I de flesta skatteavtal finns bestämmelser som förbjuder diskriminering. Dessa diskrimineringsförbud kan i somliga fall läka den särbehandling av internationella företagsgruppers beskattning som följer av den svenska inkomstskattelagstiftningen. Hur prövningen av diskrimineringsförbuden närmare ska genomföras och vad i diskrimineringsprövningen som är av avgörande betydelse för om en företagsgrupp exempelvis kan lämna och motta koncernbidrag råder det emellertid oklarheter kring. Inom ramen för denna artikelserie undersöks skatteavtalens diskrimineringsförbud vid den svenska beskattningen av företagsgrupper. Detta utgör den första introducerande delen i artikelserien och behandlar utgångspunkter för den skatteavtalsrättsliga diskrimineringsprövningen.
1 Ämnet1
Denna artikel utgör den första delen av tre i en artikelserie som rör den särbehandling av internationella företagsgruppers beskattning som följer av den svenska inkomstskattelagstiftningen samt de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbud som i somliga fall läker denna särbehandling.2
Den svenska inkomstskattelagstiftningen innehåller flera regelverk som i olika mån är avsedda att bland annat skapa neutralitet vid beskattningen av företagsgrupper. Utan regler av dessa slag riskerar skattelagstiftningen styra hur företag väljer att organisera sin verksamhet istället för att utgå från vad som är företagsekonomiskt motiverat och samhällsekonomiskt effektivt. Ett exempel är reglerna om koncernbidrag i 35 kap. inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) som möjliggör resultatutjämning inom företagsgrupper likt den resultatutjämning som vore möjlig mellan verksamhetsgrenar inom ett och samma företag.3
Regler rörande beskattningen av företagsgrupper innebär ofta att obeskattade vinstmedel eller värden överförs mellan olika skattesubjekt. I internationella situationer föreligger därför en risk att statens skattebas urholkas genom att dessa obeskattade vinstmedel eller värden försvinner från det nationella beskattningsanspråket. De svenska reglerna om beskattningen av företagsgrupper har därför historiskt främst ägt tillämpning på svenska företagsgrupper där inblandade företag är föremål för en obegränsad skattskyldighet i Sverige.4 Sedan Sverige blev medlem i Europeiska unionen (EU) har de svenska reglerna om beskattningen av företagsgrupper förändrats så att de ofta även inkluderar företag hemmahörande inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES).5 Företagsgrupper som inkluderar företag hemmahörande utanför EES särbehandlas däremot alltjämt i den svenska skattelagstiftningen.
Att skatterättsligt negativt särbehandla internationella situationer kan av olika skäl anses skada de ekonomiska banden mellan stater.6 Det förekommer därför ofta att stater i sina skatteavtal – som primärt är bilaterala och ingås för att undanröja internationell juridisk dubbelbeskattning samt förhindra skatteflykt – även gör folkrättsliga åtaganden som innebär att staten vid beskattningen inte får negativt särbehandla personer med anknytning till den andra avtalsslutande staten.7 I svensk rättspraxis har det bekräftats att dessa diskrimineringsförbud i somliga fall äger tillämpning på regler rörande beskattningen av företagsgrupper.8 De svenska skatteavtalens diskrimineringsförbud kan således läka den särbehandling som företagsgrupper kan vara föremål för vid den svenska beskattningen när gruppen innehåller företag hemmahörande i stater utanför EES, såsom amerikanska, brittiska och koreanska bolag eller svenska företag med skatteavtalsrättslig hemvist i en sådan stat. Skatteavtalens diskrimineringsförbud har med andra ord för somliga företagsgrupper en stor påverkan på deras svenska beskattning.
Hur skatteavtalens diskrimineringsförbud närmare ska förstås råder det emellertid oklarheter kring. En särskild sådan oklarhet är hur prövningen av diskrimineringsförbuden närmare ska genomföras och vad i diskrimineringsprövningen som är av avgörande betydelse för om en företagsgrupp exempelvis med skatterättslig verkan kan lämna och motta koncernbidrag. Diskrimineringsprövningar är i allmänhet en komplicerad övning. Det visas inte minst inom exempelvis unionsrätten i form av EU-domstolens omfattande praxis rörande de grundläggande friheterna9 på den direkta skattens område, och den uppsjö av forskning som denna praxis varit föremål för.10 Vid diskrimineringsprövningar inom ramen för skatteavtalens diskrimineringsförbud uppkommer liknande frågor och överväganden. Skatteavtalens diskrimineringsförbud har emellertid inte i samma utsträckning diskuterats i litteraturen, och särskilt inte under vilka närmare förutsättningar diskrimineringsförbuden påverkar den svenska beskattningen av företagsgrupper.11
Det övergripande syftet med denna artikelserie är att bidra till förståelsen för skatteavtalens diskrimineringsförbud vid den svenska beskattningen av företagsgrupper. För att uppnå syftet undersöks rättskällorna i en svensk kontext för att identifiera och analysera under vilka närmare förutsättningar som skatteavtalens diskrimineringsförbud kan påverka den svenska beskattningen. Med anledning av det är OECD:s kommentarer12 samt svensk rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen av särskild relevans för studien. Undersökningen konkretiseras genom att använda de svenska koncernbidragsreglerna som exempel. De enskilda diskrimineringsförbuden i relation till de svenska koncernbidragsreglerna behandlas i artikelseriens del II och del III. I denna första artikel behandlas övergripande utgångspunkter för skatteavtalens diskrimineringsprövningar tillämpade i en svensk kontext. Dessa övergripande utgångspunkter ligger sedan till grund för undersökningen i resterande artiklar.
Denna första artikel är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 introduceras den prövning som görs för att identifiera om ett företag blir skatteavtalsrättsligt diskriminerat med fokus på diskrimineringsprövningars huvudsakliga beståndsdelar. I samband med det finns det även anledning att kontrastera de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbuden mot unionsrättens grundläggande friheter. Den prövning som görs inom unionsrätten uppvisar nämligen likheter med den skatteavtalsrättsliga diskrimineringsprövningen, men skiljer sig också i väsentliga avseenden. Mot bakgrund av avsnitt 2 behandlas i avsnitt 3 några allmänna utgångspunkter vid de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsprövningarna som gör sig gällande oberoende av vilket diskrimineringsförbud som prövas. Avslutningsvis lämnas i avsnitt 4 några sammanfattade slutsatser inför seriens resterande två artiklar.
Denna artikelserie har möjliggjorts genom finansiering från Johan & Jakob Söderbergs stiftelse.
Med företagsgrupp menas här företag som gemensamt till följd av ägande framstår som en ekonomisk enhet, dvs. vad som i vardagligt tal benämns koncerner. Eftersom begreppet koncern har flera legaldefinitioner används emellertid här begreppet företagsgrupper.
Andra exempel är reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. IL som undanröjer den kedjebeskattning som annars skulle uppstå när dotterföretag lämnar utdelning till moderföretag samt reglerna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL som ger företag möjlighet att omstrukturera sin verksamhet utan att utlösa omedelbar beskattning.
Se t.ex. huvuddefinitionen av moderföretag respektive helägt dotterföretag avseende koncernbidrag i 35 kap. 2 § IL som endast inkluderar svenska företagsformer. Jfr även reglerna om näringsbetingade andelar i 24 kap. 32 § IL där ägarföretaget fram till 2001 skulle utgöra ett antal svenska företagsformer, se prop. 2000/01:22.
Se t.ex. 35 kap. 2 a § IL och 24 kap. 32 § punkt 5 IL. EES inrättades 1994 och inkluderar EU:s medlemsstater samt Island, Liechtenstein och Norge genom ett av EU ingånget associeringsavtal. Sverige anslöt sig ursprungligen till EES-avtalet, se prop. 1991/92:170.
Se t.ex. OECD, Introduction, i Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing, 2019, p. 15.5 där diskrimineringsartikeln anges som ett exempel på hur skatteavtal ”encourage and foster economic ties between countries”.
Jfr artikel 24 i OECD:s modellavtal. Flertalet av de svenska skatteavtalen har utformats med utgångspunkt i OECD:s modellavtal i den version som fanns under avtalsförhandlingarna. I artikelserien hänvisas därför primärt till OECD:s modellavtal istället för enskilda svenska skatteavtal. Vidare hänvisas primärt till den senaste versionen av OECD:s modellavtal med kommentarer från 2017, men med angivelse av eventuella förändringar i förhållande till tidigare versioner som kan vara av betydelse för företagsgrupper. Detsamma gäller i de fall svenska skatteavtal kan innehålla avvikelser från OECD:s modellavtal.
Se t.ex. RÅ 1993 ref. 91 I ang. möjligheten för ett svenskt företag att lämna koncernbidrag till ett annat svenskt företag som ägdes indirekt via ett amerikanskt företag.
De grundläggande friheterna återfinns i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) och utgörs av den fria rörligheten för varor (artikel 30, 34 och 35 FEUF), den fria rörligheten för tjänster (artikel 56 FEUF), etableringsfriheten (artikel 49 FEUF), den fria rörligheten för arbetstagare (artikel 45 FEUF), den fria rörligheten för kapital (artikel 63 FEUF), den fria rörligheten för unionsmedborgare (artikel 21 FEUF) samt det allmänna förbudet mot diskriminering på grund av nationalitet (artikel 18 FEUF).
För exempel från svenska författare, se Cejie, Utflyttningsbeskattning av kapitalökningar – en skattevetenskaplig studie i internationell personbeskattning med fokus på skatteavtals- och EU-rättsliga problem, Uppsala universitet, 2010 och Johansson, J., EU-domstolens restriktionsprövning i mål om de grundläggande friheterna och direkta skatter, Jure, 2016.
Två alster som ingående behandlar skatteavtalens diskrimineringsförbud i allmänhet är van Raad, Nondiscrimination in International Tax Law, Kluwer Law and Taxation, 1986 och Bammens, The Principle of Non-Discrimination in International and European Tax Law, IBFD, 2012. Ytterligare ett alster är da Silva, The Impact of Tax Treaties and EU Law on Group Taxation Regimes, Kluwer Law International, 2016. Varken Bammens eller da Silvas undersökning behandlar emellertid diskrimineringsförbudens betydelse för tillämpningen av svenska skatteregler på företagsgrupper. Vad avser de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbudens betydelse för svenska skatteregler har denna fråga ofta avgränsats bort i större undersökningar, se t.ex. Romby, Underskott i aktiebolag: En skatterättslig studie av förlust- och resultatutjämning i ljuset av svensk rätt och EU-rätten, Iustus, 2015, s. 39.
Skatteavtalstolkning utgår i såväl en folkrättslig som internrättslig kontext från att söka utröna den gemensamma partsavsikten där kommentarerna till OECD:s modellavtal tillmäts betydelse. För en närmare beskrivning, se Johansson, A., Förhållandet mellan intern skattelagstiftning och skatteavtal – särskilt om företräde för interna skatteregler, Jure, 2021, s. 50 ff. med där gjorda hänvisningar.
2 Huvudsakliga beståndsdelar i skatteavtalens diskrimineringsprövningar
2.1 Inledning
Diskriminering brukar i allmänna ordalag användas för att beskriva att en person är föremål för en mindre förmånlig behandling än någon annan på grunder som man inte anser utgör acceptabla skäl för olikbehandling.13 För att avgöra om någon blir diskriminerad förutsätter det en prövning som generellt sett utgörs av tre huvudsakliga beståndsdelar. För det första ska personen omfattas av en tillämplig diskrimineringsgrund. För det andra ska personen negativt särbehandlas. För det tredje ska personen bli föremål för negativ särbehandling i jämförelse med en person som befinner sig i en jämförbar situation.14 Diskrimineringsprövningens tre huvudsakliga beståndsdelar är ett resultat av de karaktäristiska drag som diskrimineringsregler i allmänhet uppvisar.15 De tre beståndsdelarna i diskrimineringsprövningen kan även identifieras i de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbudens ordalydelser, vilket är vad som behandlas i detta avsnitt.16
Man kan också beskriva diskriminering som bristande likabehandling, jfr t.ex. Påhlsson, Likhet inför skattelag, Iustus, 2007, s. 43 där ”icke-diskriminering” och ”likabehandling” används som synonymer. Jfr dock t.ex. Bammens, 2012, s. 4 där det anges att bristande likabehandling, till skillnad från diskriminering, inte endast inkluderar negativ särbehandling utan också positiv särbehandling.
Jfr Bammens, 2012, s. 9 där fyra beståndsdelar identifieras utifrån Aristoteles syn på diskriminering: ”(1) two situations (2) are treated differently (3) even though they are comparable, (4) resulting in a disadvantage for one situation.”
Inom rättsteorin har behandlats vad som närmare karaktäriserar regler avsedda att förbjuda diskriminering. Ett bidrag från senare tid är Khaitan, A Theory of Discrimination Law, Oxford University Press, 2015 (kapitel 2).
I avsnittet utgås från 2017 års version av artikel 24 i OECD:s modellavtal. Artikel 24 har genomgått förändringar sedan diskrimineringsförbudens tillkomst i modellavtalet, men de huvudsakliga beståndsdelarna är i grunden desamma.
2.2 Diskrimineringsgrund
Ett första karaktäristiskt drag hos diskrimineringsregler är att de innehåller en grund kopplad till attribut som gör det möjligt att kategorisera in personer i flera grupper.17 Vid en diskrimineringsprövning behöver således inledningsvis konstateras att personen har ett sådant attribut som utgör en diskrimineringsgrund. Vad avser skatteavtalens diskrimineringsförbud innehåller de i OECD:s modellavtal fem diskrimineringsgrunder.
Två av skatteavtalens diskrimineringsgrunder rör medborgare i den andra avtalsslutande staten respektive statslösa personer. Dessa återfinns i artikel 24(1) respektive 24(2) i OECD:s modellavtal. Diskrimineringsgrunden avseende statslösa personer gäller endast fysiska personer och lämnas därför i det följande därhän.18 Diskrimineringsgrunden avseende medborgarskap omfattar däremot även juridiska personer. Det följer av att begreppet medborgare (eng. ”nationals”) enligt artikel 3(1g) i OECD:s modellavtal inkluderar ”any legal person, partnership or association deriving its status as such from the laws in force in that Contracting State”. Enligt diskrimineringsförbudet får således en avtalsslutande stat inte diskriminera juridiska personer på grund av att de betraktas som medborgare i den andra avtalsslutande staten. Juridiska personers medborgarskap grundas vanligtvis på var den juridiska personen inkorporerats eller registrerats.19 En juridisk person som är att anses som en svensk juridisk person på grund av sin registrering betraktas således som en svensk medborgare vid tillämpningen av skatteavtalet.
De tre resterande diskrimineringsgrunderna i skatteavtalen är på olika vis kopplade till att personen har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Begreppet hemvist förekommer i såväl internrättsliga som skatteavtalsrättsliga sammanhang. Det åsyftar generellt sett att personen har en sådan stark anknytning till staten att personens samtliga inkomster omfattas av statens beskattningsanspråk och med andra ord är obegränsat skattskyldig i staten. I många fall har personen skatteavtalsrättslig hemvist i samma stat som personen är obegränsat skattskyldig. Det beror på att skatteavtalens hemvistartikel motsvarande artikel 4(1) i OECD:s modellavtal stadgar att personen vid tillämpningen av skatteavtalet ska anses ha hemvist i den stat där personen enligt statens interna skattelagstiftning är obegränsat skattskyldig på grund av bosättning eller liknande. I andra fall, vid så kallad dubbel hemvist, kan emellertid personen vara obegränsat skattskyldig i en stat, men ha skatteavtalsrättslig hemvist i en annan stat. Dubbel hemvist kan orsakas av att stater använder olika kriterier för att grunda obegränsad skattskyldighet.20 Utifrån ett skatteavtalsrättsligt perspektiv kan dock endast en av staterna vara personens hemviststat eftersom skatteavtalet är utformat för att bland annat fördela beskattningsrätten av inkomster mellan personens hemviststat och den andra avtalsslutande staten. I situationer av dubbel hemvist enligt staternas interna rätt finns därför i skatteavtalen en så kallad tiebreak-regel motsvarande artikel 4(3) i OECD:s modellavtal som stadgar vilken av staterna som ska anses vara den juridiska personens hemviststat vid tillämpningen av skatteavtalet.21 Med anledning av en sådan tiebreak-regel kan således en juridisk person vara obegränsat skattskyldig enligt en stats interna rätt, men ha skatteavtalsrättslig hemvist i den andra avtalsslutande staten. Vid en tillämpning av skatteavtalets diskrimineringsförbud som är kopplade till personens hemvist avses då den skatteavtalsrättsliga hemvisten.22
De tre diskrimineringsgrunderna i skatteavtalen som på olika vis är kopplade till en persons skatteavtalsrättsliga hemvist återfinns i artikel 24(3–5) i OECD:s modellavtal. Enligt artikel 24(3) får en skattskyldig med hemvist i en avtalsslutande stat, och som har ett fast driftställe23 i den andra avtalsslutande staten, inte diskrimineras i denna andra stat vid beskattningen av det fasta driftstället. De två övriga grunderna har en något annan utformning i så måtto att det företag som inte får diskrimineras av staten är det företag som har hemvist i staten (härefter benämnt inhemskt företag). Båda diskrimineringsgrunderna omfattar emellertid att det inhemska företaget blir föremål för diskriminering med anledning av att personer med koppling till företaget har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Artikel 24(4) i OECD:s modellavtal rör diskriminering av inhemska företag när de betalar ränta, royalty och andra betalningar till mottagare med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Artikel 24(5) i sin tur rör diskriminering av inhemska företag som ägs av personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten.
De skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbuden förbjuder således inte diskriminering i allmänhet, utan begränsas till diskriminering som enligt förbudens ordalydelser träffar en viss person av en viss anledning. Diskrimineringsförbuden avseende medborgarskap och fast driftställe träffar diskriminering som grundar sig på att det företag som blir föremål för diskriminering är registrerat respektive har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Diskrimineringsförbuden avseende utländskt ägande och avdrag träffar istället diskriminering av det inhemska företaget som grundas på att företaget ägs av personer i den andra avtalsslutande staten respektive att betalning sker till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten.
Jfr Khaitan, 2015, s. 29 och 30 där det benämns som två kriterier: The Personal Grounds Condition (t.ex. kön) och The Cognate Groups Condition (t.ex. män och kvinnor i relation till kön).
Det kan även noteras att endast ett fåtal svenska skatteavtal innehåller en motsvarighet till artikel 24(2) i OECD:s modellavtal om statslösa personer.
Se Bammens, 2012, s. 69 ff. med där gjorda hänvisningar.
I svensk rätt grundas exempelvis enligt huvudregeln i 6 kap. 3 § IL obegränsad skattskyldighet för juridiska personer på om de till följd av sin registrering är att anses som svenska juridiska personer. Andra stater kan emellertid använda kriterier såsom platsen för verklig ledning för att grunda obegränsad skattskyldighet för juridiska personer. En juridisk person kan således utifrån ett internrättsligt perspektiv vara obegränsat skattskyldig i både Sverige och den andra avtalsslutande staten samtidigt genom att exempelvis vara registrerad i Sverige och ha platsen för verklig ledning i den andra avtalsslutande staten.
I artikel 4(3) i OECD:s modellavtal avgörs dubbel hemvist sedan 2017 års version genom att staterna ingår en ömsesidig överenskommelse. I tidigare versioner av modellavtalet avgjordes hemvistfrågan av platsen för verklig ledning.
För ett liknande påpekande, se da Silva, 2016, s. 193.
Begreppet fast driftställe förekommer såväl i svensk skattelagstiftning som i skatteavtal. Generellt sett avses med fast driftställe som huvudregel en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs, se 2 kap. 29 § IL och artikel 5 i OECD:s modellavtal.
2.3 Negativ särbehandling
Ett annat karaktäristiskt drag hos diskrimineringsregler är att personen som tillhör en grupp blir föremål för en mindre förmånlig behandling i jämförelse med en annan grupp.24 I diskrimineringsprövningen behöver således konstateras att personen blir föremål för en negativ särbehandling på grund av det attribut som diskrimineringsförbudet är avsett att skydda.
En negativ särbehandling skulle kunna ta sig många former. I förhållande till unionsrättens grundläggande friheter kan exempelvis en skattskyldig betraktas som negativt särbehandlad om denne är föremål för en mer betungande beskattning, en tidigarelagd beskattningstidpunkt eller mer omfattande administrativa krav.25 I skatteavtalens diskrimineringsförbud regleras emellertid den form av negativ särbehandling som förbjuds avseende respektive diskrimineringsgrund. Diskrimineringsförbuden avseende medborgarskap och utländskt ägande i artikel 24(1) respektive artikel 24(5) i OECD:s modellavtal stadgar att personen inte får bli föremål för en beskattning eller därmed sammanhängande skattekrav som är av annat slag eller mer betungande. Detta kan jämföras med diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe i artikel 24(3) i OECD:s modellavtal som endast stadgar att det fasta driftstället inte får vara föremål för en mindre fördelaktig beskattning. Enligt kommentarerna till OECD:s modellavtal är det således ”the result alone which counts” vid en tillämpning av det sistnämnda diskrimineringsförbudet.26 Formuleringen av diskrimineringsförbudet avseende avdrag i artikel 24(4) i OECD:s modellavtal avviker från övriga förbud i meningen att det stadgas vad som krävs för att negativ särbehandling inte ska föreligga, vilket är att betalningen ska vara avdragsgill på samma villkor som om betalningen skett till en person med hemvist i den stat som diskrimineringsprövningen avser.
Jfr Khaitan, 2015, s. 31 där kriteriet att minst en av dessa grupper med stor sannolikhet blir föremål för en mindre förmånlig behandling i jämförelse med en annan av grupperna benämns The Relative Disadvantage Condition. Utöver de ovan nämnda kriterierna kopplade till diskrimineringsgrunden och negativ särbehandling uppställer Khaitan även ett fjärde kriterium vilket är avsett att särskilja diskrimineringsregler från andra regler som innebär förmåner för skyddade grupper. Kriteriet kan förenklat beskrivas som att diskrimineringsregeln ska vara konstruerad så att den inte garanterar att alla inom den skyddade gruppen erhåller förmånen (The Eccentric Distribution Condition), se a.a., s. 39. Som exempel på en regel som uppfyller de tre första, men inte det fjärde kriteriet, lämnar Khaitan följande: ”Every person with a severe mobility impairment shall be paid a monthly mobility allowance by the local council”, se a.a., s. 26. Eftersom det står klart att skatteavtalens diskrimineringsförbud inte är avsedda att ge exempelvis alla medborgare i den andra avtalsslutande staten en förmån lämnas detta kriterium i det följande därhän.
Se t.ex. mål C-170/05 Denkavit, EU:C:2006:783, p. 27, 28 och 39 om källskatt på utdelningar (mer betungande beskattning), mål C-292/16 A Oy, EU:C:2017:888, p. 26 och 27 om exitbeskattning (tidigarelagd beskattningstidpunkt) och mål C-250/95 Futura Participations, EU:C:1997:239, p. 43 om villkor rörande bokföring och räkenskapsmaterial för överföring av förluster (administrativa krav).
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 34. Uttalandet har återfunnits i kommentarerna sedan den ursprungliga versionen från 1963. Då var uttalandet placerat i punkt 16, men flyttades till punkt 22 i 1977 års version och sedan till punkt 20 i 1992 års version för att slutligen flyttas till punkt 34 i 2008 års version.
2.4 Hypotetisk jämförelsesituation
Som anges i föregående avsnitt är ett karaktäristiskt drag hos diskrimineringsregler att personen som tillhör en grupp blir föremål för en mindre förmånlig behandling i jämförelse med en annan grupp. Detta karaktäristiska drag ligger även till grund för den sista huvudsakliga beståndsdelen i diskrimineringsprövningen: en hypotetisk jämförelsesituation.
Eftersom en särbehandling endast är möjlig att identifiera i jämförelse med en annan grupp förutsätter diskrimineringsprövningen att en hypotetisk jämförelsesituation konstrueras för att jämföra med den verkliga situationen som är föremål för prövning. Jämförelsesituationens funktion i den prövningen är att identifiera om den negativa särbehandlingen beror på just den aktuella diskrimineringsgrunden. För att fylla denna funktion behöver den hypotetiska jämförelsesituationen ha liknande omständigheter som den verkliga situationen, med undantag för den grund som inte får medföra en negativ särbehandling. Detta är någonting som kan kännas igen från EU-domstolens rättspraxis om de grundläggande friheterna där jämförelsen generellt sett görs mellan den verkliga gränsöverskridande situationen och en objektivt jämförbar inhemsk situation.27 Man kan med andra ord säga att EU-domstolen jämför situationen där de grundläggande friheterna utnyttjats (den gränsöverskridande situationen) med en situation där de grundläggande friheterna inte utnyttjats (den objektivt jämförbara inhemska situationen).
I skatteavtalens diskrimineringsförbud är utgångspunkten densamma som vid de unionsrättsliga grundläggande friheterna, det vill säga att den verkliga situationen ska jämföras med en hypotetisk situation där diskrimineringsgrunden inte existerar.28 I artikel 24(1) i OECD:s modellavtal om diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap uttrycks det som att en stats medborgare inte i den andra avtalsslutande staten får bli föremål för en negativ särbehandling i jämförelse med ”nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence”. Eftersom diskrimineringsprövningen i detta fall är inriktad på att identifiera om en person blir negativt särbehandlad i en stat på grund av att den är medborgare i den andra avtalsslutande staten (diskrimineringsgrunden) är således jämförelsesituationen en person som befinner sig under samma förhållanden med undantag från att vara medborgare i den andra avtalsslutande staten. Man kan se på formuleringen av de övriga diskrimineringsförbudens jämförelsesituationer på ett liknande sätt.
Vad avser diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe är diskrimineringsgrunden att affärsverksamheten bedrivs av en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Den jämförelsesituation som ska användas för att identifiera om den negativa särbehandlingen beror på just företagets hemvist i den andra avtalsslutande staten är därför ett företag som bedriver verksamhet av samma slag, med undantag för att företaget istället har hemvist i staten där det fasta driftstället är beläget. I artikel 24(3) i OECD:s modellavtal uttrycks det som att jämförelsen ska ske med ”enterprises of that other State carrying on the same activities.”
Vad gäller diskrimineringsförbudet avseende avdrag är diskrimineringsgrunden att ett inhemskt företag gör en betalning till en person med hemvist i den andra avtalsslutande staten. För att identifiera om den negativa särbehandlingen beror på just att betalningsmottagaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten ska situationen jämföras med en situation där betalningsmottagaren istället är en person med hemvist i samma stat som det inhemska företag som gör betalningen. Det uttrycks i artikel 24(4) i OECD:s modellavtal som att betalningen ska vara avdragsgill under samma villkor som om betalningen skett till ”a resident of the first-mentioned State”.
Slutligen vad gäller diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande är diskrimineringsgrunden att ett inhemskt företag har ägare med hemvist i den andra avtalsslutande staten. Den jämförelsesituation som ska användas för att identifiera om den negativa särbehandlingen beror på just att ägarna har hemvist i den andra avtalsslutande staten bör därför vara ett företag som inte har ägare med hemvist i den andra avtalsslutande staten. I artikel 24(5) i OECD:s modellavtal uttrycks det som att jämförelsen ska göras med ”other similar enterprises of the first-mentioned State”. I artikeln anges således inte uttryckligen att jämförelsen ska ske med ett inhemskt företag med inhemska ägare. Det indikeras emellertid i kommentarerna till OECD:s modellavtal där det anges att syftet med diskrimineringsförbudet är att ”ensure equal treatment for taxpayers residing in the same State, and not to subject foreign capital, in the hands of the partners or shareholders, to identical treatment to that applied to domestic capital.”29 Det indikerar att jämförelsen förutsätts ske med ett inhemskt företag med inhemska ägare.
Se t.ex. C-371/10 National Grid Indus, EU:C:2011:785, p. 41. Det kan tilläggas att det förekommer diskussioner om att EU-domstolen i vissa mål kan beskrivas ha jämfört två gränsöverskridande situationer, se t.ex. Johansson, J., 2016, s. 250 ff. Det kan även nämnas att det i litteraturen diskuteras om EU-domstolen i vissa fall gör en ren restriktionsanalys där analysen inte innefattar en jämförelse utan endast är inriktad på huruvida den nationella åtgärden hindrar utövandet av de grundläggande friheterna, se t.ex. Dahlberg, Internationell beskattning, 5 u., Studentlitteratur, 2020, s. 402 och Johansson, J., 2016, s. 271 f. I sådana diskussioner benämns dock inte hindret som diskriminerande, utan som en icke-diskriminerande restriktion eller liknande.
Jfr Bammens, 2012, s. 408 ang. diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande där det anges att ”all relevant elements apart from foreign ownership – must be identical among the subject and object of comparison.”
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 76 (min kurs.). Uttalandet har återfunnits i OECD:s modellavtal med kommentarer sedan 1963 års version, men återfanns då i punkt 18.
2.5 Sammanfattande kommentar
I detta avsnitt har de huvudsakliga beståndsdelarna i skatteavtalens diskrimineringsprövningar behandlats. Diskrimineringsprövningar syftar till att avgöra om en person är föremål för negativ särbehandling i jämförelse med någon annan på grunder som man anser inte utgöra acceptabla skäl för olikbehandling. Mot bakgrund av det innefattar diskrimineringsprövningar tre huvudsakliga beståndsdelar: en diskrimineringsgrund, en negativ särbehandling och en hypotetisk jämförelsesituation. Dessa tre beståndsdelar kan även identifieras i skatteavtalens diskrimineringsförbud. Det anges således för respektive diskrimineringsförbud:
vem som ska bli diskriminerad på vilken grund (diskrimineringsgrunden),
hur denna diskriminering ska ta sig till uttryck i beskattningen (formen av negativ särbehandling), samt
vem som är jämförelsesubjektet vid den bedömningen (den hypotetiska jämförelsesituationen).
Denna prövning av de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbuden påminner om den restriktionsprövning EU-domstolen vidtar för att avgöra om nationella skatteregler inskränker de grundläggande friheterna. Vid en sådan restriktionsprövning prövar domstolen för det första om personen utnyttjat en grundläggande frihet, vilket kan likställas med diskrimineringsgrunden. För det andra prövar domstolen om det föreligger ett hinder, det vill säga en negativ särbehandling. För det tredje prövar domstolen om hinder föreligger i en objektivt jämförbar inhemsk situation i syfte att identifiera om hindret beror på att personen utnyttjat en grundläggande frihet.30 Vid bedömningen av om en medlemsstats skattelagstiftning inskränker de unionsrättsliga grundläggande friheterna görs emellertid inte endast en restriktionsprövning för att bedöma om en person som utnyttjat en grundläggande frihet negativt särbehandlas i jämförelse med en person som inte utnyttjat sin grundläggande frihet. Därtill görs en rättfärdigandeprövning där det bedöms om den negativa särbehandlingen kan rättfärdigas genom att medlemsstatens skattelagstiftning skyddar legitima intressen på ett proportionerligt sätt.31 Skatteavtalens diskrimineringsförbud innefattar däremot inte en sådan prövning av om en särbehandling kan rättfärdigas.32
Det kan även avslutningsvis nämnas att skatteavtalens diskrimineringsförbud inte uppställer krav på att staten ska ändra interna skatteregler som konstateras vara diskriminerande.33 Statens lagstiftning behöver således inte anpassas till statens skatteavtalsrättsliga åtagande, utan det är tillräckligt att en intern bestämmelse inte tillämpas enligt sin ordalydelse för det fall det skulle utgöra förbjuden diskriminering.
Sammanfattningsvis innefattar prövningen av skatteavtalens diskrimineringsförbud tre huvudsakliga beståndsdelar, vilka är särskilt reglerade för respektive diskrimineringsförbud. De tre beståndsdelarna i de olika diskrimineringsförbuden kommer att behandlas närmare i artikelseriens del II och del III med de svenska koncernbidragsreglerna som exempel. Det finns emellertid vissa allmänna utgångspunkter som gör sig gällande oberoende av vilket diskrimineringsförbud som är föremål för prövning. Dessa behandlas i nästkommande avsnitt.
Se t.ex. mål C-18/11 Philips Electronics, EU:C:2012:532, p. 12 (omfattas av etableringsfriheten), p. 15 och 16 (hinder) samt p. 19 (objektivt jämförbar inhemsk situation).
Se t.ex. mål C-18/11 Philips Electronics, p. 22. För en liknande beskrivning av uppdelningen mellan restriktionsprövningen och rättfärdigandeprövningen, se t.ex. Cejie, 2010, s. 225, Bammens, 2012, s. 503 och Johansson, J., 2016, s. 45 f.
Det framhålls i t.ex. Bergmann & Alhager, Något om diskrimineringsförbuden i EG-rätten och dubbelbeskattningsavtalen, Skattenytt 2000, s. 174. Även om skatteavtalens diskrimineringsförbud inte innefattar en rättfärdigandeprövning, där exempelvis förhindrande av skatteflykt kan rättfärdiga en särbehandling, kan nämnas att skatteavtalsförmåner i somliga fall alltjämt kan nekas vid missbruk av skatteavtal, jfr t.ex. den s.k. principle purpose test-regeln som återfinns i artikel 29(9) i OECD:s modellavtal sedan 2017 års version.
För ett liknande påpekande, se t.ex. Wiman, Internationella aspekter på det svenska koncernbidragssystemet, Festskrift till Edward Andersson, 2003, s. 444.
3 Allmänna utgångspunkter vid skatteavtalens diskrimineringsprövning
Det övergripande syftet med skatteavtalens diskrimineringsförbud är att förhindra att personer blir negativt särbehandlade vid beskattningen på grunder som inte anses utgöra acceptabla skäl för olikbehandling. För att pröva om en person blir negativt särbehandlad på en sådan grund görs en diskrimineringsprövning där behandlingen av personen som omfattas av diskrimineringsgrunden jämförs med behandlingen av en person där diskrimineringsgrunden inte gör sig gällande.
För att jämförelsen ska fylla sin funktion – att identifiera negativ särbehandling på en viss grund – är det nödvändigt att den verkliga situationen och den hypotetiska situationen är jämförbara. Med andra ord: om syftet är att identifiera om den negativa särbehandlingen beror på den diskriminerande grunden behöver den hypotetiska jämförelsesituationen ha liknande omständigheter som den verkliga situationen, med undantag för den faktor som inte får ligga till grund för negativ särbehandling.
En allmän utgångspunkt vid diskrimineringsprövningen bör således vara att alla relevanta omständigheter är desamma i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen.34 Om således syftet är att exempelvis identifiera om ett inhemskt företag blir negativt särbehandlat på grund av att det ägs av personer med hemvist i den andra avtalsslutande staten är det nödvändigt att det finns vissa likheter mellan det verkliga inhemska företaget och det hypotetiska inhemska företaget. Exempelvis bör de två inhemska företagen som utgångspunkt ha samma företagsform och bedriva samma typ av verksamhet.35 Om sådana faktorer inte beaktades i diskrimineringsprövningen skulle en konstaterad negativ särbehandling kunna grunda sig på exempelvis skillnader i beskattningen av olika typer av företag, vilket inte är en diskrimineringsgrund enligt skatteavtalet. Om det inhemska företaget i den verkliga situationen är ett svenskt aktiebolag som utgör ett investmentföretag bör den hypotetiska jämförelsesituationen således som utgångspunkt konstrueras så att jämförelsen sker med ett hypotetiskt inhemskt svenskt aktiebolag som också utgör ett investmentföretag. Det är först vid en sådan jämförelse som det kan säkerställas att en eventuell negativ särbehandling beror på just det utländska ägandet.36 En annan ordning skulle dessutom kunna resultera i att diskrimineringsförbudet medför en mer förmånlig behandling än vad som hade varit fallet i en helt inhemsk situation. I en helt inhemsk situation kan exempelvis inte ett svenskt investmentföretag vara givare eller mottagare av koncernbidrag.37 Att då tillåta koncernbidrag till eller från ett svenskt investmentföretag på grund av att ägaren har hemvist i den andra avtalsslutande staten skulle gå längre än vad som är syftet med diskrimineringsförbudet. Som framhålls i kommentarerna till OECD:s modellavtal är diskrimineringsförbuden inte avsedda att medge en mer förmånlig skattemässig behandling än vad staten medger sina egna skattskyldiga.38
På liknande vis bör utgångspunkten vara att exempelvis en utländsk juridisk person som till följd av sin registrering anses som medborgare i en avtalsslutande stat ska jämföras med en svensk juridisk person som har motsvarande företagsform och som bedriver samma typ av verksamhet, om syftet är att identifiera att den negativa särbehandling som den utländska juridiska personen är föremål för beror på just medborgarskapet. Om den utländska juridiska personen i den verkliga situationen är en utländsk motsvarighet till ett svenskt aktiebolag som bedriver en viss typ av verksamhet bör den hypotetiska jämförelsesituationen således som utgångspunkt konstrueras så att jämförelsen sker med ett hypotetiskt svenskt aktiebolag som bedriver samma typ av verksamhet. I andra fall riskerar eventuell negativ särbehandling som kan konstateras i jämförelsen bero på andra faktorer än just att företaget är medborgare i den andra avtalsslutande staten.
Att det ska föreligga ovannämnda likheter mellan personen i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen förefaller även vara utgångspunkten i svensk rättspraxis. Ett exempel är förhandsbeskedet RÅ 1999 ref. 58 rörande diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap. I målet synes ett norskt skadeförsäkringsföretag inte ha jämförts med vilket svenskt företag som helst, utan just med ”ett svenskt försäkringsaktiebolag” vid prövningen av om den svenska schablonbeskattningen av utländska skadeförsäkringsföretag stred mot diskrimineringsförbudet.39
Utgångspunkten att alla relevanta omständigheter ska vara desamma i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituationen kan ses i ljuset av att diskrimineringsförbuden är avsedda att skydda personer från att diskrimineras uteslutande på vissa särskilda grunder. Att diskrimineringsförbuden endast omfattar vissa särskilda grunder framhålls även i kommentarerna till artikel 24 i OECD:s modellavtal. Där anges att de olika bestämmelserna i artikeln ”prevent differences in tax treatment that are solely based on certain specific grounds”.40 På liknande vis framhålls vad gäller diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande att förbudet ”prevents the discrimination of a resident enterprise that is solely based on who owns or controls the capital of that enterprise”.41
Uttalandena ovan tillkom i 2008 års version av OECD:s modellavtal med kommentarer efter en OECD-rapport om tillämpningen och tolkningen av artikel 24.42 Det skulle därför kunna ifrågasättas i vilken utsträckning dessa kommentarer ger uttryck för den gemensamma partsavsikten och därmed kan ligga till grund för tolkningen av skatteavtal baserade på tidigare versioner av OECD:s modellavtal. Liknande uttalanden har emellertid återfunnits även i tidigare versioner. Till exempel har det sedan 1994 års version angetts att den underliggande frågan vid en tillämpning av diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap är om ”two persons who are residents of the same State are being treated differently solely by reason of having a different nationality.”43
Vad gäller övriga diskrimineringsförbud anges det inte uttryckligen, men det har förekommit uttalanden rörande diskrimineringsförbudens syften som indikerar att den negativa särbehandlingen uteslutande ska bero på den grund diskrimineringsförbuden är avsedda att skydda. Vad gäller diskrimineringsförbudet avseende fast driftställe anges i kommentarerna sedan 1977 års version att syftet med diskrimineringsförbudet är ”to end all discrimination in the treatment of permanent establishments as compared with resident enterprises belonging to the same sector of activities”.44 Det indikerar att den avgörande orsaken till särbehandlingen av det fasta driftstället ska vara att det fasta driftstället bedrivs av en person som inte har hemvist i staten, till skillnad från om samma verksamhet bedrivits av ett inhemskt företag. En liknande beskrivning av syftet med diskrimineringsförbudet avseende avdrag har också återfunnits i kommentarerna sedan förbudet tillkom i 1977 års version. I kommentarerna anges att förbudet ”is designed to end a particular form of discrimination resulting from the fact that in certain countries the deduction of interest, royalties and other disbursements allowed without restriction when the recipient is resident, is restricted or even prohibited when he is a non-resident.”45 Det indikerar att den avgörande orsaken till särbehandlingen av det inhemska företagets avdragsrätt ska vara att betalningen görs till en person som har hemvist i den andra avtalsslutande staten. Slutligen vad avser diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande har det som nämns ovan sedan 1963 års version i kommentarerna angetts att syftet med förbudet är att ”ensure equal treatment for taxpayers residing in the same State, and not to subject foreign capital, in the hands of the partners or shareholders, to identical treatment to that applied to domestic capital.”46 Även det indikerar att den avgörande orsaken till särbehandlingen ska vara att det inhemska företaget har ägare med hemvist i den andra avtalsslutande staten istället för hemvist i samma stat som det inhemska företaget.
Att diskrimineringsförbuden endast träffar diskriminering på vissa grunder motsvarar även hur förbuden förefaller tolkas och tillämpas i svensk rättspraxis. Det finns flera exempel där den avgörande frågan synes vara inriktad på om personer blir diskriminerade på basis av just den grund som omfattas av diskrimineringsförbudet. Ett äldre exempel är förhandsbeskedet RÅ 1987 ref. 158 rörande en numera upphävd uppskovsregel. Uppskovsregeln bedömdes innebära en diskriminering på grund av utländskt ägande eftersom en tillämpning av regeln hindrades av att det inhemska företaget som önskade uppskov ägdes ”av ett utländskt (holländskt) aktiebolag och inte av ett svenskt.”47
En utgångspunkt på ett anknytande tema är att skatteavtalens diskrimineringsförbud är avsedda att förbjuda direkt diskriminering, varmed avses särbehandlingar till följd av särskiljande kriterier som följer direkt av lagtexten. Det skiljer sig från indirekt diskriminering vilket inkluderar särbehandlingar som framkommer vid tillämpningen av vad som förefaller vara neutrala regler, men där den skyddade gruppen personer särskilt kan komma att missgynnas.48 Att skatteavtalens diskrimineringsförbud endast omfattar direkt diskriminering framhålls i kommentarerna till OECD:s modellavtal sedan 2008 års version.49 Det bör emellertid inte uppfattas som att diskrimineringsförbudens innebörd därmed förändrats.50 Att diskrimineringsförbuden endast omfattar direkt diskriminering indikeras även av förbudens precisa utformning avseende diskrimineringsgrunden och den hypotetiska jämförelsesituationen. Vad avser exempelvis diskrimineringsförbudet avseende medborgarskap ska personen bli negativt särbehandlad på grund av att personen är medborgare i den andra avtalsslutande staten. Vidare ska den negativa särbehandlingen identifieras genom en jämförelse med en person under samma förhållanden som är medborgare i den stat som diskrimineringsprövningen avser. Det är således medborgarskapet som ska orsaka särbehandlingen (direkt diskriminering), inte andra faktorer som förvisso kan komma att särskilt missgynna medborgaren i den andra avtalsslutande staten (indirekt diskriminering).
Skatteavtalsrättslig diskriminering skiljer sig från unionsrätten i meningen att den senare förbjuder såväl direkt som indirekt diskriminering.51 Unionsrätten kan således beskrivas rikta in sig på om det materiella utfallet av reglerna kan resultera i skillnader mellan gränsöverskridande situationer och objektivt jämförbara inhemska situationer. Skatteavtalens diskrimineringsförbud i sin tur fokuserar i större utsträckning på formella orsaker till skillnader i beskattningen i form av särskiljande kriterier rörande medborgarskap eller hemvist i den andra avtalsslutande staten.
En annan fråga är vad som utgör relevanta omständigheter. Det är en fråga som kan bli beroende av det aktuella diskrimineringsförbudet varför den frågan behandlas närmare i samband med respektive diskrimineringsförbud i artikelseriens del II och del III.
Jfr OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 3 där det anges att uttrycken ”in the same circumstances” i artikel 24(1) och artikel 24(2) samt ”carrying on the same activities” i artikel 24(3) och ”similar enterprises” i artikel 24(5) syftar till att andra relevanta aspekter i den hypotetiska jämförelsesituationen måste vara desamma som i den verkliga situationen. Uttalandet tillkom som ett förtydligande i 2008 års version. Jfr även van Raad, 1986, s. 135 och Bammens, 2012, s. 401.
Primärt lär dock företagsform och dylikt få praktisk betydelse i de fall som de interna skattereglerna uppställer villkor kopplade till just företagsform eller liknande. I andra fall har dessa faktorer ingen särskild relevans för diskrimineringsprövningen. För ett liknande påpekande, se Rust, Article 24 Non-discrimination, i Reimer & Rust (red.), Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 5 u., Kluwer Law International, 2022, m.n. 62.
Se 35 kap. 3 § punkt 1 IL vartill även övriga koncernbidragsbestämmelser hänvisar.
Se OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 3 där det anges att ”whilst the Article seeks to eliminate distinctions that are solely based on certain grounds, it is not intended to provide foreign nationals, non-residents, enterprises of other States or domestic enterprises owned or controlled by non-residents with a tax treatment that is better than that of nationals, residents or domestic enterprises owned or controlled by residents”. Uttalandet tillkom i 2008 års version.
Målet kommer att behandlas närmare i Johansson, A., Del III, avsnitt 3.4.
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 3 (min kurs.).
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 79 (min kurs.).
Se OECD, Application and Interpretation of Article 24 (Non-Discrimination), 2008.
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 8 (min kurs.). Uttalandet återfanns ursprungligen i punkt 4, men flyttades till punkt 8 i 2008 års version av kommentarerna.
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 35 (min kurs.). Uttalandet återfanns ursprungligen i punkt 23, men flyttades först till punkt 21 i 1992 års version av kommentarerna och sen till punkt 35 i 2008 års version.
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 73. Uttalandet återfanns ursprungligen i punkt 56, men flyttades först till punkt 55 i 1992 års version av kommentarerna och sen till punkt 73 i 2008 års version.
OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 76. Uttalandet återfanns ursprungligen i punkt 18 i 1963 års version av kommentarerna.
Målet föranleddes av förhandsbeskedet RÅ 1986 ref. 147 där den aktuella uppskovsregeln tolkades som att moderföretaget skulle vara ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening. I 1986 års mål prövades inte frågan om skatteavtalsrättslig diskriminering av Högsta förvaltningsdomstolen eftersom ett sådant yrkande bl.a. framfördes sent i processen och nämnden inte haft anledning att ta upp yrkandet till prövning med hänsyn till nämndens uppfattning i huvudfrågan.
För en närmare beskrivning av begreppen, se t.ex. Bammens, 2012, s. 11 f.
Se OECD, Commentary on Article 24, 2017, p. 1 där det anges att ”the Article should not be unduly extended to cover so-called ’indirect’ discrimination.”
Diskrimineringsförbuden har även innan 2008 års version av OECD:s modellavtal med kommentarer beskrivits som att de inte omfattar indirekt diskriminering, se t.ex. van Raad, 1986, s. 76.
Se t.ex. mål C-292/16 A Oy, p. 25 där det anges att ”[v]arje åtgärd som innebär att utövandet av etableringsfriheten förbjuds, försvåras eller blir mindre attraktivt ska anses utgöra en inskränkning i denna frihet”.
4 Sammanfattande slutsatser
Denna artikel utgör den första delen av tre i en artikelserie som rör den särbehandling av internationella företagsgruppers beskattning som följer av den svenska inkomstskattelagstiftningen samt de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbud som i somliga fall läker denna särbehandling. Det övergripande ändamålet med artikelserien är att bidra till förståelsen för skatteavtalens diskrimineringsförbud vid den svenska beskattningen av företagsgrupper genom att identifiera och analysera under vilka närmare förutsättningar som skatteavtalens diskrimineringsförbud kan påverka den svenska beskattningen.
Mot bakgrund av det har i denna artikel utgångspunkter för den skatteavtalsrättsliga diskrimineringsprövningen behandlats. De skatteavtalsrättsliga diskrimineringsförbuden har således behandlats i ljuset av de huvudsakliga beståndsdelar som diskrimineringsprövningar i allmänhet består av. Diskrimineringsprövningar syftar till att avgöra om en person är föremål för negativ särbehandling i jämförelse med någon annan på grunder som man anser inte utgör acceptabla skäl för olikbehandling. Som konstateras i avsnitt 2 innefattar diskrimineringsprövningar med anledning av det tre huvudsakliga beståndsdelar, vilka även kan identifieras i skatteavtalens diskrimineringsförbud. Skatteavtalens diskrimineringsförbud omfattar fyra förbud av relevans för företagsgrupper: medborgarskap, fast driftställe, avdrag för räntor, royalty och andra betalningar samt utländskt ägande. I samtliga av dessa diskrimineringsförbud anges:
vem som ska bli diskriminerad på vilken grund (diskrimineringsgrunden),
hur denna diskriminering ska ta sig till uttryck i beskattningen (formen av negativ särbehandling), samt
vem som är jämförelsesubjektet vid den bedömningen (den hypotetiska jämförelsesituationen).
Diskrimineringsgrunden, formen av negativ särbehandling och den hypotetiska jämförelsesituation som ska användas för att identifiera den negativa särbehandlingen skiljer sig åt mellan diskrimineringsförbuden. Detta är också naturligt sett dels till att diskrimineringsförbuden endast är avsedda att träffa direkt diskriminering baserad på uteslutande vissa särskilda grunder, dels till beståndsdelarnas funktion i diskrimineringsprövningen. Diskrimineringsgrunden föreskriver vad som inte utgör ett acceptabelt skäl för negativ särbehandling. Den hypotetiska jämförelsesituationen i sin tur avser att identifiera om den negativa särbehandlingen uteslutande beror på den diskriminerande grunden, och inte andra relevanta omständigheter som inte omfattas av diskrimineringsförbudet. Med anledning av det konstateras i avsnitt 3 att en allmän utgångspunkt vid diskrimineringsprövningar bör vara att alla relevanta omständigheter är desamma i den verkliga situationen och den hypotetiska jämförelsesituation som används för att identifiera om personen blir diskriminerad. En juridisk persons beskattning bör således inte jämföras med till exempel en fysisk persons beskattning. Detta eftersom skillnaderna i beskattning inte nödvändigtvis kommer bero på någon av de skatteavtalsrättsliga diskrimineringsgrunderna, utan på att det rör sig om olika typer av skattesubjekt. För att identifiera om diskrimineringsgrunden är orsaken till den negativa särbehandlingen bör således jämförelsesituationen konstrueras så lik den verkliga situationen som möjligt, med undantag för diskrimineringsgrunden.
I den resterande artikelserien kommer undersökningen av skatteavtalens diskrimineringsförbud att systematiseras utifrån diskrimineringsprövningens tre huvudsakliga beståndsdelar och konkretiseras genom att använda de svenska koncernbidragsreglerna som exempel. Det diskrimineringsförbud som har varit föremål i merparten av svensk rättspraxis är diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande. Därför inriktas nästkommande artikel (del II) på detta diskrimineringsförbud och koncernbidrag mellan svenska företag hemmahörande i Sverige när ägarstrukturen innehåller utländska företag hemmahörande i en stat utanför EES eller svenska företag med skatteavtalsrättslig hemvist i en sådan stat. I artikeln därefter (del III) behandlas de övriga diskrimineringsförbuden och koncernbidrag när företag hemmahörande utanför EES med fast driftställe i Sverige är givare eller mottagare av koncernbidraget. Inom ramen för diskrimineringsförbudet avseende utländskt ägande aktualiseras en del generella frågor som även kan vara av intresse för övriga diskrimineringsförbud.52 För att minimera upprepningar nämns de frågorna endast översiktligt i relation till de övriga diskrimineringsförbuden. I artikelseriens del III om de övriga diskrimineringsförbuden behandlas därför endast vissa frågor som särskilt uppkommer vid prövningen av de diskrimineringsförbuden. Avseende de mer generella frågorna hänvisas till undersökningen i del II.
Alexandra Johansson är universitetslektor i finansrätt vid Stockholms universitet.
Ett exempel är frågan om positiv särbehandling i ett avseende kan kompensera för negativ särbehandling i ett annat avseende.