HFD återställer rättsläget för rationaliseringsförvärv

Begreppet rationaliseringsförvärv är svårdefinierbart och låter sig inte förenklas. När Skatteverket med syfte att läka ett förmodat oklart rättsläge i februari 2013 publicerade sitt ställningstagande, krånglade man istället till det hela. I ett svep undanröjdes den praxis som visade att de flesta tilläggsförvärv utgjorde rationaliseringsförvärv, och det på ganska lösa boliner. Lite över tio år senare återställde Högsta förvaltningsdomstolen rättsläget.

1 Lagtexterna och begreppet yttre rationalisering

Reglerna för beskattning av skogsinkomster har i väsentliga hänseenden varit oförändrade sedan kommunalskattelagens tillkomst 1928. En grundläggande tanke bakom det nuvarande regelsystemet är att en skogsägare ska beskattas endast för avverkningar som innebär att han tillgodogör sig avkastningen på skogen. Rena kapitaluttag ska inte träffas av beskattning.1

En omläggning av skogsbeskattningen gjordes beskattningsår 1980 (taxeringsår 1981). Både det gamla och nya systemet innehöll en förmånligare avdragsrätt i de fall då skog avyttras i anslutning till ett fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter. Med rationaliseringsförvärv menas enligt de gällande lagtexterna ett förvärv eller avyttring som är ”ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering.”

Lagtexten är utformad på ungefär samma sätt i tre lagstiftningar och vi kan därför sluta oss till att begreppet har samma innebörd i alla tre lagstiftningar. För skogsavdrag ger reglerna i allt väsentligt en periodiseringseffekt. De ger också möjlighet till avsättning till ersättningsfond och de medför direktavdrag för lantmäteriförrättningsutgifter.2

Samtliga tre effekter har sin grund i en önskan från samhället att vidta åtgärder som gynnar rationaliseringssträvandena för branscherna jordbruk och skogsbruk. När vi skriver att ett rationaliseringsförvärv endast ger en periodiseringseffekt för skogsavdrag betyder det att skogsägaren behöver avverka mindre för att uppnå samma avdragseffekt som vid ett vanligt förvärv. Hen kan låta den yngre delen av den avverkningsbara skogen i praktiken stå kvar i skogen och ge tillväxt. I allt väsentligt uppnås således endast ett snabbare skogsavdrag genom bedömningen rationaliseringsförvärv.

Av lagtexterna framgår att förvärvet ska leda till en yttre rationalisering. Vad som avses med yttre rationalisering framgår inte direkt av lagtext eller förarbeten utan stöd får sökas på andra ställen.

”Begreppet rationalisering är en samlingsterm för åtgärder som sätts in för att effektivisera en verksamhet. Det kan då vara för att producera mer med givna resurser eller genom att minska resursåtgången för ett givet resultat.

Med yttre rationalisering menas en sådan ändring av brukningsenhetens areal eller ägoanordning som utgör ett lämpligt led i ett företags uppbyggnad och därmed medför rationaliseringseffekter.

Detta till skillnad från inre rationalisering som avser varaktiga åtgärder som avser ekonomibyggnad, markanläggning eller jord och som ger rationaliseringseffekter (se t.ex. SFS 1978:250).

Utgångspunkten för bedömningen kan därmed inte vara annan än att jordbruket eller skogsbruket ska effektiviseras genom att åstadkomma en större eller bättre utformad brukningsenhet.”3

Med brukningsenhet kan inte menas annat än två eller flera skogsfastigheter belägna så att de på ett naturligt sätt lämpar sig för att eller kan sambrukas och också gör detta.

Dagens bestämmelser om rationaliseringsförvärv infördes i samband med omläggningen av skogsbeskattningen 1980 och i förarbeten uttalas att ett rationaliseringsförvärv är ”fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter.”4

2 Skatteverkets ställningstagande och utformningen av den nya rättspraxisen

LRF och Skatteverket har regelbundna möten och jag fick möjlighet att ta upp frågan om rationaliseringsförvärv på ett möte som genomfördes i slutet av 2012. Vi hade då märkt att Skatteverket hade skärpt sin bedömning. Detta var första gången jag fick reda på att Skatteverket skulle publicera ett ställningstagande på området. När Skatteverket redogjorde för sina areal- och avståndsbaserade krav förstod jag att rättsläget helt skulle ändras. Presumtionen skulle nu inte längre vara att ett tillförvärv av en skogsfastighet var ett rationaliseringsförvärv, utan det var endast en särregel som skulle kunna tillämpas i vissa speciella fall. Enligt myndigheten kunde det då inte vara rimligt att denna bestämmelse regelmässigt skulle tillämpas vid varje tillköp av skogsmark. De kunde inte besvara våra frågor om rättsligt stöd för detta, utan det var endast ett allmänt tyckande utan stöd varken i lagtext eller förarbetena.

Den 8 februari 2013 publicerades ställningstagandet som endast gäller för skogsfastigheter.5 Myndigheten ställde i sitt ställningstagande upp två krav, dels ett areal- och avståndsbaserat krav, dels ett brukningsrelaterat krav som blir tillämpbart om det förstnämnda inte är uppfyllt.

För det brukningsrelaterade kravet gäller att det är andra omständigheter än areal- och avståndskrav som medför sådana rationaliseringseffekter att det föreligger ett rationaliseringsförvärv. Det kan, enligt ställningstagandet, vara fråga om att märkbara arronderingsförbättringar erhålls, t.ex. att ta bort enklaver i tidigare ägd mark eller förvärv av angränsande fastighet i starkt ägosplittrade områden. Ett annat exempel i ställningstagandet är förvärv av fastighet med skogsväg som även kan användas för transporter från tidigare ägd fastighet.

Arealkravet består av tre delar. Enligt det första måste den tidigare ägda fastigheten och den förvärvade ingå i samma brukningsenhet vilket den gör om vägavståndet är högst tre mil mellan brukningsenheten och den förvärvade fastigheten.6 En brukningsenhet som har en storlek på åtminstone 400 hektar produktiv får enligt den andra delen av arealkravet anses vara rationell. Det är således bara förvärv som innebär att brukningsenhetens areal av skogsmark passerar en areal om 400 hektar som kan bedömas vara rationaliseringsförvärv.

Bakgrunden till denna 400-hektarsgräns är en dom från Kammarrätten i Göteborg.7 I målet berördes länsstyrelsen i Västra Götalands riktlinjer och av domsreferatet framgår att dessa anger att intyg inte utfärdas när förvärvad och ägd fastighet, var för sig eller tillsammans, arealmässigt överstiger vad som kan betraktas som ett för trakten rationellt skogsbruksföretag. Detta beror på att några rationaliseringseffekter inte kommer till stånd genom ett sådant förvärv. Som riktlinje för ett rationellt skogsbruksföretag i trakten används en areal om ca 400 hektar produktiv skogsmark.

Det uppkommer inte heller enligt den tredje delen några rationaliseringseffekter av betydelse om en av fastigheterna har ringa storlek i förhållande till den efter brukningsenheten eller den tidigare ägda fastigheten. Med ringa avses 10 %. Varför storlekskravet också ska relateras till före förvärvet befintlig brukningsenhet har Skatteverket inte kunnat förklara.8

Med anledning av Skatteverkets ställningstagande, som inte helt synes överensstämma med dessa ”ursprungliga” riktlinjer, har Länsstyrelsen efter samtal med mig förtydligat sina riktlinjer 2013-09-07.9 Länsstyrelsen menar genom de förtydligade riktlinjerna att alla förvärv upp till 400 ha är s.k. rationaliseringsförvärv om förvärvet avser skogsmark, båda fastigheternas skogsareal understiger 400 ha, den tillköpta fastighetens areal inte understiger 10 % av den eller omvända förhållandet och att avståndet mellan fastigheterna inte överstiger 3 mil.

Jag har i de processer jag deltagit i sett intyg från myndigheter som Lantmäteriet och Länsstyrelsen, även om länsstyrelseinstruktionen numera inte innefattar intygsgivande för rationaliseringsförvärv. Den myndighet som har ansvar för skogliga frågor är emellertid Skogsstyrelsen. Denna myndighet har genom åren endast i begränsad utsträckning varit involverad i frågor avseende rationaliseringsförvärv. Myndigheten har vidare, enligt uppgift, utfärdat ett förbud för medarbetare att skriva s.k. rationaliseringsintyg, även om vissa individer har struntat i förbudet.

Det är visserligen Skatteverket som avgör beskattningsfrågor, men då glömmer man bort att i allt väsentligt vilar även den skatterättsliga bedömningen av om ett förvärv utgör rationaliseringsförvärv på skogliga (jordbruksrelaterade) bedömningar. Skattesystemet är endast tekniken för att samhället ska kunna tillhandahålla branscherna det stöd som reglerna innefattar.

Skogsstyrelsen gav ett svar till Skatteverket den 23/8 2013 om dess förfrågan vad gäller rationaliseringsförvärv.10 Bakgrunden till förfrågan var onekligen den hårda kritik som ställningstagandet medfört. Där uttalar Skogsstyrelsen att myndigheten är positiv till att Skatteverket initierat ett ställningstagande beträffande vad som ska anses vara ett rationaliseringsförvärv ”eftersom bedömningarna tidigare förefaller varit alltför olika på grund av oklart rättsläge.”

Skogsstyrelsen saknar dock dels en beskrivning av hur Skatteverket gjort sin tolkning utifrån förarbeten till lagstiftningen, dels en konsekvensanalys. Avsaknaden av en konsekvensanalys innebär att det är svårt för Skogsstyrelsen att komma med synpunkter i enskilda frågor och man har inte t.ex. tillräckligt underlag för att uttala sig om den av Skatteverket tillämpade arealgränsen 400 hektar. Mot bakgrund av att de skogliga förhållandena skiljer sig kraftigt mellan olika landsdelar kan det, enligt Skogsstyrelsen, ifrågasättas om det är rimligt att tillämpa samma arealgräns i hela landet.

Man lyfter där upp förarbetena till ändringen i fastighetsbildningslagen från 199311 i vilka det anges som riktmärke för minimistorlek på en nybildad skogsbruksfastighet en årlig tillväxt om 200–250 kubikmeter. Detta riktmärke innebär att det krävs betydligt större areal i norra än i södra Sverige för att uppnå minimiarealen för en nybildad skogsfastighet. Motsvarande princip, dvs. att använda en fastighets skogliga produktionsförmåga istället för dess skogsmarksareal, borde enligt Skogsstyrelsens uppfattning vara mer relevant vid bedömningen av vad som ska vara ett rationaliseringsförvärv. Det saknas dock, enligt Skogsstyrelsen, underlag för att kunna ta ställning till lämplig nivå avseende produktionsförmåga. Skogsstyrelsen konstaterar härefter att storleken på brukningsenheterna i landet kommer att medföra att Skatteverkets ställningstagande med stor sannolikhet kommer att omfatta endast ett litet antal förvärv.12

Diskussionen utmynnade i ett rättsligt seminarium med representanter för samtliga berörda myndigheter, men inga representanter för skogsägarna var inbjudna, till exempel från LRF eller skogsägarrörelsen. Efter detta seminarium rådde, enligt uppgift konsensus, i vart fall hos de berörda myndigheterna. Några ändringar i ställningstagandet föranledde inte heller den interna myndighetsdebatten.

Härefter kan en semantisk anmärkning riktas mot ställningstagandet. Att rationalisera ett jordbruk eller ett skogsbruk utgår inte, som Skatteverket hävdar i ställningstagandet, från ett absolut begrepp avseende vad som är rationellt utan ett relativt sådant som förändras över tid och utifrån de individuella förutsättningarna i varje enskilt fall. Någon prövning av om jordbruket eller skogsbruket redan är rationellt ska alltså inte ske utan avgörande är om jordbruket eller skogsbruket genom förvärvet blir mer rationellt jämfört med före förvärvet.

Vissa förvaltningsrätter underkänner vid sin tillämpning ställningstagandet. Sålunda fann förvaltningsrätten i Karlstad 201413 att enligt domstolens ”bedömning synes Skatteverket generellt ha mer långtgående krav på strukturrationalisering än vad lantmäteri och länsstyrelser historiskt sett har haft.” Förvaltningsrätterna i Falun14 och Härnösand15 uttalade 2016 i domar att ”förvaltningsrätten kan inte finna att en sådan slutsats har stöd i varken förarbeten och rättspraxis.” respektive ”en sådan bedömning kan således enligt förvaltningsrättens mening inte, såsom i Skatteverkets ställningstagande, ske genom en schablonmässigt fastställd areal för när rationalisering ska anses vara uppnådd.”

Sedan har förvaltningsrätternas motstånd mot ställningstagandet i princip upphört och man har rättat in sig i ledet även om ställningstagandets övriga skäl i vissa fall givetvis fått gehör. Skatteverket överklagade av antagligen taktiska skäl inte dessa kritiska domar.

I en dom från Kammarrätten i Göteborg16 prövades frågan om innebörden av begreppet ”rationaliseringsförvärv” när en ursprunglig brukningsenhet överläts till en ny ägare i tre steg med kort tidssamband. I domen angav kammarrätten:

”Det ankommer på den skattskyldige att visa att det föreligger ett rationaliseringsförvärv. I målet har i den delen inte framkommit mer än att fastighetsförvärven har medfört att H:s sammanlagda skogsbestånd har utökats. Att ett större skogsbestånd allmänt ger möjlighet till mer rationell skogsdrift än ett mindre ligger i sakens natur men medför därför inte att förutsättningarna för förhöjt skogsavdrag till följd av rationaliseringsförvärv är uppfyllda.”

Utgången i målet är, enligt min bedömning, korrekt, den konkreta innebörden i förfarandet är ju endast att förvärvet av de tre skogsområdena medför ett samlat förvärv av en självständig brukningsenhet som har samma karaktär hos köparen som hos säljaren. Som Skatteverket anförde i målet:

”Med hänsyn till att några förändringar i brukningsenheterna inte skedde i samband med ägarbytet har det inte förekommit några egentliga rationaliseringsvinster.”

Det är dock svårt att tolka domen så att den generellt utesluter bedömningen att rationaliseringsförvärv för alla förvärv där förbättringen av brukningsenheten enbart har sin grund i de förbättringar som är kopplade till en större areal för brukningsenheten. Det är nämligen det som kammarrätterna gjort och domen citeras ofta i underinstansernas domar.

Kammarrättspraxis kan sammanfattas så att stordriftsfördelar inte generellt ger rätt till rationaliseringsfördelar. Det krävs att det kan visas på förbättringar som inte enbart är konsekvenser av att en brukningsenhets areal har utökats, utan det bör krävas att det kan visas på specifika fördelar som uppkommer genom sammanbrukningen.

Det kan vara fråga om specifika fördelar med att slå samman ägorna, t.ex. förbättringar i hur marken kan användas eller utnyttjande av omkringliggande infrastruktur. I och för sig begränsade rationaliseringseffekter utesluter inte tillämpning. Det finns inte något absolut krav på att den förvärvade skogsarealen ska vara av viss omfattning eller stå i viss storleksmässig relation till den andra fastigheten. Det beviskrav som ska tillämpas är det normala i skattemål, det ska göras sannolikt att fråga är om ett rationaliseringsförvärv.

Det hann avgöras minst trettioåtta mål i kammarrätterna mellan 2007–2023. Av dem har de skattskyldiga kunnat visa på tillräckliga rationaliseringsvinster i elva av dem.17 Tjugosju mål förlorade skogsägarna.

3 Avgöranden från HFD inklusive den återställande domen

I RÅ 1969 not. 2050 ansågs en försäljning till en granne vara ett led åtgärder för jordbrukets yttre rationalisering. Det är det enda som kan läsas ut av referatet. I RÅ 1978 1:56 var omständigheterna sådana att köparens egendom genom förvärvet både ökade i areal och erhöll en mer ändamålsenlig arrondering. Ägaren av fastigheten i fråga ägde före förvärvet 38 ha åkermark och 120 ha skogsmark. Hon förvärvade sedan 24,2 ha mark fördelat på tre skiften. Förvärvet ansågs vara fråga om ett rationaliseringsförvärv och HFD stödde sig på ett yttrande från Lantbruksnämnden.

I RÅ 1980 1:33 II avyttrades en större skogsfastighet, som brukades i ett skifte, för att möjliggöra förvärv av fastigheter på annan ort som låg i anslutning till tidigare ägda fastigheter. HFD klargjorde att avyttringen inte medförde någon rationaliseringseffekt för förvärvaren. Som framgår av RÅ 1982 1:84 I är det inte heller fråga om yttre rationalisering då en fastighet på ett eller annat sätt delas upp mellan delägarna.

Jag kan nu konstatera att det är ganska gamla rättsfall som är avgjorda av HFD. Sedan 2012 har jag vidare nekats prövningstillstånd åtta gånger innan jag den nionde gången äntligen fick prövningstillstånd.

Genom RÅ 2023 ref. 59 underkändes den kammarrättspraxis som utkristalliserats. Arealen i målet hade gått från drygt 1 800 ha till drygt 3 600 ha. HFD fann att den större och nu sammanhängande brukningsenheten ger rationaliseringseffekter och därmed kostnadsbesparingar i fråga om etablering, markberedning och gallring. Förvärvet har vidare inneburit att skogsmaskiner och arbetslag kan användas på ett mer kostnadseffektivt sätt. Också virkestransporter efter avverkning och efterföljande markberedning kan efter förvärvet genomföras på ett mer rationellt sätt.

HFD konstaterade att vad som menas med att ett förvärv är ett led i skogsbrukets yttre rationalisering framgår inte av lagtexten och förarbetena ger föga vägledning. Vad som kan utläsas är att det ska handla om fastighetsförvärv som medfört förbättrade brukningsenheter och som exempel anges att en person som ett led i skogsbrukets yttre rationalisering utökar sitt innehav av skogsmark genom att köpa en grannfastighet (prop. 1978/79:204 s. 57 f.).

I brist på närmare vägledning i förarbetena sökte HFD beskrivningar i allmänna uppslagsverk som kan ligga till grund för bedömningen. Enligt Nationalencyklopedin är rationalisering en samlingsterm för åtgärder som sätts in för att effektivisera en verksamhet, antingen genom att producera mer med givna resurser eller genom att minska resursåtgången för ett givet resultat. I svensk ordbok som ges ut av Svenska Akademin anges att rationalisering är organisation av något på ett mera arbetsbesparande sätt.

De effektivitetsvinster som skogsägaren fört fram och som vinner stöd i det framlagda intyget fick enligt HFD anses överensstämma med dessa beskrivningar. Den omständigheten att brukningsenheten redan tidigare förefaller ha varit tillräckligt stor för att kunna brukas på ett rationellt sätt ändrade inte heller bedömningen.

Domen från HFD är mycket klargörande och knyter an till en allmän och rimlig tolkning av begreppet ”rationalisering”. Den klargör också att bedömningen inte ska avse om en lantbruksfastighet redan är rationell eller inte, utan begreppet är relativt. Även om den prövade brukningsenheten i målet är oerhört stor ger skrivningarna i domen ytterst små möjligheter för Skatteverket att vidhålla en restriktiv inställning. Och även om man inte direkt uttalar det har HFD återställt ett rättsläge som ger den avsedda effekten på samhällets stöd i form av rationaliseringsförvärv. Det kan inte Skatteverket ändra på.

4 När är det fortsatt inte rationaliseringsförvärv?

Enligt min uppfattning borde Skatteverket snarast dra tillbaka sitt ställningstagande. Det har man i skrivande stund (1 juni 2024) inte gjort utan man avvaktar verkets rättsfallsanalys.

En analys av den klargörande domen visar på att det är rimligt med en presumtion att ett tillförvärv utgör ett rationaliseringsförvärv, men att detta inte gäller alla förvärv. Som exempel på fall där tillförvärvet inte utgör ett rationaliseringsförvärv, är enligt min uppfattning, när avståndet mellan den ursprungliga skogsfastigheten och tillförvärvet är för stort för att det ska vara fråga om samma brukningsenhet. För att ta till ett exempel så är ett tillförvärv i Skåne när det ursprungliga skogsinnehavet finns i Norrbotten inte ett rationaliseringsförvärv. Avståndet är helt enkelt för långt mellan skogsenheterna. Dock torde ställningstagandets tre mil inte utgöra en bra bedömning – man förflyttar ofta avverkningsmaskiner etc. betydligt längre. Och att tillämpa Skogsstyrelsens statistikbegrepp med dess definition att man endast har en brukningsenhet i varje kommun är givetvis inte möjligt för skatterätten.18

Ett annat fall när ett tillförvärv inte utgör ett rationaliseringsförvärv är då ett större befintligt skogsinnehav följs av ett mindre tillförvärv. För att illustrera tillämpningen med ännu ett extremt exempel torde inte ett innehav av 500 ha som kompletterats med ett tillförvärv om 5 ha inte vara ett rationaliseringsförvärv, om inte arronderingsförbättringar och effektivare tillämpning av väg till exempel medför en annan bedömning.

Även fall då en brukningsenhet förs över till en ny ägare genom flera förvärv, t.ex. en avstyckning följt av fastighetsreglering kan ifrågasättas. Om den ursprungliga brukningsenheten är stor, som i målet, måste rationaliseringseffekterna göras sannolikt genom intyg etc.

5 Slutord

Det tog mig strax över 10 år att slutligen besegra väderkvarnarna. Men kampen mot dem fortsätter, nu med Skatteverkets beslut om fjällnära skog som främsta mål.19 Där har Skatteverket inte accepterat att fråga är om en allframtidsupplåtelse, trots att det endast torde vara fråga om en teoretisk möjlighet att skogsägaren skulle få ett omprövat tillstånd till avverkning. Skatterättsnämnden har prövat frågan och gjort samma bedömning.20 Det är föremål för ganska stora ersättningsbelopp och frågan har blivit föremål för såväl TV-inslag som skriftlig fråga i riksdagen.21

Urban Rydin, skattechef, Fyrklövern ekonomi och juridik AB.