Förenkla och förbättra! Betänkande av Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag (Fi 2022:04)

Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag har haft i uppdrag att förenkla fåmansföretagsreglerna i 57 kap. inkomstskattelagen. Den 3 juni 2024 lämnade kommittén över sitt betänkande Förenkla och förbättra! (SOU 2024:36) till finansminister Elisabeth Svantesson. I denna artikel presenteras kommitténs förslag.

1 Inledning

Fåmansföretagsreglerna i 57 kap. inkomstskattelagen anger hur utdelning och kapitalvinst på kvalificerade andelar ska fördelas mellan inkomstslagen tjänst och kapital vid beskattningen. Reglerna behandlar således beskattningen på delägarnivå, och inte beskattningen av företaget. Fåmansföretagsreglerna infördes i samband med 1990/91 års skattereform, och har varit omdebatterade ända sedan de infördes. Vid tiden för skattereformen hade reglerna som syfte att förhindra att högre beskattade förvärvsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster, s.k. inkomstomvandling. År 2006 genomgick reglerna en större förändring som bl.a. syftade till att förbättra reglernas effekter på risktagande i näringslivet. Reglerna har därför numera inte bara uppgiften att förhindra inkomstomvandling utan ska också stimulera företagande och anställningar. Dessa båda syften kan vara svåra att förena inom ett och samma regelsystem.

I avsnitt 2 beskrivs kommitténs uppdrag. Avsnitt 3 ger en översikt över nationalekonomisk forskning om skattesystemets effekter på företagande och investeringar. Denna litteratur har både utgjort en grund för utformningen av förslagen och ett underlag för bedömningarna av förslagens konsekvenser på nyföretagande och investeringar. I avsnitt 4 beskrivs de överväganden kommittén har gjort vid utformningen av förslagen, medan avsnitt 5–13 beskriver de förslag som lämnas i betänkandet. Avsnitt 14 beskriver förslagens konsekvenser.

2 Uppdraget

Kommittén har haft ett omfattande uppdrag, som delvis förändrats under arbetets gång genom två tilläggsdirektiv. Kommitténs ursprungliga direktiv beslutades den 25 maj 2022 av den dåvarande regeringen. Därefter har kommitténs uppdrag vid två tillfällen förändrats och utökats, i direktiv som beslutats av den nuvarande regeringen.

Huvuduppdraget har varit att analysera på vilket sätt och i vilken omfattning de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas.1 I uppdraget betonas att det är särskilt angeläget att skapa goda villkor för små och växande företag. Vidare anges i direktiven att det är viktigt med enkla, enhetliga och överskådliga regler eftersom det bidrar till att skattesystemet uppfattas som rättvist och rimligt, vilket kan ha stor betydelse för bl.a. förebyggande av skatteplanering. Vid analysen och utformningen av förslagen till förenklingar har kommittén även haft i uppdrag att hitta en balans mellan dels behovet av att stimulera ökat entreprenörskap, skapandet av fler arbetstillfällen och högre tillväxt, dels reglernas syfte att förhindra inkomstomvandling.

Kommittén har vidare haft i uppdrag att föreslå förändringar av fåmansföretagsreglerna för att ytterligare främja entreprenörskap och förbättra villkoren för små och medelstora företag, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital.2 Denna del har även inkluderat att analysera utomståenderegeln och bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet. I detta har det ingått att hitta en balans mellan att främja entreprenörskap och att motverka inkomstomvandling. Därutöver har kommittén också haft i uppdrag att analysera om fåmansföretagsreglerna kan förenklas för att underlätta ägarskiften både mellan närstående och till personal.

Vidare har det legat i kommitténs uppdrag att analysera på vilket sätt fåmansföretagsreglerna kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens.3

Slutligen har kommittén haft i uppdrag att redogöra för effekterna av de ändringar i fåmansföretagsreglerna som trädde i kraft den 1 januari 2014 samt att analysera om, och i så fall på vilket sätt, reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyte behöver ändras.

3 Skattereglernas effekter på företagande och investeringar

Fåmansföretagsreglerna berör ungefär 540.000 individer som är delägare i cirka 400.000 fåmansföretag. Fåmansföretagen utgör en betydande del av det privata näringslivet i Sverige. Kommittén beräknar att fåmansföretagen representerade 37 procent av den totala omsättningen bland privatägda aktiebolag år 2021, och 50 procent av de samlade personalkostnaderna. Totalt sett fanns 1,6 miljoner anställda i fåmansföretag. Sedda som grupp är fåmansföretagen mindre än övriga privata aktiebolag, men det finns också stora företag med många anställda och många delägare bland fåmansföretagen.

Det finns en omfattande forskningslitteratur kring skattesystemets betydelse för investeringar och för hur många nya företag som startas. I den nationalekonomiska teoribildningen är effekterna av en skatt på utdelning beroende av hur den marginella investeringen i ett företag finansieras. Om den marginella investeringen finansieras genom ägarkapital (till exempel genom en nyemission) leder en skatt på utdelning till att investerarnas avkastning efter skatt minskar. Det gör att investerarna kräver en högre avkastning före skatt för att kompensera för skatten. Detta medför i sin tur att färre investeringar blir lönsamma efter skatt, vilket minskar investeringarna. Detta brukar benämnas ”det gamla synsättet”.4 Om företaget i stället finansierar den marginella investeringen med vinster från tidigare år påverkar en skatt på utdelning däremot inte kapitalkostnaderna eller investeringarna. Detta synsätt benämns ”den nya synen” på utdelningsbeskattning.5

Den gamla och den nya synen på utdelningsbeskattning kan förenas eftersom företag under olika perioder i sin livscykel kommer att använda olika finansieringskällor.6 Under en uppstartsfas finansieras investeringar med nytt kapital, och i denna fas påverkar skatten på utdelning investeringarna. För mer mogna företag som har balanserade vinstmedel blir dessa en möjlig finansieringskälla, och utdelningsskatten får då mindre betydelse för företagets investeringar. En skatt på utdelning har dock negativa effekter på investeringar sett över hela företagets livscykel även enligt detta synsätt, eftersom utdelningsskatten medför att färre investeringar genomförs av nystartade företag. Investeringar kommer i stället att spridas ut under en längre tidsperiod, vilket medför att företagen växer långsammare än de annars hade kunnat göra. Beskattningen av utdelning och kapitalvinst inom fåmansföretagsreglerna kan därför påverka investeringarna i fåmansföretag. Om avkastningen på en investering ryms inom gränsbeloppet är beskattningen lägre än om avkastningen tjänstebeskattas. Reglerna för beräkning av gränsbeloppet har därför betydelse för hur avkastningen på en investering beskattas, och i förlängningen också för investeringar i fåmansföretag.

Det finns ett antal studier som empiriskt analyserar effekterna på investeringar till följd av 2006 års reform av fåmansföretagsreglerna. Bland annat finner Alstadsæter m.fl. att investeringarna ökade i fåmansföretag med likviditetsbegränsningar, samtidigt som utdelningarna främst ökade i företag med hög likviditet.7 Detta tyder på att utdelningsskatten påverkade investeringarna och att reformen ledde till en omfördelning av kapital bland fåmansföretagen där likviditetsbegränsade företag fick ökad tillgång till kapital. Detta indikerar att reformen hade positiva effekter på kapitaltillgången bland fåmansföretag.

Det finns också nationalekonomisk forskning som visar att en minskning av de administrativa kostnaderna som skattesystemet medför kan öka den entreprenöriella aktiviteten.8 Det finns också studier som visar att det finns ett samband mellan hur enkelt det är att starta ett företag och vilken typ av företag som startas.9 Enligt dessa studier påverkas företagande bland personer med högre utbildning och företagande i sektorer där det skett stora teknologiska framsteg relativt mycket av regleringar. Sådant företagande har särskilt stor betydelse för utvecklingen av produktivitet och sysselsättning, samtidigt som de potentiella företagarna ofta har goda alternativa karriärmöjligheter i stora och etablerade företag. Enklare och mindre administrativt betungande fåmansföretagsregler kan därför också göra att fler väljer att starta företag.

Utformningen av fåmansföretagsreglerna har därmed betydelse för hur stort intresset är för att investera i fåmansföretag. Ökade gränsbelopp som medför att större belopp kan beskattas till den lägre skattesatsen som gäller inom gränsbeloppet, kan öka investeringarna i fåmansföretag. Ökningar av gränsbeloppens storlek måste dock balanseras mot reglernas preventiva syfte, att motverka inkomstomvandling.

4 Kommitténs överväganden vid utformningen av förslagen

Fåmansföretagsreglerna har under lång tid kritiserats för att vara komplicerade. Sedan reglerna infördes har de också förändrats vid flera tillfällen. Kommittén konstaterar att det stora antalet förändringar har bidragit till att öka reglernas komplexitet eftersom delägare och rådgivare behöver sätta sig in i vad varje ny regeländring innebär och anpassa sig efter de ändrade förutsättningarna. Reglerna har över tid också kommit att bli kända av delägare och rådgivare, och det finns en omfattande praxis som utvecklats inom området. Praxis har skapat en viss förutsebarhet som delägarna har kunnat anpassat sig efter. En förändring av regelverket skulle därför kunna leda till nya, kostsamma anpassningar, och skapa en ny rättslig osäkerhet. Kommittén menar att detta talar för att de delar av dagens system som bedöms fungera väl bör behållas, för att delägare inte på nytt ska behöva sätta sig in i vad ett helt nytt beskattningssystem skulle innebära och för att praxis ska kunna fortsätta ge vägledning om hur reglerna ska tolkas.

Kommittén konstaterar vidare att dagens regler för beräkning av gränsbeloppet innehåller många beräkningsmoment och kräver att många uppgifter lämnas. Delägarna anlitar i regel rådgivare för att hantera regelefterlevnaden och för att bedöma hur reglerna kan tillämpas för att ge det mest förmånliga utfallet. Regelsystemet skapar därför en stor administrativ börda för de delägare som omfattas. Eftersom reglerna för beräkning av gränsbeloppet berör samtliga delägare kan förenklingar av de reglerna få stora effekter på den administrativa bördan.

Kommittén gör samtidigt bedömningen att den största komplexiteten i fåmansföretagsreglerna finns i kvalifikationsreglerna, dvs. de regler som bestämmer vilka delägare som ska omfattas av de särskilda beskattningsreglerna. Kvalifikationsreglerna innebär i vissa fall att komplexa bedömningar behöver göras, och ofta av flera kvalifikationsregler samtidigt. Dessa bedömningar är beroende av omständigheterna i det enskilda fallet. Det finns dock ett stort antal domstolsavgöranden som rör kvalifikationsreglerna, och tolkningen påverkas i betydligt högre utsträckning av utvecklingen i rättspraxis än tolkningen av beräkningsreglerna.

Vid de överväganden som rör kvalifikationsreglerna har kommittén därför valt att vara återhållsam med förändringar. Den fördel som en förändring av kvalifikationsreglerna skulle kunna medföra måste vägas mot nackdelarna i form av en ny rättslig osäkerhet som kan behöva lösas genom ny praxis, vilket skulle kunna skapa en större osäkerhet. Kommittén kan också konstatera att det vid möjliga förändringar av kvalifikationsreglerna är svårt att avgöra om en specifik förändring skulle innebära en förbättring för samtliga delägare.

Kommittén menar att det vid en reform av fåmansföretagsreglerna i huvudsak finns två alternativa sätt att utforma reglerna. Antingen kan reglerna ändras så att de bättre fångar in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen, eller så kan reglerna fortsätta att vara starkt schabloniserade, men beräkningarna kan förenklas. Kommitténs förslag om förenklad beräkningsmodell för gränsbeloppet innebär att inslaget av schabloner ökar. Modellen representerar således det andra av de två alternativen. Kommittén bedömer att en reform där reglerna förändras i syfte att bättre ringa in den i ekonomisk mening korrekta skattebasen riskerar att göra reglerna mer komplicerade än en reform där inslaget av schabloner ökar. Då direktiven starkt betonar förenkling bedöms det förslag som lämnas vara det alternativ som bäst uppfyller direktiven.

Vidare bedömer kommittén att om reglerna ändras i syfte att bättre fånga in den korrekta skattebasen så kräver detta sannolikt en större översyn av hela skattesystemet och inte bara förändringar av fåmansföretagsreglerna. En sådan översyn borde även omfatta beskattningen av andelar i onoterade företag. Att göra en större översyn av detta slag kan inte anses ligga inom kommitténs uppdrag. Kommittén lyfter även behovet av att överväga ändringar i reglerna för enskild näringsverksamhet för att neutraliteten i beskattningen ska kunna upprätthållas.

5 En ny modell för beräkning av gränsbelopp

6 Ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst införs

Kommittén föreslår även att det införs ett gemensamt takbelopp för tjänstebeskattning för kapitalvinster och utdelningar. Förslaget innebär att dagens två olika takbelopp slås ihop till ett gemensamt belopp. Enligt förslaget ska takbeloppet uppgå till 90 inkomstbasbelopp (vilket i dag gäller för utdelning) och avse både utdelningar och kapitalvinster som beskattats som tjänsteinkomster under beskattningsåret samt de två föregående beskattningsåren. Takbeloppet ska beräknas med hänsyn till utdelningar och kapitalvinster som betalas till delägaren och dennes närstående.

7 Närståendebegreppet begränsas

Kommittén föreslår att det införs ett snävare närståendebegrepp som ska gälla för 57 kap. inkomstskattelagen. Den föreslagna definitionen innebär att syskonkretsen inte ska betraktas som närstående.

Reglerna om närstående har betydelse för ett stort antal regler vid beskattningen av delägare i fåmansföretag. Enligt reglerna i 57 kap. inkomstskattelagen är en andel kvalificerad om ägaren eller någon närstående har varit verksam i fåmansföretaget i betydande omfattning.

Det innebär att en person som äger andelar i ett företag och inte själv är verksam i betydande omfattning, men som är närstående till en person som är verksam, beskattas enligt fåmansföretagsreglerna p.g.a. närståendeskapet. Den närstående som är verksam i betydande omfattning i företaget behöver inte vara delägare, utan det räcker att personen är verksam i företaget för att andelen ska bli kvalificerad. Om personerna inte hade varit närstående hade andelarna däremot inte varit kvalificerade och delägaren hade kunnat betraktas som en utomstående ägare. Detta påverkar också beskattningen hos delägare som är verksamma i betydande omfattning i företaget, eftersom de inte kan åberopa utomståenderegeln om de delägare som inte är verksamma i betydande omfattning är närstående.

Kommittén anser att reglerna bör utformas så att det är en verksam delägares möjligheter att inkomstomvandla via närstående som begränsas. Detta innebär inte med nödvändighet att en närstående som inte själv är verksam i betydande omfattning i alla lägen behöver omfattas av fåmansföretagsreglerna. Kommittén föreslår därför att ett snävare närståendebegrepp införs i 57 kap. IL. Förslaget innebär att syskonkretsen, dvs. syskon, syskons make och syskons avkomling, inte längre ska anses vara närstående vid tillämpningen av reglerna i 57 kap. IL.

Om syskonkretsen utesluts ur närståendebegreppet får det bl.a. effekten att delägare inom syskonkretsen som inte själva är verksamma i betydande omfattning efter en karenstid inte längre kommer att anses ha kvalificerade andelar.

Att syskonkretsen inte längre ska betraktas som närstående kan även innebära en förenkling eftersom färre personers verksamhet behöver bedömas för att avgöra om en andel är kvalificerad eller inte. Att hänsyn inte längre behöver tas till vilken verksamhet som bedrivs av personer inom syskonkretsen medför också att en andelsägares beskattning i mindre grad blir beroende av närståendes verksamhet, vilket ökar möjligheterna för delägare att förutse sin egen skattemässiga situation.

Det förändrade närståendebegreppet medför också att utdelning eller kapitalvinst som ett syskon har beskattats för i inkomstslaget tjänst inte längre får beaktas vid bedömningen av om takbeloppet för tjänstebeskattningen har uppnåtts.

8 Karensregeln och vissa andra tidsgränser sänks med ett år

Kommittén föreslår att dagens tidsgränser genomgående ska sänkas med ett år, till beskattningsåret och de fyra föregående eller efterföljande beskattningsåren. Enligt dagens regler ska förhållanden under beskattningsåret och de fem föregående beskattningsåren beaktas. Detta har betydelse för flera olika delar av fåmansföretagsreglerna. Framför allt har det betydelse för bedömningen av hur länge en andel ska anses kvalificerad efter att en andelsägare har slutat att vara verksam i betydande omfattning i företaget eller för bedömningen av bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet.

Förslaget innebär t.ex. att det endast kommer vara de fyra föregående beskattningsåren som kommer att ha betydelse vid bedömningen av om andelsägaren eller någon närstående har varit verksam i betydande omfattning i företaget. Vidare ska en andel endast anses kvalificerad fyra beskattningsår efter att ett företag har upphört att vara ett fåmansföretag. Även bedömningen av om utomståenderegeln är tillämplig påverkas av hur lång tid som ska beaktas. Genom att en kortare tidsperiod ska läggas till grund för de olika skattemässiga bedömningarna kan tillämpningen av reglerna förenklas.

Kommittén föreslår dock att effekterna av en kortare karenstid bör utvärderas fem år efter att förslaget har trätt i kraft.

9 Utomståenderegeln

Kommittén har särskilt analyserat om utomståenderegeln kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén föreslår att kravet på utomstående ägande i betydande omfattning bör preciseras i lagtexten. Detta krav bör uttryckligen anges uppgå till minst 30 procent. Enligt kommitténs beräkningar borde nivån egentligen ligga omkring 40 procent, men kommittén anser att den nivå som har etablerats i praxis och som företagen därför har inrättat sig efter inte bör ändras. Dessutom kan denna säkerhetsmarginal motivera införandet av en skarp gräns utan undantag.

Kommittén anser inte att utomståenderegeln bör ändras i något annat avseende. Därigenom kommer den praxis som har utvecklats på området även fortsättningsvis vara tillämplig. Som redan har nämnts kommer dock utomståenderegeln även påverkas av förslagen om ett förändrat närståendebegrepp och en förkortad karenstid.

10 Bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet

Kommittén har även analyserat om bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kan förändras för att villkoren för små och medelstora företag ska förbättras, särskilt i fråga om deras möjlighet att växa, anställa och attrahera kapital. Kommittén anser dock inte att bestämmelserna om samma eller likartad verksamhet bör ändras. Kommittén menar att den rättspraxis som har utvecklats under lång tid numera ger uttryck för en ändamålsenlig avgränsning av begreppet, särskilt med beaktande av det senaste rättsfallet (HFD 2023 ref. 11). Det avgörandet innebär att den huvudsakliga oro hos tillämparna som mynnade ut i tilläggsdirektivet inte längre kan sägas kvarstå.

Genom att behålla paragrafen i sin nuvarande lydelse kan praxis ge fortsatt vägledning vid rättstillämpningen, vilket är av värde för förutsebarheten. En förändrad lagtext skulle innebära ett nytt rättsläge, vilket skulle kunna leda till ny osäkerhet i de fall där det finns vägledande avgöranden på nuvarande regelverk. Även bestämmelsen om samma eller likartad verksamhet kommer dock att påverkas av förslagen om ett förändrat närståendebegrepp och en förkortad karenstid.

11 Uppdraget att underlätta ägarskiften i fåmansföretag

Kommittén har även haft i uppdrag att analysera på vilket sätt de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan förenklas för att underlätta ägarskiften, både mellan närstående och till personal. I uppdraget har det också ingått att analysera om beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till personal är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt och, om så inte är fallet, hur reglerna kan förändras för att beskattningen ska bli mer neutral.

Kommittén bedömer att de förslag om kortare tidsgränser och ändrat närståendebegrepp genom ett uteslutande av syskonkretsen, som kommittén föreslår i vissa fall kommer att underlätta ägarskiften till flera barn (som är syskon) och mellan syskon. Kommittén bedömer också att beskattningen vid ägarskiften mellan närstående och till anställda är neutral i förhållande till avyttring av kvalificerade andelar till andra subjekt, och att fåmansföretagsreglerna därför inte bör förändras ytterligare för att underlätta ägarskiften.

12 Uppdraget att se över reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten

Kommittén har vidare haft i uppdrag att se över reglerna om beräkning av löneunderlag vid andelsbyten. Som Skatteverket har uppmärksammat kan nuvarande regler i vissa situationer innebära att löneunderlag som hör till en avyttrad andel delvis kan falla bort året efter ett andelsbyte. För att denna effekt inte ska uppkomma föreslår kommittén att även ersättning som betalats ut under den del av året som föregick andelsbytet ska ingå vid beräkningen av det lönebaserade utrymmet för den mottagna andelen. Därigenom säkerställs att ett andelsbyte inte medför att beskattningen påverkas av att ett andelsbyte har skett.

När det införs ett gemensamt takbelopp för utdelning och kapitalvinst ökar möjligheterna att förenkla reglerna för beräkning av tjänste- och kapitalbelopp vid andelsbyten och partiella fissioner. Kommittén föreslår därför att dagens två tjänstebelopp, för utdelning och kapitalvinst, ersättas med ett gemensamt tjänstebelopp.

13 Uppdraget att se över fåmansföretagsreglernas betydelse för personaloptioner

Kommittén har slutligen haft i uppdrag att analysera på vilket sätt reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag kan ändras för att göra de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner mer effektiva när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens.

Förslaget att avskaffa kapitalandelskravet och löneuttagskravet innebär en ny möjlighet att beräkna ett lönebaserat utrymme för delägare som förvärvat andelar genom personaloptioner. Även delägare med mindre ägarandelar kommer att kunna ta del av ett lönebaserat utrymme om företaget växer och anställer. Införandet av ett grundbelopp på fyra inkomstbasbelopp innebär också en betydande förbättring för de delägare som i dagsläget beräknar årets gränsbelopp enligt förenklingsregeln. Även för delägare som beräknar årets gränsbelopp utan lönebaserat utrymme kommer förslaget att innebära betydande förbättringar. Sammantaget leder kommitténs förslag till att det blir mer attraktivt att använda sådana personaloptioner som omfattas av de särskilda bestämmelserna om lättnader i beskattningen av personaloptioner. Systemet kommer också bli mer effektivt när det gäller att attrahera och behålla nyckelkompetens i växande företag.

14 Konsekvenser

15 Avslutande ord

Fåmansföretagen står för en betydande del av omsättningen och sysselsättningen i det svenska näringslivet, och utformningen av fåmansföretagsreglerna har betydelse för viljan att starta och driva företag. De förslag som lämnas i betänkandet bedöms innebära betydande förenklingar av fåmansföretagsreglerna. Förslaget om en ny beräkningsmodell för gränsbeloppet kan möjliggöra en högre grad av automatisering av beräkningen av gränsbeloppet, vilket kan minska den administrativa bördan av regelverket betydligt. Forskningen ger också stöd för att sådana förenklingar kan öka företagandet. Kommittén bedömer därför att förslagen kommer att öka gränsbeloppen för delägare i små företag och i företag med anställda utöver delägarna själva, och att förslagen därigenom stärker incitamenten för att starta, driva och utveckla företag.

Anna Döös är skattejurist och sekreterare i Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag (Fi 2022:04). Nina Öhrn Karlsson är nationalekonom och sekreterare i Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag (Fi 2022:04). Båda sekreterarna har en bakgrund från Regeringskansliet och Skatteverket.