Senare års avgöranden om truster

I denna artikel analyseras tre nyare förhandsbesked om den inkomstskatterättsliga betydelsen av trustbildningar. I avgörandena ges ytterligare belysning av den svårbedömda frågan om när någon i trustens personkrets (bildare, förvaltare och förmånstagare) kan sägas ha sådan kontroll över trusten att den inte utgör en självständig, ändamålsbunden förmögenhet.

1 Inledning

Frågan om den skatterättsliga betydelsen av utländska förmögenhetsbildningar som liknar den svenska stiftelsen aktualiseras regelbundet i praxis. Oftast gäller fallen olika former av truster med ändamål att gynna vissa medlemmar av bildarens familj. Det betyder att det i trustförordnandet har angivits vem eller vilka som ska vara trustens förmånstagare. Tillämpningen av skattereglerna framstår här i hög grad som präglade av omständigheterna i det enskilda fallet. Det kan också förefalla oklart vilka implikationer som det närmare bestämt har att man i ett visst fall beaktar eller bortser från en trust.

Syftet med denna artikel är att analysera hur frågan har hanterats i några nyare avgöranden av Högsta förvaltningsdomstolen och Skatterättsnämnden. Jag har tidigare i min monografi Beskattning av stiftelser undersökt när utländska förmögenhetsbildningar ska tillerkännas skatterättslig betydelse.1 I denna artikel fokuseras på tre avgöranden som tillkommit efter publiceringen av denna bok. Mina principiella ställningstaganden härrör till stor del från slutsatserna i boken. Skattefrågor gällande truster har även tidigare analyserats ingående i flera arbeten av David Kleist och Katarina Olsson.2

2 Utgångspunkter

Den skatterättsliga betydelsen av en trust (eller annan utländsk förmögenhetsbildning) kan uppstå i många olika slags situationer. Detta bidrar till områdets komplexitet. I domar och beslut tillämpas skattereglerna i den aktuella situationen, oftast utan att det berörs hur den bedömda rättsfiguren ska hanteras ur ett systematiskt perspektiv.

En fråga som kan aktualiseras är om trusten själv utgör ett skattesubjekt och ska beskattas såsom en begränsat skattskyldig person. Denna fråga uppstår främst om det i trustegendomen ingår tillgångar med anknytning till Sverige. Bedömningen blir avhängig av om förmögenhetsbildningen utgör en utländsk juridisk person enligt 6 kap. 8 § IL. I denna bestämmelse uppställs tre kumulativa villkor för att så ska vara fallet. Det har aldrig i vägledande praxis förekommit att en trust har ansetts utgöra ett begränsat skattskyldigt skattesubjekt, men så bedömdes en norsk stiftelse i RÅ 2004 ref. 29.

Frågan kan i stället gälla om trustens bildare ska beskattas för de inkomster som hör till den bundna egendomen. Svaret på den frågan är avhängigt av vem som anses utgöra rätt skattesubjekt för inkomsterna, något som i sin tur beror på vem som i skattehänseende ska anses vara den bundna egendomens ägare. Ska bildaren fortfarande anses äga tillgångarna, eller har de i och med trustbildningen gått över till en ny ägare? Om det rör sig om utdelningar finns bestämmelser om rätt skattesubjekt i 42 kap. 12 § IL och 4 § kupongskattelagen (1970:624). Denna fråga har beträffande truster behandlats i flera rättsfall, exempelvis i HFD 2018 ref. 11.

Slutligen kan det uppstå en fråga om beskattning av trustens förmånstagare. Här aktualiseras bestämmelserna om periodiskt understöd i 10 kap. 2 och 6 §§ IL och tillämpning av IL på utländska företeelser enligt 2 kap. 2 § IL. Om trusten i fråga anses vara jämförbar med en svensk familjestiftelse kan utbetalningar enligt 10 kap. 6 § IL beskattas som periodiskt understöd även om de inte sker periodiskt. En alternativ grund för beskattning är att trustens förmånstagare anses vara ägare till trustegendomen. Beskattning av förmånstagare har exempelvis bedömts i HFD 2017 not. 29 gällande en luxemburgsk stiftelse.

Även om de ovan beskrivna situationerna skiljer sig åt och olika bestämmelser är tillämpliga, är det en grundläggande fråga som behöver ställas i alla dessa fall. Frågan är om trusten (eller en annan utländsk förmögenhetsbildning) ska erkännas som ett skattesubjekt, som själv kan intjäna inkomster, lämna bidrag, avyttra tillgångar etc. Detta ska enligt min mening bedömas på i princip samma sätt oavsett i vilken situation som det uppkommer en fråga om betydelsen av att egendom har tillskjutits till en trust. Man behöver därvid ta ställning till om det genom trustförordnandet och överföringen av egendomen har uppkommit en självständig, ändamålsbunden förmögenhet som kan företrädas av en förvaltare.

3 Förvaltaren som bildarens förlängda arm

En omständighet som gör att det kan ifrågasättas om en självständig förmögenhet har uppkommit är att bildaren har förbehållit sig inflytande över en trust (eller annan utländsk förmögenhetsbildning). I rättsfallet HFD 2017 not. 29 ansågs en oinskränkt rätt för bildaren att förfoga över en stiftelses tillgångar och avkastning leda till slutsatsen att det inte hade bildats någon självständig förmögenhet. Det förelåg i stället ett uppdragsförhållande om förvaltning av tillgångarna. En liknande bedömning gjordes gällande en trust i HFD 2018 ref. 11. I det fallet var bildaren huvudsaklig förmånstagare och kunde i praktiken få ut trustens egendom och avkastning genom att utfärda ett ”letter of wishes” till förvaltaren. Dessa avgöranden gör klart att det i varje enskilt fall behöver bedömas om bildaren verkligen har skilt sig från kontrollen över den egendom som överförts till en trust. Det är emellertid svårt att utläsa om omständigheterna i dessa mål ligger nära den bortre gränsen för när bildaren fortfarande kan anses ha kontroll över egendomen.

Spörsmålet togs upp till ny behandling i förhandsbeskedsmålet HFD 2021 not. 55 gällande beskattningen av en av förmånstagarna i en trust som hade bildats i Jersey.3 Trusten hade bildats av förmånstagarens syster. En av frågorna som ställdes var om trusten skulle anses motsvara en svensk familjestiftelse med konsekvensen att utbetalningar från trusten till förmånstagaren skulle beskattas som periodiskt understöd.4 Om så inte var fallet ställdes frågan om utbetalningar i stället skulle ses som skattefria gåvor från förmånstagarens syster. Sistnämnda fråga avgjordes först senare i HFD 2023 not. 19.

Den trust som prövades var till skillnad från stiftelsen i HFD 2017 not. 29 formellt sett oåterkallelig och bildaren inte hade rätt att förfoga över trustens egendom och avkastning. Bildaren synes heller inte, som i HFD 2018 ref. 11, direkt ha kunnat styra över egendomen och dess avkastning. Det som gjorde att bildarens inflytande över trusten kunde ifrågasättas var i stället att hon var utsedd till dess beskyddare (”protector”).5 Hon hade utsetts till detta uppdrag av förmånstagaren, som i trustförordnandet var utsedd till ”appointor”.

Funktionen som beskyddare i truster är en relativt sentida företeelse. Beskyddaren har en övervakande roll i förhållande till trustens förvaltning. Det kan finnas olika skäl till att utse en sådan. Det kan vara ett sätt för bildaren att säkerställa fortsatt kontroll över trusten. Det kan också vara ett sätt att balansera den makt som ligger hos trustens förvaltare. En beskyddare kan även utses för att underlätta framtida ändringar av trustens föreskrifter. Allmänt skulle man kunna säga att förekomsten av en beskyddare kan medföra att trusten blir mer lik en privat förmögenhetsförvaltning eller rentav ett slags association än en stiftelse. Enbart det förhållandet att det finns en beskyddare behöver dock inte utesluta att en trust fungerar på ett sätt som är jämförbart med en stiftelse.

I det aktuella fallet var bildaren inte förmånstagare i trusten, men trustens förvaltare kunde besluta att hon skulle bli det. Trustens beskyddare kunde i sin tur begära att förvaltaren skulle fatta ett sådant beslut. Förvaltaren var inte bunden av en sådan begäran, men beskyddaren kunde när som helst entlediga förvaltaren och utse en ny. Förvaltaren hade även befogenhet att ta bort befintliga förmånstagare och att själv avgöra hur och när utbetalningar skulle göras till trustens förmånstagare. Det krävdes godkännande av beskyddaren för att förvaltaren skulle få utbetala den egendom som tillsköts vid bildandet. Utifrån dessa omständigheter fastslog Högsta förvaltningsdomstolen att trustens bildare inte hade skilt sig från egendomen på ett sådant sätt som krävdes för att trusten skulle motsvara en svensk familjestiftelse.

Det är inte klart hur omfattande förvaltarens befogenheter verkligen var. Skatterättsnämnden anger att det rörde sig om en s.k. diskretionär trust, vilket i allmänhet betyder att förvaltaren har en omfattande rätt att besluta om vilken förmånstagare som ska tillgodoses och vid vilken tidpunkt.6 Utan närmare kvalificering anges i Högsta förvaltningsdomstolens domskäl att förvaltaren ”efter eget gottfinnande” kunde betala ut trustegendomen till en eller flera förmånstagare. Vidare förklaras inte om förvaltaren hade obegränsade möjligheter att byta ut de förmånstagare som angavs i trustförordnandet, eller om förvaltaren enbart kunde välja inom en krets av förmånstagare som angavs i förordnandet. Troligen förhöll det sig på förstnämnda vis. Det ska likväl noteras att Skatteverket anger att trustens destinatärskrets inte var bestämd. Eventuellt avses med detta enbart att det inte var bestämt hur trustegendomen och dess avkastning skulle fördelas mellan förmånstagarna. Vidare är förvaltare inom trusträtten normalt sett bundna av s.k. ”fiduciary duties”.7 Möjligheten för förvaltaren att agera som bildarens förlängda arm är avhängig av vilka rättsliga ramar det fanns för förvaltaren, varför denna fråga enligt min mening borde ha belysts mer ingående i förhandsbeskedet.

Man kan diskutera om domstolen ställer alltför höga krav på att en utländsk rättsfigur ska vara jämförbar med en stiftelse. Utgångspunkten bör enligt min uppfattning vara att två arrangemang med jämförbar reglering och ekonomisk funktion ska beskattas på samma sätt. Detta gäller inte minst av neutralitetsskäl.8 Frågan om bildarens kontroll är avgörande för att dra gränsen mellan vad som kan ses som en privat förmögenhetsförvaltning och en stiftelseliknande företeelse.

Även i en svensk stiftelse är det möjligt för stiftaren att till stor del kontrollera förvaltningen. En viktig begränsning är visserligen att en stiftelse inte får bildas med en styrelse som enbart består av stiftaren. Detta följer av att den bundna egendomen enligt 1 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220, SL) måste ha avskilts från stiftarens förmögenhet för att en giltig stiftelsebildning ska komma till stånd.9 I stiftelseförordnandet kan dock anges att styrelsens ledamöter ska utses och entledigas av stiftaren under dennes livstid. Stiftaren kan också utse sig själv till styrelsens ordförande. Av dessa skäl kan stiftaren trots allt säkerställa ett inflytande över exempelvis vem eller vilka som tillgodoses av stiftelsen. Stiftaren kan i och för sig inte utse sig själv till stiftelsens huvudsakliga destinatär.10 Däremot lär det vara möjligt att föreskriva i stiftelseförordnandet att en mindre del av stiftelsens avkastning, eller annan mer begränsad förmån, ska tillkomma stiftaren.

Det förhållandet att bildaren av en trust har utsett sig själv till trustens beskyddare och har viss kontroll över förvaltningen kan därför enligt min mening inte utesluta att rättsfiguren ska anses jämförbar med en stiftelse. Inte heller behöver det faktum att bildaren är en bland flera förmånstagare i trusten utesluta sådan jämförbarhet.

Hur förhåller det sig då med förvaltarens befogenheter? Dessa var visserligen mer omfattande än för styrelsen eller förvaltaren i en stiftelse. Om det i stiftelseförordnandet endast har angivits en destinatärskrets, exempelvis en viss yrkesgrupp eller familj, behöver naturligtvis styrelsen besluta om vem eller vilka inom denna krets som vid varje tillfälle ska få bidrag eller andra förmåner av stiftelsen. Detta betyder inte att styrelsen har en rätt att ändra stiftelsens destinatärer. Om destinatärerna är bestämda i förordnandet, som fallet troligen var i den aktuella trusten, ska styrelsen mekaniskt tillämpa dessa föreskrifter. Att ändra destinatärer när dessa är individualiserade i förordnandet kräver permutation enligt 6 kap. 1 § SL eller 1 § permutationslagen (1972:205).11 Enligt min mening behöver emellertid inte enbart förvaltarens befogenhet i detta hänseende medföra att rättsfiguren inte ska anses utgöra en självständig, ändamålsbunden förmögenhet. Om man isolerat betraktar å ena sidan stiftarens befogenheter som beskyddare, och å andra sidan förvaltarens omfattande befogenheter, menar jag därför att det inte nödvändigtvis var uteslutet att denna trust var jämförbar med en stiftelse.

Jag uppfattar Högsta förvaltningsdomstolens domskäl så att det avgörande var att bildaren kunde ha en möjlighet – genom att vidta åtgärder i flera steg – att genomdriva en överföring av trustens tillgångar och avkastning till sig själv. Detta skulle exempelvis kunna åstadkommas genom att bildaren utser en ny förvaltare, som är beredd att göra bildaren till ensam förmånstagare och därefter överföra all trustegendom och avkastning till bildaren. I en stiftelse är det inte möjligt för stiftaren att åstadkomma något sådant. Det avgörande var således kombinationen av förvaltarens långtgående befogenhet att lägga till och ta bort förmånstagare och bildarens befogenhet att utse och entlediga förvaltare. Bildaren kunde, via förvaltaren, fortfarande sägas ha en faktisk kontroll över trustegendomen. Avgörandet tydliggör därigenom i viss mån den bortre gränsen för vilka rättsfigurer som kan vara jämförbara med en stiftelse. Under angivna förutsättningar menar jag också att domstolens bedömning är välavvägd.

Högsta förvaltningsdomstolens slutsats var att trusten inte motsvarade en svensk familjestiftelse. Domstolens bedömning har dock betydligt mer långtgående implikationer än så. Trusten ansågs över huvud taget inte utgöra ett skattesubjekt, som i skattehänseende kan exempelvis intjäna inkomster, lämna bidrag och avyttra tillgångar. Detta är avgörande för att besvara den andra frågan i ansökan, nämligen om en överföring till förmånstagaren skulle betraktas som en skattefri gåva från bildaren. I HFD 2023 not. 19 konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att det följde av det förhållandet att trusten inte var jämförbar med en svensk familjestiftelse att bildaren fortfarande skulle betraktas som ägare till trustegendomen. Detta är samma slags resonemang som domstolen tillämpade i HFD 2018 ref. 11 för att avgöra vem som hade rätt till utdelning på trustegendom. I det fallet konstaterades att bildaren inte hade avskilt sig från trustegendomen i tillräcklig omfattning. Han skulle därför fortfarande anses vara ägare till egendomen. Överföringen från bildaren till förmånstagaren ansågs ha benefik grund, varför den skulle behandlas som en gåva.

4 Förvaltaren som förmånstagarens förlängda arm

Frågan om trustegendomen har avskilts till en självständig förmögenhet är central för bedömningen av om det har uppkommit ett särskilt skattesubjekt, som så att säga skjuts in mellan bildaren och förmånstagarna. Som framgått i föregående avsnitt räcker det inte att trusten är formellt oåterkallelig och att det saknas rätt att förfoga över trustegendomen. Det ska även bedömas om det finns faktiska möjligheter för bildaren att få tillbaka egendomen. Om så är fallet ska bildaren i beskattningen fortfarande behandlas som egendomens ägare.

Även om egendomen har avskurits från bildaren finns det fall där det kan ifrågasättas om en självständig förmögenhet har uppkommit. Ett exempel är när trustens förmånstagare har omfattande kontroll över trustegendomen. Detta bedömdes av Högsta förvaltningsdomstolen i förhandsbeskedsmålet HFD 2024 not. 22 som avgjordes den 26 april 2024. Sökanden hade ställt frågan om utbetalningar från en amerikansk trust skulle beskattas som utbetalningar från en svensk familjestiftelse. När trusten bildades var bildarens son förmånstagare i trusten. Efter sonens bortgång trädde hans två döttrar in i hans ställe som förmånstagare. Sedan ett antal år tillbaka hade trusten delats upp så att respektive dotter blev ensam förmånstagare till halva trusten var. Trustens förmånstagare verkar ha varit bestämda redan i förordnandet, antingen genom att nämnas vid namn eller med hjälp av mekaniskt verkande regler.

Förmånstagaren hade stort inflytande över trusten. Följande omständigheter nämndes särskilt i Högsta förvaltningsdomstolens domskäl. När trusten väl hade bildats kunde bildaren inte längre återkalla eller ändra förordnandet. Däremot hade förmånstagaren rätt att utse och entlediga trustens förvaltare. Förmånstagaren kunde också utse en ny förmånstagare, som ett slags efterträdare till sig själv. Det fanns därvid inget som hindrade att trustens bildare hade kunnat utses till förmånstagare efter att trusten hade bildats.

Högsta förvaltningsdomstolen menade att dessa omständigheter innebar två saker. För det första betydde de att förmånstagaren ”i realiteten kontrollerar förvaltaren och därmed också förvaltningen av trusten”. För det andra innebar rätten att utse nya förmånstagare ”att en förmånstagare i väsentliga avseenden kan förfoga över och fördela trustens tillgångar”. Sammantaget betydde detta att trustegendomen inte hade avskilts till en självständig förmögenhet i tillräcklig omfattning för att trusten skulle vara jämförbar med en svensk familjestiftelse.

Denna trust hade onekligen egenskaper som gjorde att den skilde sig från hur en stiftelse normalt fungerar. Frågan är emellertid huruvida trustegendomen verkligen inte kunde sägas ha avskilts till en självständig förmögenhet.

Vad först gäller förvaltningen kan noteras att det i en svensk stiftelse inte finns några formella hinder mot att en destinatär deltar i denna, exempelvis som styrelseledamot. Det torde heller inte finnas något som hindrar att destinatären i stiftelseförordnandet ges en rätt att utse och entlediga styrelseledamöter. Möjligheten för en destinatär att kontrollera förvaltningen finns därför i någon utsträckning även i svenska stiftelser. Det betyder inte att destinatären har rätt att upplösa stiftelsen eller framtvinga en fördelning av stiftelsekapitalet eller dess avkastning i strid med stiftelsens föreskrifter. Stiftelsens styrelse ska verka lojalt i enlighet med stiftelseförordnandet. När en destinatär deltar i förvaltningen kan det också uppstå jävsproblem.12 Befogenheten att utse och entlediga förvaltare behöver inte i sig utesluta att trusten utgör en självständig, ändamålsbunden förmögenhet.

Vidare har destinatärer i en svensk stiftelse ingen rätt att utse nya destinatärer när dessa är bestämda i förordnandet. Som nämnts i föregående avsnitt tillkommer har inte ens stiftelsens styrelse någon sådan rätt. Föreskrifter om destinatärer hör till stiftelseändamålet varför ändring av dessa förutsätter permutation (se avsnitt 3).

Förmånstagarens befogenheter liknar dem som bildaren hade i HFD 2021 not. 55. Det kan rentav tyckas vara så att förmånstagaren hade mer kontroll över stiftelsen än bildaren i 2021 års mål, eftersom förmånstagaren själv kunde utse nya förmånstagare. En viktig skillnad är dock att det i det ena fallet rörde sig om trustens bildare, och i det andra fallet om trustens förmånstagare. För att en giltig stiftelsebildning ska komma till stånd ska stiftaren ha avskilt den egendom som tillskjuts till en självständig förmögenhet (1 kap. 2 § SL). Stiftaren ska alltså inte kunna kontrollera eller ta tillbaka egendomen. En stiftelses destinatär har däremot möjlighet att få del av stiftelsens avkastning eller i vissa fall rentav stiftelsekapitalet. Om stiftelsens destinatärer är bestämda redan i förordnandet kan det vara klart på förhand att en eller flera destinatärer vid vissa tidpunkter ska få del av avkastningen och även stiftelsekapitalet (se t.ex. RÅ 1997 ref. 31 gällande en kort fideikommissarisk substitution). Även ur detta perspektiv är det således inget anmärkningsvärt att förmånstagaren i en trust har sådana rättigheter.

Enligt min mening är det även tveksamt om kombinationen av förmånstagarens befogenheter – att ändra förvaltare och förmånstagare – behöver medföra att trusten ska sakna egenskapen av självständig, ändamålsbunden förmögenhet. I det aktuella fallet tillkom ytterligare en omständighet, nämligen att förvaltaren synes ha haft befogenhet att själv avgöra när och hur utbetalningar skulle göras till förmånstagaren. Detta är emellertid ingenting som framgår av Högsta förvaltningsdomstolens domskäl, utan det anges endast av Skatterättsnämnden. Där framgår att trustens ändamål var ”att dela ut medel till angivna förmånstagare för deras skötsel, stöd, hälsa, utbildning och underhåll”. Vidare anges att förvaltaren hade godkänt en begäran från förmånstagaren att betala ut ett större belopp från trusten. Trustens förmånstagare hade också förklarat ”att förvaltaren när som helst kan avsluta en förmånstagares del i trusten och betala ut trustegendom”. Utifrån dessa uppgifter är det visserligen – på motsvarande sätt som i HFD 2021 not. 55 – oklart exakt hur omfattande denna befogenhet var.13 Uppgifterna tyder dock på att förvaltaren hade omfattande befogenhet att själv besluta om mottagare och tidpunkt för utbetalningar.

I ett sådant fall menar jag att det finns en möjlighet att förvaltaren ska kunna agera som förmånstagarens förlängda arm på ett sådant sätt att förmånstagaren i praktiken kontrollerar trustegendomen och dess avkastning. Eftersom förmånstagaren kunde utse och entlediga förvaltare skulle det kunna vara det möjligt för förmånstagaren att agera på motsvarande sätt som bildaren i HFD 2021 not. 55. Det var dock inte på detta sätt som domstolen motiverade sitt avgörande i HFD 2024 not. 22. Jag har emellertid mycket svårt att tänka mig att det inte ligger implicit i avgörandet att förvaltaren hade omfattande befogenheter att besluta om utbetalningar av trustegendomen och dess avkastning.

Det hade således inte skett en rättsbildning som kan motsvara en svensk stiftelse. Men betyder bedömningen i rättsfallet att trusten ur svenskt perspektiv över huvud taget inte utgjorde ett skattesubjekt? Detta behandlas inte i avgörandet. Enligt min mening måste slutsatsen bli att trusten inte utgjorde ett skattesubjekt, utan att egendomen i skattehänseende ägdes av förmånstagaren. Slutsatsen var nämligen att det var förmånstagaren som i realiteten kontrollerade trustegendomen. Det betyder att förmånstagaren ska beskattas för inkomst av trustegendomen – i form av löpande avkastning och kapitalvinster – även om den inte utbetalas till henne.

5 Ny bedömning vid ändrade omständigheter?

Av de avgöranden som hittills behandlats i denna artikel framgår att en trusts bildare eller förmånstagare i skattehänseende kan behandlas som ägare till trustegendomen om det finns möjligheter att styra förvaltaren att överföra eller betala ut egendomen. Frågan är om det kan finnas anledning att bedöma frågan på nytt om omständigheterna skulle ändras. Ett typexempel är att bildaren har gett sig själv sådana omfattande befogenheter som förelåg i HFD 2021 not. 55, varefter bildaren avlider medan trusten fortfarande existerar. Innebär det att trusten därmed kan ha blivit en självständig förmögenhet?

Denna fråga behandlades av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked den 21 december 2023 (dnr 6-23/D). Ärendet gällde om utbetalningar från en trust som bildats i Bahamas skulle beskattas som betalningar från en svensk familjestiftelse. Omständigheterna har likheter med båda HFD-avgöranden som behandlats tidigare i denna artikel. I trustförordnandet hade sökanden och hennes dotter utsetts till förmånstagare. Trusten hade bildats av sökandens mor. Bildaren, som numera var avliden, hade under sin livstid rätt att entlediga och utse ny förvaltare av trusten. Efter bildarens bortgång hade förmånstagarna rätt att tillsätta en ny förvaltare av trusten (men inte att entlediga förvaltaren). Trustens förvaltare kunde, efter godkännande av bildaren, utse nya förmånstagare i trusten. Det var inte reglerat i trustförordnandet om och när utbetalningar skulle göras till trustens förmånstagare. Trustens förvaltare hade således omfattande befogenhet att själv besluta om sådana utbetalningar. Det synes således ha rört sig om en diskretionär trust.14

Sedan trusten bildades hade förmånstagarna inte tagit emot några betalningar från trusten. Enligt uppgifter i ansökan kunde förmånstagaren inte ge bindande instruktioner till förvaltaren, men det kunde antas att förvaltaren skulle följa en begäran från förmånstagaren om att överföra trustens samtliga tillgångar till henne.

Eftersom bildaren kunde entlediga och utse ny förvaltare, och inte var exkluderad från att ingå i kretsen av förmånstagare, förelåg enligt Skatterättsnämnden motsvarande möjlighet som i HFD 2021 not. 55 att bildaren kunde framtvinga en situation där denne blev trustens förmånstagare. Detta betydde att trustegendomen inte hade avskilts till en självständig förmögenhet. Jag delar nämndens bedömning i denna del.

Skatterättsnämnden ställde därefter frågan ”om en stiftelsebildning har kommit till stånd efter [bildarens] död”. Denna fråga är svår att förstå. Någon stiftelse kan inte ha bildats efter bildarens död, eftersom det som bildaren hade bildat var en trust. Vad nämnden avsåg var sannolikt att bedöma om trustegendomen efter bildarens död hade uppnått en sådan självständig ställning att trusten var jämförbar med en familjestiftelse. Det ansågs således vara möjligt att ta ställning till denna fråga på nytt, trots att trusten till att börja med inte hade avskilts från bildarens förmögenhet i tillräcklig utsträckning.

Det får sägas vara tveksamt hur frågan skulle ha bedömts enligt svenska stiftelserättsliga regler. Om en person har för avsikt att avskilja egendom som ska förvaltas för ett bestämt ändamål, men förbehåller sig sådan kontroll över egendomen som inte är tillåten vid en giltig stiftelsebildning, finns olika tänkbara sätt att betrakta rättshandlingen.15 Exempelvis kan den ändå ligga till grund för en giltig stiftelsebildning, men de otillåtna förbehållen blir i så fall utan verkan. Rättshandlingen kan alternativt konstituera något annat rättsförhållande, exempelvis ett uppdrag till mottagaren om förvaltning av egendomen under givarens livstid, varvid förbehållen givetvis kan vara giltiga. För att en stiftelsebildning i så fall ska komma till stånd efter givarens död krävs sannolikt en ny disposition genom testamente.

Eftersom trustbildningen sker enligt utländsk rätt blir emellertid frågan om trustens egenskaper efter bildarens död avhängig av den rättsordningen. Om trustegendomen vid den tidpunkten blir självständig och ändamålsbunden, bör detta godtas vid tillämpningen av svenska skatteregler. Man får i sådant fall ta ställning till om utredningen av utländsk rätt i detta hänseende är tillfredsställande. Jag delar således den bedömning i två steg som Skatterättsnämnden genomför.

Beträffande situationen efter bildarens död fann Skatterättsnämnden att förmånstagaren efter att ha gjort en begäran om det skulle få trustens tillgångar överförda till sig. Förmånstagaren kunde visserligen inte entlediga förvaltaren, men detta saknade enligt nämnden avgörande betydelse eftersom förvaltaren hade bekräftat att denne kommer att följa förmånstagarens instruktioner om utbetalning av trustegendomen. Av det tillgängliga underlaget framstår det alltså som att förvaltaren i praktiken var styrd av förmånstagaren även i frånvaro av en rätt till entledigande. Ur svensk skatterättslig synvinkel innebär denna bedömning att egendomen efter bildarens död ska anses ha förvärvats av förmånstagaren.

6 Avslutande synpunkter

Frågan om en trust ska betraktas som ett skattesubjekt i svensk skatterätt handlar till stor del om någon i trustens personkrets (främst bildare och förmånstagare) ska anses ha sådan kontroll över egendomen att denne ska betraktas som dess ägare. Man behöver dra en gräns mellan situationer där trusten främst fungerar som ett slags privat förmögenhetsförvaltning och situationer där det verkligen har uppstått en självständig, ändamålsbunden förmögenhet. Om egendom har överlämnats till en förvaltare för att bilda en trust, och bildaren eller en förmånstagare har kontroll över egendomen, finns starka neutralitetsskäl till att behandla detta som om egendomen hade ägts direkt av den som kontrollerar egendomen.

Enligt min mening är det väl förenligt med neutralitetsprincipen att inte enbart fästa vikt vid om det finns formella befogenheter att återta egendomen eller kräva utbetalningar ur trusten, utan att också ta hänsyn till om bildaren eller en förmånstagare i realiteten kan styra över förvaltaren för att uppnå resultatet att egendomen återtas eller utbetalas. I det hänseendet menar jag att de senare årens avgöranden om truster är välkomna förtydliganden av bedömningen av trusters ställning i svensk skatterätt.

De truster som bedömdes i de tre behandlade förhandsbeskeden hade gemensamt att alla var ett slags diskretionära truster. Syftet var att tillgodose vissa familjemedlemmar till bildaren, men det saknades tydliga föreskrifter i trustförordnandet om hur egendomen eller dess avkastning skulle användas till främjande av detta ändamål. Såvitt kan utläsas fanns heller inga föreskrifter om att förmögenheten skulle vara bunden under viss tid eller att enbart avkastningen fick användas för att främja trustens ändamål. Förvaltaren kunde därmed besluta att omedelbart utbetala all egendom till trustens förmånstagare. Om i en sådan situation bildaren eller förmånstagaren i realiteten kan kontrollera förvaltaren, framstår det som korrekt att det inte ska anses föreligga en självständig, ändamålsbunden förmögenhet.

Det finns således goda skäl att vara försiktig med att likställa diskretionära truster med svenska stiftelser. Samtidigt är det inte uteslutet att sådan jämförbarhet kan föreligga, något som i varje enskilt fall blir avhängigt av främst bildarens, förvaltarens och förmånstagarnas befogenheter. Något som jag menar är en viss svaghet i de aktuella avgörandena är att förvaltarens befogenheter inte belystes tillräckligt ingående. Jag menar att Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen borde ställa höga krav på det underlag som presenteras, inte bara gällande trustförordnandena utan också avseende innehållet i utländsk rätt.

Avslutningsvis ska jag kort beröra 10 kap. 6 § IL, som föreskriver att engångsbetalningar från en familjestiftelse ska behandlas som periodiska understöd. Denna bestämmelse tillkom i en helt annan tid och skatterättslig kontext än idag. Enligt min uppfattning bör det utredas om bestämmelsen ska avskaffas. Det finns inte längre samma möjligheter till skatteundandragande genom att placera medel i en familjestiftelse. Även om bestämmelsen avskaffas skulle frågan fortfarande uppkomma om en trust utgör ett skattesubjekt, men det skulle inte längre behöva bedömas när engångsbetalningar från sådana rättsfigurer ska beskattas som periodiskt understöd.

Martin Berglund är professor i finansrätt vid Uppsala universitet.