10 juni 2024, dnr 54-24/A.
Under de senaste åren har framförts olika synpunkter och förslag på vad som behöver göras med förhandsbeskedsinstitutet. Nu har Skatterättsnämnden i en skrivelse till Finansdepartementet hemställt om en utredning ”med syfte att förhandsbeskedsinstitutet åter ska fungera på det sätt som var avsett, nämligen att den enskilda snabbt ska kunna få besked i komplicerade rättsliga skattefrågor samt att skynda på prejudikatbildningen på skatteområdet.”1
Det finns egentligen inte så mycket mer att säga nu, endast ha en förhoppning om att det tillsätts en utredning som får uppdraget att göra en genomgripande översyn som resulterar i konkreta förslag som i sin tur leder till förbättringar. Vi har ändå valt att skriva den här artikeln för att än en gång lyfta några frågor som understryker behovet av ändringar i förhandsbeskedsinstitutet.
1 Inledning
Ett av de främsta skälen till att förhandsbeskedsinstitutet har diskuterats under senare år är att Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, har avvisat ett antal överklagade förhandsbesked och undanröjt Skatterättsnämndens beslut. HFD har alltid avvisat och undanröjt men statistiken visar att fenomenet ökat. Det har framförts i debatten att det kan bero på att HFD anser att förhandsbesked inte fritt ska kunna överklagas till HFD.
Ett annat skäl till diskussionen är att HFD numera sällan beslutar om fortsatt sekretess i överklagade förhandsbesked. Sekretessen byter från nämndens absoluta sekretess till domstolssekretessen vilket kan göra den enskilde mindre benägen att ansöka om förhandsbesked.
2 Skatterättsnämden
2.1 Varför inrättades nämnden?
Ursprungligen fanns förhandsbeskedsinstitutet till för att enskilda skulle få ett beslut om skattekonsekvenserna av ett visst förfarande, exempelvis inför en förestående affär.
När möjligheten till förhandsbesked infördes uttalades att det fanns ett behov av förhandsbesked bl.a. på grund av det skärpta skattetrycket och den alltmer invecklade skattelagstiftningen.2 I senare förarbetsuttalanden anges att det varken är möjligt eller lämpligt att utforma skattelagstiftningen så att alla olika tänkbara situationer förutses och att samtliga oklarheter undanröjs. Prejudikatbildningen inom skatterätten utgör därför ett betydelsefullt komplement till lagstiftningen.3 Det var också ett skäl till att dåvarande Riksskatteverket fick möjlighet att ansöka om förhandsbesked. Efter en omorganisation av skattemyndigheten är det numera det allmänna ombudet hos Skatteverket (AO) som har den möjligheten.
SOU 1949:62 s. 42.
Prop. 1997/98:65 s. 23 och 37.
2.2 Var är vi idag?
Under den senaste 10-årsperioden har antalet ansökningar om förhandsbesked i det närmaste halverats, 2013 var det 201 inkomna ärenden och 2023 var det 128 ärenden. AO har under åren sökt relativt få förhandsbesked. Flest ansökningar var 2016 då 8 ansökningar gjordes. Under de senaste tre åren har AO inte sökt några förhandsbesked.
Frågan är varför antalet ansökningar har minskat så dramatiskt. Beror det på att behovet att få ett klarläggande inte längre finns? Har lagstiftningen ändrat karaktär så att det inte finns ett lika stort behov av prejudikat?
Att lagstiftningen inte blivit enklare utan snarare tvärtom tror vi är utan tvekan. Det innebär att behovet för den enskilda att få ett klarläggande inte har förändrats. Det har snarast ökat. Detsamma gäller behovet av prejudikat. Om nu behovet är oförändrat, vad är då skälet till att antalet ansökningar har minskat? Många är övertygade om att det framför allt är det förhållandet att HFD avvisat ett stort antal förhandsbesked under de senaste åren. När HFD undanröjer ett förhandsbesked är den tid och de resurser som sökanden lagt ner till ingen nytta.
Ett skäl till att HFD avvisat förhandsbesked verkar vara att HFD synes ha hakat upp sig på uttalanden i förarbetena om att det ska finnas ett behov av snabbt avgörande. Ett avgörande som kommenteras i ett antal artiklar i Skattenytt och Svensk Skattetidning är HFD 2019 not. 39. Utgången i målet och en senare prövning av frågan gör att exemplet förtjänar att än en gång redovisas.
Avgörandet gällde om en avveckling av ett bolag med säte på Bahamas enligt ett s.k. strike off-förfarande, skulle anses innebära att andelarna i bolaget från inkomstskattesynpunkt skulle anses vara avyttrade. HFD konstaterade att bestämmelserna i nu aktuellt hänseende varit oförändrade sedan inkomstskattelagen infördes 1999. Det var alltså inte fråga om att tillämpa ny lagstiftning. HFD anförde vidare att det kan finnas ett behov av att rättsfrågor snabbt blir klargjorda på grund av nya företeelser som är eller kan antas bli allmänt förekommande. Av handlingar i målen framgick dock, enligt HFD, att det inte var fråga om någon sådan ny företeelse. HFD meddelade sitt beslut den 21 oktober 2019. Den 26 november 2020 meddelade emellertid HFD prövningstillstånd i ett mål som avsåg om ett motsvarande avvecklingsförfarande av ett bolag på Caymanöarna skulle anses motsvara ett likvidationsförfarande enligt svensk rätt vid inkomstbeskattningen och om andelarna i bolaget därmed skulle anses avyttrade.4 Eftersom HFD beviljade prövningstillstånd torde det innebära att HFD ansett att sakfrågan hade prejudikatintresse. De olika förhållningssätten i de två avgörandena framstår som motsägelsefulla.
En annan faktor som kan vara en del i förklaringen till att antalet ansökningar minskat är HFD:s praxis där HFD verkar ha ändrat sin syn på sekretessen i överklagade förhandsbesked.5 Hos Skatterättsnämnden råder absolut sekretess för uppgifter och enskilds personliga och ekonomiska förhållanden. I HFD gäller emellertid domstolssekretess och en presumtion för offentlighet. Det innebär att de uppgifter som lämnas i en ansökan om förhandsbesked och som kan gälla affärsförhållanden, inte längre omfattas av sekretess när ett förhandsbesked överklagas. Det kan innebära att ett företag avstår från att söka förhandsbesked. Vi har båda erfarenheter av att företag framfört vikten av högsta sekretess i ett förhandsbesked.
HFD 2021 ref. 59.
Se bl.a. Krister Rentrop, Sekretess och förhandsbesked – behövs det en ändring? Skattenytt 2020 s. 83 ff.
3 Finns det ett behov av förhandsbeskedsinstitutet?
Det torde inte råda någon tvekan om att skattelagstiftningen inte blivit enklare vilket innebär att behovet av klarläggande inför en transaktion är lika stort som tidigare. Detsamma gäller behovet av prejudikat. Om man inte av olika skäl har tillgång till förhandsbeskedsinstitutet hur löser man detta då?
Det finns ett förfarande hos Skatteverket, ”Rutin för hanteringen av skriftliga svar på rättsliga frågor.”6 Det kan gå snabbt, betydligt snabbare än hos Skatterättsnämnden eftersom Skatteverket själv ansvarar för hanteringen. Någon motsvarande ackusatorisk process som hos Skatterättsnämnden med två parter finns inte. Ett svar från Skatteverket är dock inte bindande och givetvis kan det finnas en tveksamhet hos sökanden om Skatteverket kommer att inta en mer fiskal hållning än Skatterättsnämnden. Några prejudikat kan givetvis inte heller tas fram med detta förfarande.
Om en ansökan om förhandsbesked inte finns till hands och om en fråga till Skatteverket inte heller anses som en framkomlig väg är det återstående alternativet en ordinarie domstolsprövning. Det blir en prövning av ett beskattningsbeslut som baseras på en redan genomförd transaktion. Någon möjlighet att få en fråga prövad på förhand finns inte vilket kan innebära att man avstår från ett visst förfarande om utfallet är osäkert. En prövning i domstol innebär också att det tar resurser från domstolen och Skatteverket. En domstolsprocess är dessutom synnerligen tidskrävande. I det ovan nämnda fallet om strike-off hade AO i sin ansökan om förhandsbesked framhållit att det pågick ett flertal processer i den aktuella frågan, något som HFD inte synes ha lagt någon vikt vid. För den skattskyldige som sedan fick frågan avgjord av HFD började det med ett öppet yrkande som lämnades i deklarationen för 2014. HFD:s avgörande i frågan levererades i en dom i november 2021. Under den tiden kan man utgå från att ett antal skattskyldiga haft motsvarande fråga som varit föremål för process och därmed tagit resurser i anspråk inte endast för de skattskyldiga utan också för domstolar och Skatteverket. Det hade kunnat undvikas om HFD prövat överklagandet av förhandsbeskedet 2019.
Roger Persson Österman Något om alternativa former för att ge skattskyldiga rättssäkerhet och rättstrygghet i skattefrågor. En teoretisk och praktisk studie av ett amerikanskt och ett svenskt förfarande, Stiftelsen Juridisk Fakultetslitteratur, Open Access, december 2022.
4 Det finns alltså ett fortsatt behov av förhandsbesked – men vad behöver göras?
Flera förslag har framförts under senare år och några kan nämnas.
HFD överlämnade 2008 en promemoria till Finansdepartementet med förslag om ändringar i lagen (1998:189) om förhandsbesked.7 I promemorian föreslogs att det skulle införas ett krav på prövningstillstånd. Skälet till detta angavs vara bl.a. att det skulle effektivisera HFD:s arbete. Förslagen i promemorian kritiserades vid remissbehandlingen och ledde inte till någon ändring i lagstiftningen.
Peder André (dåvarande ordförande i Skatterättsnämnden, direkt skatt) och Kristina Ståhl (justitieråd i HFD) lämnade i en debattartikel i Skattenytt 2014 några förslag på förändringar.8 Författarna ansåg att Skatteverkets verksamhet med dialogfrågor skulle integreras med Skatterättsnämndens verksamhet på så sätt att Skatteverket skulle vara första instans i alla ärenden om förhandsbesked. Besluten skulle sedan kunna överklagas till Skatterättsnämnden som då skulle överpröva Skatteverkets beslut. Vid överklagande till HFD skulle ett krav på prövningstillstånd gälla.
Förhandsbeskedsutredningen lämnade sitt betänkande, Förbättrat förhandsbeskedsinstitut, i augusti 2014.9 Ett av utredningens förslag var att möjligheten för Skatterättsnämnden och HFD att godta av sökanden angivna förutsättningar skulle kodifieras.
Vi har i en artikel i Skattenytt föreslagit att prövningstillstånd ska införas.10 Det är inte optimalt eftersom det bl.a. innebär att en sökande endast kan komma att få en instans som prövar frågan. Samtidigt innebär det att om HFD inte meddelar prövningstillstånd kommer förhandsbeskedet att kvarstå vilket är en skillnad mot när HFD avvisar överklagandet och undanröjer förhandsbeskedet.
I en översyn av funktionen som allmänt ombud har föreslagits vissa förändringar när det gäller AO:s möjligheter att utföra sina uppgifter. Ett förslag var en ändring i förutsättningarna för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas. Nuvarande lydelse att ”det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning” föreslogs ändras till att ”det är av vikt för ledning av rättstillämpningen”, dvs. i överensstämmelse med förutsättningarna i 36 § första stycket 1 förvaltningsprocesslagen (1971:291) för att HFD ska meddela prövningstillstånd. Även om det språkligt sett inte torde vara någon egentlig skillnad mellan denna förutsättning och den förutsättning som gäller för en ansökan om förhandsbesked var syftet att få bort kopplingen till uttalandet i förarbetena om ”behovet av ett snabbt avgörande” och som av HFD ansetts utgöra grund för avvisande.11
Nu har alltså Skatterättsnämnden i en skrivelse till Finansdepartement hemställt om att en utredning ska tillsättas för att göra en översyn av förhandsbeskedsinstitutet. Skatterättsnämnden har i sin hemställan bl.a. hänvisat till att antalet ansökningar om förhandsbesked minskar och som några orsaker lyft fram HFD:s avvisningspraxis samt beslut i sekretessfrågan.
Regeringsrättens handläggning av förhandsbesked Fi 2008/3741, beskriven av Skatteverkets nuvarande rättschef Michael Erliksson i Svensk Skattetidning 2008 s. 418 ff.
Förhandsbesked i stöpsleven, Skattenytt 2014 s. 262 ff.
SOU 2014:62.
Förhandsbesked – inför krav på prövningstillstånd! Skattenytt 2023 s. 184 ff.
Fi2022/02254.- särskild utredare Ingrid Melbi.
5 Avslutande kommentar
De förslag som lämnats avseende förhandsbeskedsinstitutet har alla det gemensamt att det inte lett till någon förändring, detta trots att behovet att få en ansökan om förhandsbesked prövad utan tvekan kvarstår eller kanske är än större. Att något måste göras torde vara otvistigt.
Den möjlighet till prejudikatbildning som ett förhandsbesked kan ge innebär en besparing av resurser för Skatteverket och domstolar. Förhandsbeskedsinstitutet är också viktigt för att det ska finnas en möjlighet för enskilda att inför en förestående transaktion kunna klarlägga skattekonsekvenserna. Det som nu återstår är att lämna långbänken och sätta igång ett konstruktivt reformarbete.
Ingrid Melbi är skattejurist. Roger Persson Österman är professor i finansrätt vid Stockholms universitet.