den fysiska person till vilken försäljningen görs i typfall 1 ska enligt artikel 147.1 a och 2 i direktivet vara en resande som inte är etablerad inom gemenskapen, varmed avses en resande vars hemvist eller stadigvarande vistelseort inte är belägen i gemenskapen.

Motsvarande person beskrivs i 5 kap. 3 a § första stycket 8 ML, som en fysisk person (köpare) som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land.

I 5 kap. 3 a § första stycket 8 a och b ML anges vidare de särskilda förutsättningar som ska gälla för att säljaren i dessa fall ska få behandla omsättningen som en exportomsättning. Dessa villkor har införts med stöd av artikel 147 1.b och c i direktivet och i enlighet med vad som där föreskrivs. Även bestämmelsen i 14 § MF om vilket bevis om exporten som ska finnas har stöd i direktivet (artikel 147.2 andra stycket).

Den svenska mervärdesskatteregleringen ställer inte upp fler villkor än direktivet för att nå fram till det resultat som avses, nämligen att omsättningen inte ska bli föremål för mervärdesskatt.

Det innebär att Bolagets omsättning i typfall 1 uppfyller de krav som ställs för att kunna behandlas som export om den fysiska personen är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land, ersättningen utgör minst 200 kronor och Bolaget på sätt som framgår av 14 § MF kan visa att den fysiska personen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Fråga 2

En bedömning av leveransen i typfall 2 mot relevanta bestämmelser i direktivet och ML ger följande vid handen.

En leverans av varor till en förvärvare som inte är etablerad inom medlemsländernas respektive territorium undantas enligt artikel 146.1 b från skatteplikt om varorna transporteras ut ur EU antingen av förvärvaren själv eller för hans räkning.

Ordalydelsen av artikel 146.1 b utesluter inte att en förvärvare enligt artikeln kan vara såväl en icke beskattningsbar person (jfr typfall 1) som en beskattningsbar person (jfr typfall 2). Om leveransen av varorna ska transporteras ut ur EU av en beskattningsbar person innebär artikeln enligt nämndens mening att transporten kan genomföras av exempelvis en fysisk person som är företrädare för den beskattningsbara personen eller av någon annan än den beskattningsbara personen men för dennes räkning.

Om leveransen i artikel 146.1 b avser varor som ska medföras av en resande i dennes personliga bagage gäller dock enligt artikel 147 särskilda villkor för att leveransen ska kunna undantas. Bl.a. att transporten av varorna ut ur EU äger rum inom en viss angiven tid och att den resande inte är etablerad inom EU. Härmed avses att denne inte får ha sin hemvist eller stadigvarande vistelseort belägen inom EU. Med hemvist eller stadigvarande vistelseort avses i detta fall den plats som anges i passet eller någon annan identitetshandling som den medlemsstat inom vilken leveransen äger rum godtar.

Såsom artikel 147 är utformad avses med begreppet resande en fysisk person. Den fysiska personen är i första hand någon som i egenskap av icke beskattningsbar person medför varan i sitt personliga bagage ut ur EU. Den koppling som finns mellan artikel 146.1 b och 147 talar emellertid för att den fysiska personen även kan vara någon som är företrädare för en beskattningsbar person och som i den egenskapen medför varan i sitt personliga bagage ut ur EU. En sådan tolkning motsägs inte heller av ordalydelsen av artikel 146.1 b och 147.

I sistnämnda fall bör krävas, för att leveransen ska kunna undantas från skatteplikt, att den fysiska personen uppfyller villkoren i artikel 147, bl.a. villkoret att inte vara etablerad i gemenskapen. Därutöver bör, på grund kopplingen mellan artiklarna 146.1.b och 147, krävas att förvärvaren, dvs. den beskattningsbara personen inte är etablerad inom landet.

Beträffande motsvarande reglering i 5 kap. 3 a § 3 och 8 ML gäller följande.

För att en exportomsättning ska föreligga enligt punkten 3 ska den avse leveranser av varor till en förvärvare som är en beskattningsbar person som inte är etablerad inom landet (jfr 1 kap. 15 §). Vidare ska varorna hämtas av den beskattningsbara personen för direkt utförsel ur EU. Varorna ska även förvärvas för den beskattningsbara personens verksamhet i utlandet.

På motsvarande sätt som i artikel 146.1 b innebär bestämmelsen att utförseln kan göras av exempelvis en fysisk person som företräder den beskattningsbara personen.

För att en exportomsättning ska föreligga enligt punkten 8 krävs bl.a. att varan levereras till en fysisk person som är bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land om vissa förutsättningar är för handen, bl.a. att säljaren kan visa att köparen medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av en viss angiven tid.

Punkten 8 avser i likhet med artikel 147 en fysisk person (köpare) som i egenskap av icke beskattningsbar person för med sig varan ut ur EU. I likhet med artikel 147 finns det inget i ordalydelsen som utesluter att den fysiska personen även kan vara någon som företräder en beskattningsbar person och i den egenskapen medföra varan ut ur EU.

I sistnämnda fall bör krävas att den fysiska personen uppfyller villkoren i punkten 8, bl.a. villkoret att vara bosatt eller stadigvarande vistas i ett annat land än ett EU-land. Därutöver bör genom en EU-konform koppling mellan bestämmelserna i punkterna 3 och 8 motsvarande den som finns mellan artikel 146.1 b och 147 krävas att förvärvaren, dvs. den beskattningsbara personen är en utländsk beskattningsbar enligt definitionen i 1 kap. 15 § ML.

Artikel 146.1 b i direktivet förutsätter däremot inte, på det sätt som krävs i 5 kap. 3 a § första stycket 3 ML för att export ska anses föreligga, att varan förvärvas för den beskattningsbara personens verksamhet i utlandet.

Om Bolaget inte kan behandla omsättningen i typfall 2 som en exportomsättning till följd av MLs villkor i 5 kap. 3 a § första stycket 3 om att varan måste förvärvas för en verksamhet i utlandet, innebär villkoret i ML att Bolaget beskärs en rättighet i form av skattefrihet för omsättningen. Artikel 146.1 b i direktivet har därmed företräde framför bestämmelsen i ML om den aktuella bestämmelsen i direktivet är klar, precis och ovillkorlig, dvs. har s.k. direkt effekt (jfr t.ex. målen 26/62 van Gend en Loos och 6/64 Costa). Enligt Skatterättsnämndens mening kan innehållet i artikel 146.1 b ges en klar och precis tolkning. Bestämmelsen i artikeln har därför direkt effekt.

Mot den bakgrunden kan Bolaget oavsett om den beskattningsbara personen förvärvar varan för en verksamhet i utlandet eller inte, åberopa artikel 146.1 b med direkt effekt för att dess leverans av varor i typfall 2 ska undantas från skatteplikt.

Vad nu sagts gäller dock endast under förutsättning att

• förvärvaren, dvs. den beskattningsbara person som den fysiska personen företräder, inte är etablerad i Sverige (jfr artikel 146.1 b och 5 kap. 3 a § första stycket 3 jämförd med 1 kap. 15 § ML),

• den fysiska personen är bosatt eller stadgivande vistas i ett annat land än ett EU-land (5 kap. 3 a § första stycket 8),

• ersättningen utgör minst 200 kronor, och

• Bolaget kan visa att den fysiska personen har medfört varan vid resa till en plats utanför EU före utgången av tredje månaden efter den månad under vilken leveransen av varan gjordes.

Hur Bolaget ska styrka det i artikel 146.1 b uppställda kravet att förvärvaren inte är etablerad inom landet är inte föremål för ansökan och framgår inte heller direkt av direktivet utan är i enlighet med artikel 131 upp till medlemsstaterna att utforma villkoren för.

Förhandsbeskedet har utformats i enlighet härmed.