Den ökade globaliseringen och utbredningen av multinationella koncerner ökar transfer pricing-reglernas betydelse på skatteområdet. Koncerninterna transaktioners andel av den totala affärsvolymen har på senare år växt kraftigt. I takt med att koncerninterna transaktioner och transfer pricing ökar i betydelse, bör även rimligtvis samspelet mellan transfer pricing och mervärdesskatt få ett ökat fokus. Denna artikel diskuterar den rådande bristen på vägledning och praxis vad gäller transfer pricing-justeringars påverkan på mervärdesskattehanteringen och vilka praktiska effekter det osäkra rättsläget utmynnar i. I korthet berörs även ett kommande avgörande från EU-domstolen som potentiellt skulle kunna bringa viss klarhet i frågan.
1 Inledning
En leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst är föremål för mervärdesskatt om leveransen eller tillhandahållandet görs mot ersättning av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap inom en medlemsstats territorium.1 Är något av rekvisiten inte uppfyllt omfattas transaktionen i fråga inte av mervärdesskattens tillämpningsområde.
I takt med ökad globalisering och multinationella koncerners utbredning ökar betydelsen av regler rörande transfer pricing (”TP”). Förenklat är syftet med dessa regler att säkerställa att transaktioner mellan bolag i multinationella koncerner sker på armlängds avstånd, dvs. att prissättning och övriga omständigheter rörande transaktioner mellan bolag och etableringar i den multinationella koncernen sker på samma villkor som om dessa bolag hade varit oberoende av varandra. Följaktligen innebär det att vinster och förluster i koncernen allokeras till aktuella jurisdiktioner där koncernen opererar på samma sätt som om de koncerninterna transaktionerna hade ägt rum mellan oberoende parter. Den marknadsmässiga allokeringen av vinster och förluster som TP-reglerna är avsedd att resultera i är uteslutande driven av överväganden på det direkta skatteområdet.
Mervärdesskattedirektivet2 (”Direktivet”) och mervärdesskattelagen3 (”ML”) reglerar inte särskilt hur reglerna kring TP och mervärdesskatt inbördes förhåller sig till varandra. Även om mervärdesskatten är avsedd att utgöra en indirekt skatt på konsumtion av varor och tjänster, dvs. har ett helt annat syfte än det regelverk som styr det direkta skatteområdet, finns det otvivelaktigt beröringspunkter mellan TP och mervärdesskatt. Detta med anledning av att båda regelverken omfattar transaktioner av varor och tjänster mellan närstående företag.
En fråga som särskilt varit föremål för diskussioner på senare år är vilka mervärdesskatterättsliga konsekvenser som följer av olika typer av TP-justeringar. Med TP-justeringar avses korrigeringar av priset på transaktioner mellan närstående företag som görs av TP-skäl för att uppnå en armlängdsmässig prissättning. Något förenklat kan TP-justeringar delas in i två olika kategorier: (i) sådana som påtvingas av granskande skattemyndigheter och (ii) sådana som frivilligt företas av skattskyldiga bolag.
Det avgörande rekvisitet för att bedöma om TP-justeringen faller inom eller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde är vanligtvis om TP-justeringen ska anses utgöra ersättning för en levererad vara eller tillhandahållen tjänst. Denna bedömning är i många fall komplex och bland annat beroende av utformningen av underliggande TP-dokumentation och koncerninterna varu- och/eller tjänsteavtal. Med anledning av bristande praxis på EU-nivå är risken att skattemyndigheter i olika EU-medlemsstater gör varierande bedömningar i frågan överhängande.
TP-justeringars vara eller icke vara inom mervärdesskattens tillämpningsområde påverkar främst koncerner som helt eller delvis bedriver sådan verksamhet som inte medger rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Detta med anledning av att sådana koncerners mervärdesskattekostnader kan öka eller begränsas beroende på vilka varor/tjänster som tillhandahålls inom koncernen och de mervärdesskatterättsliga implikationer som följer av de TP-justeringar som företas. En koncern som uteslutande bedriver verksamhet som medger full rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt drabbas normalt sett inte av samma problematik då mervärdesskatt hänförlig till justeringarna oavsett är avdragsgill.
Artikeln gör inte anspråk på att besvara under vilka förutsättningar en TP-justering ska anses falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde. Syftet med artikeln är snarast att problematisera vilka effekter olika tolkningar av frågan (dvs. om en TP-justering faller inom eller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde) kan få samt belysa de inkonsekvenser som kan följa av att rättsläget inom EU är osäkert och att skattemyndigheter i olika medlemsstater gör varierande bedömningar av korresponderande TP-justeringar. Beroende på situation och tolkning av frågan kan en koncern som helt eller delvis bedriver verksamhet som inte medger rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt öka eller minska sina mervärdesskattekostnader. Ökningen eller minskningen av koncernens mervärdesskattekostnader kan vidare förstärkas av att skattemyndigheter mervärdesskatterättsligt gör olika bedömningar av en och samma TP-justering.
Inledningsvis i avsnitt 2 ges en översiktlig bakgrund av den rättsliga reglering, praxis, ställningstagande och rapport som används som stöd för att bedöma om en TP-justering faller inom eller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. I avsnitt 3 problematiseras det osäkra rättsläget och de praktiska konsekvenser som följer av detta belyses närmare i ett utvalt typfall. Avslutningsvis i avsnitt 4 berörs kommande förväntad praxis från EU-domstolen i målet C-726/23 Arcomet Towercranes och vilka potentiella effekter som denna dom kan ha på rättsläget.
Observera att frågan kring omvärdering av beskattningsunderlaget på transaktioner mellan närstående företag inte berörs närmare i artikeln. Det s.k. Högkullenmålet4 avhandlas därför inte inom ramen för artikeln.
Rådets direktiv 2006/112/EG, artikel 2.1 a) och c). Bestämmelsen är implementerad i svensk rätt genom 3 kap. 1 § 1 p. och 3 p. mervärdesskattelagen (2023:200).
Rådets direktiv 2006/112/EG.
HFD 3217-21. Förhandsavgörande från EU-domstolen har begärts. EU-domstolens mål C-808/23.
2 Rättslig bakgrund
2.1 Direktivet och EU-domstolens praxis rörande leverans och tillhandahållande mot ersättning
Enligt artikel 2.1 i Direktivet är en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst föremål för mervärdesskatt om leveransen eller tillhandahållandet görs mot ersättning av en beskattningsbar person som agerar i denna egenskap inom en medlemsstats territorium.
För att en leverans av vara eller ett tillhandahållande av tjänst ska anses ha skett mot ersättning krävs att det mellan den som utför leveransen eller tillhandahållandet och förvärvaren föreligger ett rättsförhållande som innebär att det sker ett utbyte av prestationer, varvid den ersättning som den som genomför leveransen eller tillhandahållandet mottar utgör det faktiska motvärdet för en särskiljbar vara eller tjänst som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns ett direkt samband mellan den levererade varan eller tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls.5 Ett direkt samband föreligger när två prestationer är ömsesidigt beroende av varandra, dvs. den ena prestationen genomförs enbart om den andra också gör det och vice versa.6
Föreligger ett direkt samband mellan en TP-justering och en leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst (antingen tidigare genomförd eller kommande) och TP-justeringen innebär en ändring av ersättningen för denna vara eller tjänst, ska TP-justeringen som utgångspunkt medföra mervärdesskatterättsliga konsekvenser.
Se bl.a. C-344/22 Gemeinde A, p. 33 och C-90/20 Apcoa Parking Danmark, p. 27.
Se bl.a. C-344/22 Gemeinde A, p. 36 och C-94/19 San Domenico Vertraria, p. 26.
2.2 VAT Expert Groups ståndpunkt
EU-kommissionens VAT Expert Group (”VEG”) har i en rapport daterad 18 april 20187 lämnat sin syn på när TP-justeringar ska anses falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde. I brist på tydlig reglering i Direktivet och praxis från EU-domstolen var VEG:s mål med rapporten att lämna förslag på hur TP-justeringar kan hanteras mervärdesskatterättsligt. Syftet var att skapa rättssäkerhet, enkelhet och tydlighet i hanteringen. Något förenklat kan VEG:s syn sammanfattas på följande sätt.
TP-justeringar som påförs närstående företag på ofrivillig basis faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Sådana justeringar aktualiseras normalt när skattemyndigheter i efterhand granskar och justerar ett koncernbolags resultat från transaktioner med ett annat koncernbolag. Så kallade primary,8 corresponding9 och secondary10 adjustments faller således enligt VEG utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Skälet till denna ståndpunkt är att justeringarna inte ändrar det subjektiva värde som av parterna åsatts de transaktioner som genomförts eller kommer att genomföras samt att justeringarna inte per automatik medför att någon ytterligare eller minskad ersättning betalas ut från endera part. Under sådana förutsättningar utgör inte justeringarna ersättning för någon specifik transaktion och får därför inga mervärdesskatterättsliga konsekvenser.
Ovan förtar dock mervärdesskatterättsligt inte möjligheten för parterna att sinsemellan överenskomma om att justera erlagd ersättning i enlighet med skattemyndigheternas beslut. En sådan överenskommelse som effektivt innebär att ersättningen för specifika leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster ökar eller minskar, bör få mervärdesskatterättsliga konsekvenser på så sätt att beskattningsunderlaget för aktuella transaktioner höjs eller sänks i relevant mån. I detta fall är det dock inte de av skattemyndigheterna påförda justeringarna som sådana som får mervärdesskatterättsliga effekter, utan snarast den efterföljande överenskommelsen om en justerad ersättning och det effektiva utbytet av denna ersättning mellan parterna.
TP-justeringar som företas på frivillig basis (normalt sett innan skattedeklarationen lämnas in) för att anpassa vinsten till en armlängdsmässig nivå (exempelvis s.k. ”true-ups”11) ska enligt VEG under vissa förutsättningar anses ha ett direkt samband med leveranser av varor eller tillhandahållanden av tjänster. Så är fallet om avtalet mellan koncernbolagen definierar justeringen som (i) en fakturering/kreditering av skillnaden mellan budgeterade och faktiska kostnader för att genomföra relevanta transaktioner eller (ii) en justering av priset för specifika redan genomförda transaktioner.
Om justeringen enligt avtalet definieras som en justering för att nå en specifik vinstmarginal eller som en ren vinstdelning har dock justeringen enligt VEG normalt sett inte något direkt samband med en leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst. Detta med anledning av att justeringen inte ändrar det subjektiva värde som parterna åsatt specifika transaktioner, utan snarast enbart resultatet på aggregerad nivå.12 Sådana justeringar faller därför utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.
Med anledning av de administrativa bördor som följer av att TP-justeringar hamnar innanför mervärdesskattens tillämpningsområde (utfärdande av fakturor/kreditfakturor, rapportering i EU-sales listings och mervärdesskattedeklarationer etc.) anser VEG vidare att samtliga justeringar som sker mellan närstående företag med full rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt av förenklingsskäl ska anses falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Detta då sådana justeringar oavsett inte har någon effekt på den mervärdesskatt som ska betalas.
Rapporten är inte bindande och det är oklart i vilken utsträckning som medlemsstater i dagsläget följer de ståndpunkter som framgår av rapporten. Det kan dock förmodas att uttalanden i rapporten tillmäts viss betydelse när skattemyndigheter runtom i EU företar bedömningar i frågan.
Taxud.c.1(2018)23226098 – VAT Expert Group VEG No 071 REV2.
Med primary adjustment avses en justering av det beskattningsbara resultatet från transaktioner med närstående företag som skattemyndigheten i ”den första” av inblandade jurisdiktioner genomför. Exempelvis en intäktsökning som medför ett högre beskattningsbart resultat för det koncernbolag som är etablerat i ”den första” av inblandade jurisdiktioner.
Med corresponding adjustment avses en justering som genomförs av skattemyndigheten i ”den andra” inblandade jurisdiktionen och som korresponderar med den primary adjustment som genomförts av skattemyndigheten i ”den första” jurisdiktionen. Exempelvis en kostnadsökning som medför ett lägre beskattningsbart resultat för det koncernbolag som är etablerat i ”den andra” jurisdiktionen och som motsvarar den intäktsökning som påförts koncernbolaget i ”den första” jurisdiktionen.
Primary och corresponding adjustments påverkar i många fall enbart det skattemässiga resultatet och har således ingen effekt på det bokföringsmässiga resultatet. För att åstadkomma överensstämmelse mellan det skattemässiga och bokföringsmässiga resultatet ”konstruerar” vissa jurisdiktioner sekundära transaktioner. Secondary adjustments avser justeringar som följer av dessa konstruerade sekundära transaktioner. Om ett moderbolags intäkter och skattemässiga resultat ökar med anledning av en primary adjustment (utan att ersättning betalas och det bokföringsmässiga resultatet påverkas) kan ett belopp motsvarande den justerade intäkten exempelvis konstrueras som ett lån eller kapitaltillskott från moderbolaget. Den eventuella skattemässiga effekt som följer av den konstruerade transaktionen utgör en secondary adjustment.
Med true-ups avses i detta sammanhang justeringar efter årets slut för att åstadkomma ett armlängdsmässigt resultat. True-ups påverkar normalt sett det gånga årets såväl bokföringsmässiga som skattemässiga resultat och effektueras vanligtvis genom att en justeringsfaktura ställs ut mellan berörda närstående företag.
Av EU-domstolens uttalanden i bl.a. C-285/10 Campsa och C-230/87 Naturally Yours bör anses följa att en TP-justering enbart får mervärdesskatterättsliga konsekvenser om den innebär att den överenskomna subjektiva ersättningen som säljaren faktiskt mottar för en eller flera specifika transaktioner ändras. Om det inte föreligger en tillräckligt nära koppling mellan en eller fler specifika transaktioner och justeringen, bör justeringen inte få några mervärdesskatterättsliga konsekvenser. Detta trots att justeringen är resultatpåverkande i båda bolagen och inte enbart innebär en skattemässig justering.
2.3 Skatteverkets ställningstagande
Den 12 december 2022 publicerade Skatteverket ett ställningstagande där verket ger sin syn på när TP-justeringar kan få mervärdesskatterättsliga effekter.13 Skatteverket anför i ställningstagandet att en TP-justering mellan närstående företag kan påverka mervärdesskatten om det finns en leverans av vara eller tillhandahållande av tjänst som justeringen kan hänföras till.
Enligt Skatteverkets mening ska en TP-justering alltid anses avse en specifik transaktion eller grupp specifika transaktioner. Skatteverkets utgångspunkt synes således vara att TP-justeringar ska påverka mervärdesskattehanteringen så länge den transaktion som justeringen hänför sig till är mervärdesskattepliktig. Justeringar mellan huvudkontor och filial påverkar således normalt sett inte mervärdesskattehanteringen i och med att huvudkontor och filial vanligtvis anses utgöra samma beskattningsbara person och därför inte kan utföra transaktioner mot ersättning med varandra.
Är justeringen hänförlig till en specifik transaktion eller grupp specifika mervärdesskattepliktiga transaktioner ska beskattningsunderlaget korrigeras om justeringen innebär att säljaren får ytterligare ersättning eller lämnar en prisnedsättning. Innebär justeringen att säljaren bokför en ytterligare intäkt eller kostnad indikerar det att säljaren erhållit ytterligare ersättning eller lämnat en prisnedsättning.
Utgör justeringen enbart en skattemässig justering utan påverkan på det bokförda resultatet anser dock Skatteverket att justeringen inte utgör en ersättning mellan de närstående företagen. Ingen särskild korrigering av mervärdesskattehanteringen med anledning av justeringen ska då ske. Däremot kan en sådan skattemässig justering enligt Skatteverket indikera att den eller de specifika transaktioner som justeringen avser inte har prissatts till det mervärdesskatterättsliga marknadsvärdet och att omvärdering av beskattningsunderlaget därför kan bli aktuellt om övriga förutsättningar för detta är uppfyllda.
Ställningstagandet är inte rättsligt bindande utan ger enbart uttryck för Skatteverkets åsikt i frågan. Särskilt beaktansvärt är även det faktum att Skatteverket inte någonstans i ställningstagandet refererar till VEG:s rapport.
Skatteverkets ställningstagande ”Internprissättning och vinstallokerings påverkan på beskattningsunderlaget, mervärdesskatt”, diarienummer 8-2051230, publicerat 12 december 2022.
2.4 Skillnader i bedömning mellan VEG:s rapport och Skatteverkets ställningstagande
Det osäkra rättsläge som råder och de varierande bedömningar som förekommer i olika medlemsstater kan från ett svenskt perspektiv enklast exemplifieras genom att påvisa skillnaderna mellan VEG:s rapport och Skatteverkets ställningstagande.
VEG:s utgångspunkt synes vara att det inte nödvändigtvis alltid föreligger ett direkt samband mellan en frivillig TP-justering (dvs. en sådan justering som görs på initiativ av de närstående företagen och inte skattemyndigheter) och en eller flera specifika transaktioner. Enligt VEG föreligger exempelvis inte ett direkt samband om justeringen enligt avtalet definieras som en justering för att nå en specifik vinstmarginal eller som en ren vinstdelning. I och med att sådana justeringar enligt VEG inte har något direkt samband med en specifik transaktion ska ingen justering av mervärdesskattehanteringen ske. Detta oberoende av om justeringen påverkar det bokförda resultatet eller om den enbart sker som en skattemässig justering.
Skatteverkets åsikt synes dock vara att samtliga TP-justeringar som utgångspunkt har ett direkt samband med en eller flera specifika transaktioner, oberoende av hur justeringen avtalsmässigt definieras. Detta får till följd att så snart justeringen kan anses innebära att en ytterligare ersättning/prisnedsättning effektueras mellan de närstående företagen, så ska justeringen som utgångspunkt påverka mervärdesskattehanteringen (dvs. beskattningsunderlaget på den eller de specifika transaktioner som justeringen ska anses hänförlig till). Skatteverket synes anse att utgångspunkten är att ytterligare ersättning/prisnedsättning effektueras om justeringen påverkar det bokförda resultatet och inte enbart utgör en skattemässig justering. Justeringar som kontraktuellt definieras som exempelvis vinstdelningar och som påverkar det bokförda resultatet ska således som utgångspunkt påverka mervärdesskattehanteringen. Detta ligger inte i linje med uttalandena i VEG:s rapport.
Jämfört mot VEG verkar Skatteverket anse att fler typer av TP-justeringar faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde. En sådan ståndpunkt från Skatteverkets sida riskerar huvudsakligen få till följd att Sverige hanterar justeringar som innanför mervärdesskattens tillämpningsområde medan motsvarande justeringar faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde i den medlemsstat där det närstående företaget är etablerat. Som utvecklas närmare under avsnitt 3.2 kan detta, beroende på situation, få såväl positiva som negativa effekter på mervärdesskattekostnaderna i koncernen.
Slutligen bör dock observeras att det verkar föreligga samsyn mellan VEG och Skatteverket när det kommer till sådana ofrivilliga justeringar som efter granskning påförs av skattemyndigheter. Sådana justeringar är enbart skattemässiga, varför sådana justeringar sedda för sig även enligt Skatteverkets ställningstagande inte bör ha några mervärdesskatterättsliga effekter.14 Mervärdesskatterättsliga effekter kan dock uppstå om de närstående företagen sedermera överenskommer att skattemyndighetens justering ska påverka erlagd ersättning och följaktligen det bokförda resultatet.
Observera dock att en sådan ofrivillig skattemässig justering, enligt Skatteverket, kan indikera att en eller flera specifika transaktioner inte skett till marknadspris och att de mervärdesskatterättsliga omvärderingsreglerna därför kan bli tillämpliga.
3 Konsekvenser av bristfällig praxis och osäkert rättsläge
3.1 Allmänt
När en TP-justering faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde får det praktiska effekter på så sätt att en faktura eller kreditfaktura måste utfärdas, rapportering måste ske på tillämpligt sätt i mervärdesskattedeklarationer och EU-sales listings etc. Misslyckas koncernen med att uppfylla dessa skyldigheter föreligger risk för olika typer av sanktionsavgifter. Vad gäller koncerner som bedriver sådan verksamhet som medför full rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt ska dock TP-justeringar, oberoende av om dessa faller inom eller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde, i teorin inte påverka koncernens mervärdesskattekostnader.15 TP-justeringarnas vara eller icke vara inom mervärdesskattens tillämpningsområde kan dock ha betydande konsekvenser för de totala mervärdesskattekostnaderna i en koncern som i viss utsträckning bedriver sådan verksamhet som inte medger rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Nedan belyses ett vanligt förekommande praktiskt typfall och de risker och möjligheter som följer av att det är oklart under vilka förutsättningar TP-justeringar ska anses falla inom mervärdesskattens tillämpningsområde.
Med detta sagt är författaren medveten om att även koncerner som bedriver sådan verksamhet som medför full rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt i praktiken kan drabbas av situationer där TP-justeringar leder till mervärdesskattekostnader. Så är bland annat fallet om köpande koncernbolag bedöms skyldigt att redovisa utgående mervärdesskatt avseende en TP-justering samtidigt som motsvarande ingående mervärdesskatt av någon anledning inte bedöms som avdragsgill, exempelvis för att köpande koncernbolag enligt nationella regler inte i tillräcklig utsträckning styrkt sambandet mellan den vara/tjänst som TP-justeringen avser och sin mervärdesskattepliktiga verksamhet eller för att lagstadgade omprövningsfrister skiljer sig åt mellan utgående och ingående mervärdesskatt.
3.2 Svensk principal och utländskt sälj och- marknadsföringsbolag i annat EU-land
Koncernen i fråga bedriver huvudsakligen sådan finansiell verksamhet som omfattas av undantag från mervärdesskatt. De finansiella tjänsterna är av sådan karaktär att de inte medger rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt när de tillhandahålls till kunder inom EU, medan sådan rätt till avdrag eller återbetalning föreligger när tjänsterna tillhandahålls till kunder utanför EU.16 Vidare tillhandahålls tjänster mellan koncernbolagen i enlighet med ingångna koncerninterna management- och serviceavtal. De koncerninterna tjänsterna är mervärdesskattepliktiga.
Principalen bedriver den finansiella verksamheten mot den svenska marknaden och innehar funktioner och risker kopplade till koncernens större affärsstrategiska beslut (expansion, affärsmodeller, förhandling av koncernövergripande avtal etc.). Principalen tillhandahåller mervärdesskattepliktiga management och liknande tjänster till sälj- och marknadsföringsbolaget i annat EU-land. Principalen har begränsad avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på sina allmänna omkostnader.
Sälj- och marknadsföringsbolaget är ett bolag med begränsad risk som i eget namn ingår kundkontrakt avseende finansiella tjänster på sin marknad. Bolaget bokför intäkterna från sina kunder och bär kostnader för sin egen verksamhet. Enligt den satta TP-policyn ska sälj- och marknadsföringsbolagets vinstmarginal ligga inom ett visst spann.
I slutet av året visar det sig att sälj- och marknadsföringsbolagets kostnader väsentligt har överstigit intäkterna. TP-policyn indikerar att sälj- och marknadsföringsbolaget ska ställa ut en faktura till den svenska principalen för att uppnå en vinstmarginal som ligger inom ramen för det satta spannet. Principalen bokför fakturan som en kostnad och sälj- och marknadsföringsbolaget som en intäkt. Ersättning betalas i enlighet med fakturan. Frågan som uppkommer är hur justeringen i enlighet med fakturan ska hanteras från ett mervärdesskatterättsligt perspektiv.
1. Justeringsfakturan avser ersättning för en tjänst som sälj- och marknadsföringsbolaget tillhandahållit till principalen?
Mervärdesskatterättsligt är det enligt författarens mening svårt att hitta någon typ av tjänst som sälj- och marknadsföringsbolaget ska anses ha tillhandahållit till principalen. Sälj- och marknadsföringsbolaget bär enbart kostnader för sin egen verksamhet och verkar för att i eget namn ingå fler kundkontrakt och sälja fler finansiella tjänster på sin egen marknad. Sälj- och marknadsföringsbolaget utför egentligen inte någon typ av tjänst som kommer principalen till gagn. Att under sådana förutsättningar hävda att en justeringsfaktura avser en tjänst som sälj- och marknadsföringsbolaget tillhandahållit till principalen synes konstlat.17
Att TP-justeringen inte ska ses som ersättning för en tjänst som sälj- och marknadsföringsbolaget tillhandahållit till principalen bör även anses ligga i linje med VEG:s uttalande att justeringar för att uppnå en specifik vinstmarginal ska anses falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.
En hantering av justeringsfakturan som ersättning för en tjänst som sälj- och marknadsföringsbolaget tillhandahållit till principalen skulle däremot kunna anses ligga i linje med Skatteverkets uttalande att en TP-justering alltid avser en eller flera specifika transaktioner. Det är dock enligt författarens mening mycket tveksamt om Skatteverkets uttalande i denna del verkligen är korrekt från ett mervärdesskatterättsligt perspektiv. Förevarande och liknande typfall bör enligt författarens mening ses som tydliga exempel på situationer där det svårligen går att argumentera för att justeringen hänför sig till någon specifik transaktion överhuvudtaget.
2. Justeringsfakturan faller helt utanför mervärdesskattens tillämpningsområde?
För denna hantering talar dels det faktum att det inte går att fastställa någon egentlig åtgärd som sälj- och marknadsföringsbolaget utför som kommer principalen till gagn, dels VEG:s uttalande om att justeringar för att uppnå en specifik vinstmarginal ska anses falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.
Hanteringen synes dock gå emot Skatteverkets ståndpunkt att alla TP-justeringar mervärdesskatterättsligt avser en eller flera specifika transaktioner.
3. Justeringsfakturan avser en prisnedsättning av principalens tillhandahållna tjänster till sälj- och marknadsföringsbolaget?
Management och liknande tjänster som tillhandahålls från principalen till sälj- och marknadsföringsbolaget prissätts i vanliga fall utan koppling till det resultat som sälj- och marknadsföringsbolaget uppnår. Avtalsmässigt bör det således vara svårt att argumentera för att den aktuella justeringsfakturan är att se som en prisnedsättning av principalens tillhandahållna tjänster till sälj- och marknadsföringsbolaget. Så bör särskilt vara fallet om justeringsfakturan är större än den ersättning som principalen fakturerat och erhållit för sina management och liknande tjänster.
Att inte hantera justeringsfakturan som en prisnedsättning ligger som framförts ovan även i linje med VEG:s rapport och dess uttalande om att justeringar för att uppnå en specifik vinstmarginal ska anses falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.
Att se justeringsfakturan som en prisnedsättning skulle kunna anses ligga i linje med Skatteverkets ställningstagande. Om det inte avtalsmässigt finns någon koppling mellan priset på de tjänster principalen tillhandahåller till sälj- och marknadsföringsbolaget och sälj- och marknadsföringsbolagets resultat bör det dock, som nämnts, vara svårt att argumentera för att justeringsfakturan hänför sig till de tjänster som principalen tillhandahåller till sälj- och marknadsföringsbolaget.
I enlighet med ovan är det inte självklart hur justeringsfakturan ska hanteras mervärdesskatterättsligt, utan en närmare bedömning måste göras i varje enskilt fall baserat på underliggande TP-policy och aktuella koncerninterna avtal. Utan närmare information/dokumentation som talar i annan riktning bör dock alternativ 2, enligt författaren, vara det utfall som ligger närmast till hands i denna typ av situationer.
Det är viktigt att notera att de olika alternativen kan leda till väsentligt olika utfall när det kommer till mervärdesskattekostnader i koncernen. På grund av koncernens och inblandade skattemyndigheters olika incitament i frågan är risken därför påtaglig att koncernens bedömning i många fall kan skilja sig från skattemyndigheternas.
Faller justeringsfakturan exempelvis under alternativ 1 ovan implicerar detta att principalen ska redovisa svensk utgående mervärdesskatt i enlighet med principen om omvänd beskattning. Denna mervärdesskatt är åtminstone delvis inte avdragsgill för principalen, vilket leder till högre mervärdesskattekostnader för principalen. Samtidigt bör sälj- och marknadsföringsbolaget i annat EU-land ha rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt som är hänförlig till de tjänster som justeringsfakturan avser (dvs. minskade mervärdesskattekostnader i sälj- och marknadsföringsbolaget). Författarens erfarenhet är dock att en bedömning i enlighet med alternativ 1 ”netto” i vanliga fall leder till totalt sett högre mervärdesskattekostnader för koncernen. Det bör även särskilt beaktas att mervärdesskattekostnaderna för koncernen blir än högre om skattemyndigheten i sälj- och marknadsföringsbolagets medlemsstat gör en annan bedömning än Skatteverket och anser att justeringsfakturan faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Utfallet skulle då bli ökade mervärdesskattekostnader i Sverige samtidigt som sälj- och marknadsföringsbolaget inte har avdragsrätt för ingående mervärdesskatt hänförlig till justeringsfakturan.
Alternativ 2 implicerar oförändrade mervärdesskattekonsekvenser i såväl principalen som sälj- och marknadsföringsbolaget. Alternativet är administrativt enkelt att hantera och konsekvenserna är enkla att överblicka. Från koncernens perspektiv är således detta alternativ i många fall att föredra.
I enlighet med alternativ 3 utgör justeringsfakturan en prisnedsättning av principalens tillhandahållna tjänster till sälj- och marknadsföringsbolaget. I och med sälj- och marknadsföringsbolagets begränsade avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska prisnedsättningen rendera i minskade lokala mervärdesskattekostnader i sälj- och marknadsföringsbolaget. Om principalen tillämpar en omsättningsbaserad fördelningsmetod minskar samtidigt principalens rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt på sina allmänna omkostnader. Enligt författarens erfarenhet brukar detta alternativ i vanliga fall ”netto” leda till totalt sett lägre mervärdesskattekostnader i koncernen. Detta förutsätter dock naturligtvis att skattemyndigheten i sälj- och marknadsföringsbolagets medlemsstat inte gör en annan bedömning än Skatteverket och anser att justeringsfakturan faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. En sådan situation implicerar att den svenska principalens avdragsrätt för ingående skatt begränsas samtidigt som mervärdesskattekostnaderna i sälj- och marknadsföringsbolaget inte minskas.
Avdragsrätt föreligger enligt 13 kap. 11 § ML och artikel 169 c) i Direktivet.
Om sälj- och marknadsföringsbolaget inte hade ingått kundkontrakt i eget namn utan i principalens namn och för dennes räkning hade det dock naturligtvis varit frågan om att sälj- och marknadsföringsbolaget tillhandahållit en tjänst till principalen.
4 Avslutande kommentarer
Bristen på vägledning och praxis rörande den mervärdesskatterättsliga hanteringen av TP-justeringar innebär omfattande rättslig osäkerhet för multinationella koncerner. Detta samtidigt som TP-justeringar kan ha en betydande påverkan på de mervärdesskattekostnader som uppkommer i en koncern som bedriver sådan verksamhet som helt eller delvis inte medger rätt till avdrag eller återbetalning av ingående mervärdesskatt. Avsaknaden av vägledning och praxis och de betydande mervärdesskattebelopp som står på spel tenderar i längden att leda till konflikter mellan skattskyldiga och skattemyndigheter. Så vitt författaren vet har dock frågan än så länge inte utmynnat i några mer betydande konflikter mellan skattskyldiga och Skatteverket.
Förhoppningen är emellertid att rättsläget ska klarna något när EU-domstolen meddelar förhandsavgörande i mål C-726/23 Arcomet Towercranes. Avgörandet avser en konflikt mellan den rumänska skattemyndigheten och ett rumänskt bolag i Arcomet-koncernen (”Arcomet Rumänien”). Koncernen i målet bedriver verksamhet avseende uthyrning och försäljning av kranar. Arcomet Rumänien hyr och förvärvar kranar som sedermera säljs eller hyrs ut till kunder. Principalen i koncernen, ett belgiskt bolag (”Arcomet Belgien”), tillhandahåller tjänster till Arcomet Rumänien avseende strategi och planering, förhandling av avtal med leverantörer, förhandling av villkor för finansiering m.m. Enligt TP-policyn och avtalet mellan Arcomet Belgien och Arcomet Rumänien ska Arcomet Rumäniens rörelsevinstmarginal ligga inom ett visst spann. Genererar Arcomet Rumänien övervinster har Arcomet Belgien rätt att fakturera Arcomet Rumänien för att ta del av den överskjutande vinst som överstiger toppen av spannet. Genererar Arcomet Rumänien en marginal under det satta spannet har Arcomet Rumänien rätt att fakturera Arcomet Belgien för att resultatet ska landa i botten av det satta spannet. Landar marginalen inom det satta spannet ska ingen av parterna fakturera den andre.
Under ett antal år genererade Arcomet Rumänien övervinster. I enlighet med TP-policyn och avtalet utfärdade Arcomet Belgien justeringsfakturor till Arcomet Rumänien för att ta del av övervinsterna. Den huvudsakliga fråga som nu har uppstått är huruvida dessa justeringar utgör ersättning för tjänster som Arcomet Belgien tillhandahållit till Arcomet Rumänien eller om justeringarna faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde.
Omständigheterna i EU-domstolens mål kan något förenklat beskrivas som motsatsen till den situation som redogörs för i typfallet under avsnitt 3.2. I EU-domstolens mål genererar det operativa bolaget övervinster, vilket innebär att principalen måste fakturera det operativa bolaget för att ”ta hem” övervinsterna. I typfallet under avsnitt 3.2 genererar det operativa bolaget undervinster och måste därför fakturera principalen för att nå upp till det marknadsmässiga vinstspannet.
Följer EU-domstolen de tolkningsprinciper som VEG uttalat i sin rapport bör justeringen anses vara kontraktuellt definierad som en justering för att nå en specifik vinstmarginal och således falla utanför mervärdesskattens tillämpningsområde. Ett resonemang som följer det Skatteverket uttalat i sitt ställningstagande leder dock snarare till slutsatsen att justeringen utgör ersättning för de tjänster Arcomet Belgien tillhandahållit till Arcomet Rumänien och därför bör få mervärdesskatterättsliga konsekvenser.
Det kommer bli intressant att följa såväl generaladvokatens som EU-domstolens resonemang i målet. Mervärdesskatteområdet är i stor utsträckning harmoniserat på EU-nivå och rättsutvecklingen drivs därför till stor del framåt via praxisbildning från EU-domstolen. Det är nödvändigt att samtliga medlemsstater gör korresponderande tolkningar av TP-justeringar för att potentiella situationer involverande icke- eller dubbelbeskattning ska undvikas. Förhoppningsvis kan EU-domstolens avgörande i målet åtminstone till viss del råda bot på nuvarande rättsosäkerhet och varierande nationella tolkningar i frågan. Slutligt avgörande i målet förväntas tidigast våren 2025.
Kristoffer Ohlsson är verksam som skattejurist med inriktning på mervärdesskatt vid Svalner Skatt & Transaktion i Stockholm.