Byte (dnr 55-13/D)

Frågorna 1 och 2

Vid inkomstbeskattningen ska ersättningen vid fastighetsöverlåtelserna bestämmas med utgångspunkt i att överlåtelserna ingår i byten av tillgångar mellan sökandebolagen.

Bakgrund

Sökandebolagen – AB X, AB Y och AB Z – är helägda dotterbolag till Å AB som i sin tur ägs av [en kommun].

Sökandebolagen är allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag enligt 1 § lagen (2010:879) om sådana bolag. För närvarande äger varje bolag fastigheter och tomträtter (i det följande endast fastigheter) spridda över kommunen och med olika underhållsbehov.

Bolagen planerar att omfördela 180 fastigheter mellan sig. Varje bolag kommer att överlåta fastigheter till de övriga två bolagen (en av fastigheterna överlåts till ett dotterbolag till AB Z). Syftet är att åstadkomma en rationellare fastighetsförvaltning och därigenom underlätta nyproduktion av bostäder och renovering av det befintliga fastighetsbeståndet.

Fastigheterna, som enligt vad som framgår av ansökan är kapitaltillgångar, ska överlåtas genom separata köpeavtal. Överlåtelserna ska ske i ett sammanhang, dock utan att vara villkorade av varandra. AB X ska överlåta 49, AB Y 57 och AB Z 74 fastigheter.

Sex av dessa, vars marknadsvärden motsvarar eller understiger de skattemässiga värdena, ska överlåtas för pris motsvarande skattemässigt värde. Dessa överlåtelser omfattas inte av frågorna i ansökan.

Övriga fastigheter ska överlåtas till pris motsvarande den enskilda fastighetens bokförda värde, eller skattemässiga värde om det värdet är högre. I vart och ett av dessa fall kommer ersättningen att understiga fastighetens marknadsvärde ”med mycket betydande belopp”.

Sökandebolagens balansräkningar kommer inte att påverkas av överlåtelserna på annat sätt än att relationerna mellan de bokförda värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel förändras. Däremot har inte utretts hur utfallet av överlåtelserna blir utifrån en marknadsvärdering av fastigheterna.

Enligt ansökan kommer överlåtelserna inte att stå i strid med de begränsningar om värdeöverföringar mellan allmännyttiga kommunala bostadsaktiebolag som gäller enligt 2010 års lag.

Frågorna och parternas inställning

Sökandebolagen vill veta om varje fastighetsöverlåtelse ska bedömas för sig med följd att det är ersättningen för varje fastighet enligt det enskilda köpeavtalet som ska läggas till grund för beskattningen (fråga 1). Om frågan besvaras nekande, vill bolagen ha besked om hur ersättningen då ska bestämmas (fråga 2). Slutligen frågar bolagen om lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Sökandebolagen, som anser att fråga 1 ska besvaras med ja, har till stöd för sin uppfattning gett in och åberopat ett rättsutlåtande av professor Peter Melz och docent Roger Persson Österman.

Sökandebolagen anför att partsavsikten getts avgörande betydelse i praxis vid en prövning mot 23 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) av vad som utgör ersättning (HFD 2011 ref. 19 och HFD 2012 not. 74). Syftet med överlåtelserna i detta fall är uteslutande att skapa rationella förvaltningsenheter, inte att överlåta några övervärden till varandra.

Mot den bakgrunden och med beaktande av lämnade förutsättningar skulle samtliga överlåtelser utgöra underprisöverlåtelser enligt 23 kap. 3 §, dvs. överlåtelser av tillgångar utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Skatteverket delar sökandebolagens uppfattning och anför sammanfattningsvis följande. Överlåtelserna görs av organisatoriska skäl för att bolagens fastighetsförvaltning ska bli effektivare. I det ligger att varje berörd fastighet ska överföras till skattemässigt värde genom ett separat avtal. De övervärden som kan ligga i fastigheterna ska inte beaktas eftersom någon avräkning mot de värdena inte är avsedd. Bolagen har koncernbidragsrätt i förhållande till varandra.

Skatterättsnämndens bedömning

Sökandebolagen ska överlåta ett stort antal fastigheter mellan sig där varje överlåtelse regleras i ett särskilt köpeavtal. Överlåtelserna ska enligt avtalen ske till underpris. Huvudfrågan i ansökan är om ersättningarna kan godtas vid beskattningen.

Vid beskattningen bör transaktionerna bedömas i ett sammanhang och i enlighet med deras verkliga innebörd (se bl.a. HFD 2012 not. 74).

Samtliga överlåtelser som redovisas i ansökan ingår som ett led i att strukturera om fastighetsförvaltningen så att den i framtiden ska kunna ske på ett effektivare sätt än i dag. Alla överlåtelser ska ske i ett sammanhang och genomföras så att sökandebolagens balansräkningar på det hela taget inte påverkas på annat sätt än att relationerna mellan värdena på bolagens fastighetsbestånd och deras likvida medel förändras.

I praxis finns exempel på att överlåtelser till underpris inte har godtagits utan ansetts som byten när transaktionerna ifråga skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra (RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74). I rättsfallen var syftet med transaktionerna att få en mer ändamålsenlig ägarstruktur till egendom som delvis samägts.

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att bedömningen av vad som utgör ersättning i de aktuella fallen ska göras med beaktande av samtliga transaktioner. Innebörden av transaktionerna får då anses vara att sökandebolagen ska byta tillgångar med varandra. Att bolagen ingår i en av en kommun helägd koncern och att överlåtelserna ska genomföras för att få till stånd en angelägen omstrukturering av bolagens fastighetsbestånd innebär inte att tillämpningen kan bli en annan (jfr prop. 1998/99:15 s. 136–137 och s. 139–140 samt SOU 2005:99 s. 92–93).

Enligt 44 kap. 3 § avses med avyttring av tillgångar bl.a. byte. Vid byte utgörs ersättningen för avyttrade tillgångar i regel av marknadsvärdet på tillbytta tillgångar. Det innebär i de aktuella fallen att priset enligt de enskilda avtalen inte kan läggas till grund för beskattningen.

Ansökan ger inte tillräckligt underlag för att närmare ange hur beskattningen ska ske i de olika bytessituationerna.

Det sagda innebär att underprisreglerna i 23 kap. kan aktualiseras endast om marknadsvärdet på tillbytta fastigheter understiger marknadsvärdet på överlåtna fastigheter (se a. prop. s. 149–150).

Av det anförda följer att i den mån ansökan inte besvaras genom förhandsbeskedet ska den avvisas.

Med hänsyn till svaret på frågorna 1 och 2 förfaller fråga 3 om skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet.