Tillhandahållande av leasingtjänster eller varuförsäljning på avbetalning samt underordnad finansiering – mervärdesskatterättsliga aspekter

2.1 Leverans av vara

Enligt NML är leverans av varor mot ersättning, som sker inom landet, av en beskattningsbar person vilken agerar i denna egenskap, föremål för mervärdesskatt, 3 kap. 1 § 1 NML, jfr art. 2.1 a i mervärdesskattedirektivet.4

Med leverans av varor avses överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar. Med leverans av varor avses även faktiskt överlämnande av en vara i överensstämmelse med ett avtal om uthyrning av varor under en viss tid eller vid avbetalningsköp, enligt vilket äganderätten normalt ska övergå senast när den sista avbetalningen har gjorts, se 5 kap. 3 § första stycket och andra stycket 2 NML, jfr art. 14.2 b i mervärdesskattedirektivet.

Vid leverans av varor och tillhandahållande av tjänster utgörs beskattningsunderlaget av ersättningen. Med ersättning avses allt en säljare har fått eller ska få för varan eller tjänsten från förvärvaren eller en tredje part, se 8 kap. 2 § första stycket och 8 kap. 3 § NML, jfr art. 73 i mervärdesskattedirektivet.

I beskattningsunderlaget ska även skatter och avgifter ingå. Detta gäller även bikostnader som provisions-, emballage-, transport- och försäkringskostnader som leverantören eller tillhandahållaren tar ut av förvärvaren, se 8 kap. 13 § NML, jfr art. 78 i mervärdesskattedirektivet.

Den beskattningsgrundande händelsen inträffar vanligtvis vid leverans av varan, 7 kap. 4 § NML, jfr art. 63 i mervärdesskattedirektivet.

3.1 Eon Aset5

Bolaget Eon Aset Menidjmunt OOD (nedan: Eon Aset) hade ingått ett leasingavtal rörande personbilar. Tvisten rörde Eon Asets rätt att göra avdrag för den ingående mervärdesskatt som belöpte på leasingavgifterna för dessa bilar. Frågan uppkom, eftersom det enligt nationell rätt var av vikt för att fastställa avdragstidpunkten, då denna varierade beroende på om det rörde sig om leasingtjänster eller försäljning av varor på avbetalning. EU-domstolen uttalade att ett leasingavtal inte nödvändigtvis medför en varuförsäljning, eftersom det i avtalet kan stipuleras att leasingtagaren kan välja att inte förvärva varan vid utgången av leasingperioden.

Enligt EU-domstolen skulle dock ett operationellt leasingavtal skiljas från ett finansiellt leasingavtal. Ett finansiellt leasingavtal kännetecknas av att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt har överförts på leasingtagaren. EU-domstolen påpekade vidare att begreppet leverans av varor inte avser civilrättsliga äganderättsövergångar, utan omfattar alla överföringar som ger mottagaren rätt att förfoga över egendomen som om denne vore ägare.6

EU-domstolen kom mot bakgrund av ovan fram till att ett avtal om leasing ska jämställas med ”leverans av vara” i följande fall:

1. om leasingavtalet anger att varan övergår till köparen vid utgången av leasingtiden, eller,

2. om de ekonomiska risker och de fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt har överförts till leasingtagaren och de diskonterade7 sammanlagda leasingbetalningarna i princip motsvarar varans marknadsvärde.8

3.2 Mercedes-Benz9

Bolaget Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd, (nedan: Mercedes-Benz) tillhandahöll ett antal olika finansieringsmodeller för nyttjandet av motorfordon. En av produkterna, kallad ”Agility”, bestod av ett leasingavtal där leasingtagaren hade rätt att köpa varan i slutet av leasingperioden. För att utnyttja köpoptionen behövde leasingtagaren göra en tilläggsbetalning.

EU-domstolen uttalade att leasingavtal av den typ Mercedes-Benz sålde under namnet Agility utgjorde finansiell leasing, vilket är ett substitut till ett omedelbart förvärv av en vara. Enligt EU-domstolen medförde dock inte kvalifikationen som finansiell leasing i sig att det var fråga om leverans av vara.10

EU-domstolen konstaterade att denna situation regleras i art. 14.2 b) mervärdesskattedirektivet. Enligt EU-domstolens tolkning av bestämmelsen måste två förutsättningar vara för handen för att det ska vara fråga om leverans av vara:

1. Avtalet mellan parterna måste innehålla ett uttryckligt avtalsvillkor om leasinggivarens överföring av äganderätt till leasingtagaren. Enligt EU-domstolen är det fallet om avtalet innehåller en köpoption.

2. Det ska framgå tydligt av avtalsvillkoren att varan är tänkt att automatiskt övergå till leasingtagaren om avtalet fullgörs på normalt sätt fram till avtalstidens slut. Med detta avses att äganderätten med automatik övergår till leasingtagaren vid den sista betalningen.

I de fall leasingavtalet innehöll en köpoption, under vilken äganderätten inte per automatik övergick till leasingtagaren vid ett normalt fullgörande av avtalet och förutsatt att leasingtagaren hade ett verkligt ekonomiskt alternativ där leasingtagaren kunde välja att förvärva eller återlämna varan eller förlänga leasingperioden ska omklassificering däremot inte ske.

EU-domstolen konstaterade dock att varan kunde anses övergå per automatik vid ett normalt fullgörande av avtalet, om det fanns en köpoption som formellt sett var frivillig att utnyttja, men då det i praktiken enda ekonomiskt rationella alternativet var att utnyttja köpoptionen. Enligt EU-domstolen kunde det exempelvis vara fallet om de sammantagna leasingbetalningarna, inkl. finansieringskostnaderna, motsvarade varans marknadsvärde och utnyttjandet av optionen inte utgjorde någon utgift av betydande mått för hyrestagaren.11

3.3 Muys’12

Ett nederländskt bolag, Muys’ en De Winter’s Bouw- en Aannemingsbedrijf BV (nedan: Muys’) byggde och sålde fastigheter. Betalning erlades genom avbetalning. Det var dock möjligt för köparna att skjuta upp en del av betalningarna till den tidpunkt när de färdiga byggnaderna överläts till köparna. För att kunna skjuta upp betalningarna krävdes dock vanligtvis att köparna erlade en handpenning om 10 procent av det totala priset. Köparen var vidare tvungen att betala ränta på det uppskjutna beloppet. EU-domstolen fann att tillhandahållande av uppskjuten betalning mot ränta principiellt sett kan betraktas som tillhandahållande av en kredit. Enligt EU-domstolen kan det ur mervärdesskattesynpunkt inte göras någon skillnad mellan krediter som tillhandahålls av banker/kreditinsitut eller andra aktörer, såsom en leverantör av varor. Detta skulle nämligen strida mot likabehandlingsprincipen. EU-domstolen kom emellertid fram till att uppskjutande av betalning mot ränta, endast tills leveransen sker (och betalningsskyldigheten inträder), inte är en finansiell tjänst. I en sådan situation ska beskattningsunderlaget nämligen bestämmas vid leveransen, varför räntebetalningarna ska anses ingå i beskattningsunderlaget för varan.

3.4 Stock ’9413

Ett ungerskt bolag Stock ’94 Szolgáltató Zrt. (nedan: Stock 94) ingick avtal med ungerska jordbruksproducenter och gav jordbruksproducenterna lån. Lånen kunde endast användas för att förvärva tillgångar som var nödvändiga för jordbruksproduktionen (t.ex. utsäde) uteslutande från bolaget. Jordbruksproducenterna åtog sig att odla vissa produkter på vissa ytor samt att använda lånen för förvärv av de nödvändiga tillgångarna. Jordbruksproducenterna sålde sedan sina jordbruksprodukter till bolaget eller till marknaden, med bolaget som mellanhand. Bolaget fakturerade jordbruksproducenterna för försäljningen av tillgångarna, men utan den ränta som bolaget tog ut av jordbruksproducenterna för lånen.

EU-domstolen konstaterade:

1. Att bolaget beviljade ett lån till jordbruksproducenterna, vilket endast fick användas för att förvärva vissa omsättningstillgångar från bolaget samt att lånet under dessa omständigheter saknade ett självständigt värde för parterna.

2. Att bolaget inte kunde bevilja lån till jordbruksproducenter för andra typer av förvärv eftersom det saknade tillstånd att verka som kreditinstitut.

3. Att lånet och leveransen av varor eftersträvade samma ekonomiska syfte, att upprätta ett finansiell och logistiskt stöd för jordbrukare.

EU-domstolen fann att varuleveranserna, under dessa omständigheter, var de huvudsakliga tillhandahållandena. Det främsta skälet för detta var att jordbruksproducenterna kunde fortsätta driva sin verksamhet tack vare förvärvet av tillgångarna. Erhållandet av lånet var därför inte ett mål i sig utan uteslutande ett medel för att förvärva nödvändiga tillgångar för verksamheten. Det rörde sig därför om sammansatta transaktioner där varuleveranserna utgjorde de huvudsakliga tillhandahållandena.

4.1 2019 års ställningstagande

2019 års ställningstagande avsåg att klargöra Skatteverkets syn på när ett avtal om finansiell leasing ska ses som en omsättning av en vara i stället för ett tillhandahållande av en tjänst och ersatte ett ställningstagande från den 20 december 2007.14 Rubricerat ställningstagande tog sin utgångspunkt i begreppen omsättning av vara och leverans. Vidare klargjordes i vilka fall ett leasingavtal ska ses som omsättning av en vara istället för tillhandahållande av en leasingtjänst. Ställningstagandet avsåg att besvara följande tre frågor:

1. Hur skulle begreppen omsättning av vara och leverans som fanns i dåvarande mervärdesskattelagen15 tolkas?

2. Vilken betydelse skulle den svenska civilrätten ha vid bedömning av om det rörde sig om omsättning av vara och leverans mervärdesskatterättsligt?

3. I vilka fall säkerhetsöverlåtelser, avbetalningsköp och olika leasingavtal skulle ses som omsättning av en vara?

Skatteverket inledde med att beskriva vad som avsågs med omsättning av vara och konstaterade att omsättning av vara förelåg när rätten att såsom ägare förfoga över varan övergick från säljaren till köparen. När förfoganderätten hade övergått till köparen innebar det i regel att köparen erhöll visa rättigheter såsom att nyttja, modifiera, pantsätta, överlåta och låna ut varan. För att det skulle röra sig om en omsättning av vara skulle säljaren genom avtal överföra den rättsliga förfoganderätten till köparen. Utöver det skulle även den faktiska förfoganderätten och den ekonomiska risken övergå från säljaren till köparen.

Enligt Skatteverkets bedömning skulle uttrycken omsättning av vara och leverans tolkas på ett sätt som var konformt med EU-rätten. Detta innebar enligt Skatteverket att begreppet leverans i svensk rätt skulle ha samma innebörd som EU-rättens begrepp leverans av varor, samt att omsättning av vara och leverans skulle anses inträffa vid samma tidpunkt. I förlängningen medförde detta att en försäljning av vara på avbetalning, från ett mervärdesskatteperspektiv, skulle omsättning av vara oavsett om det fanns ett äganderättsförbehåll eller inte. Vid omsättning av vara inträder vanligtvis skattskyldighet för hela beskattningsunderlaget redan vid leveransen.

Vidare klargjordes i vilka fall ett leasingavtal enligt Skatteverkets mening skulle ses som omsättning av vara i stället för omsättning av en tjänst. Av ställningstagandet framgick att avtal om finansiell leasing enligt Skatteverkets bedömning skulle betraktas som omsättning av vara från ett mervärdesskatteperspektiv i följande två situationer:

1. Det framgick av leasingavtalet att äganderätten till varan övergick till leasingtagaren vid utgången av avtalstiden antingen genom att köparen måste köpa varan eller anvisa annan köpare.

2. Det finns en köpoption och det redan vid undertecknandet av leasingavtalet var klarlagt att utköpspriset vid leasingtidens slut var så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt att det framstår som uppenbart för leasingtagaren att det enda ekonomiskt rationella alternativet var att överta varan.

Skatteverket tog i ställningstagandet även upp tre exempel. I det första exemplet var leasingtagaren bunden att förvärva varan eller anvisa en annan köpare. Denna omständighet innebar enligt Skatteverket att avtalet skulle klassificeras som försäljning av en vara. I det andra exemplet kunde leasingtagaren, genom att utnyttja en köpoption, förvärva varan för fem procent av varans beräknade marknadsvärde vid leasingperiodens slut. Avtalet skulle även i en sådan situation enligt Skatteverket klassificeras som en försäljning av en vara. I det tredje exemplet kunde leasingtagaren, genom utnyttjandet av en öppen köpoption, förvärva varan för en summa motsvarande 100 procent av det beräknade marknadsvärdet vid leasingperiodens slut. I en sådan situation skulle avtalet inte klassificeras som en försäljning av en vara enligt Skatteverket.

Avslutningsvis uttalade Skatteverket att civilrätten kunde ha betydelse för bedömningen även från ett mervärdesskatteperspektiv, eftersom en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd normalt sammanföll. Skatteverket konstaterade även att bedömningen av finansiell leasing innebar en ändring jämfört med tidigare hantering.

4.2 2024 års ställningstagande

Den 22 mars 2024 publicerade Skatteverket ett nytt ställningstagande avseende mervärdesskatt på finansiell leasing. I ställningstagandet konstaterar Skatteverket även fortsatt att ett avtal om finansiell leasing i vissa situationer ska ses som leverans av vara i stället för tillhandahållande av en uthyrningstjänst. Detta är enligt Skatteverket fallet när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en leverans av vara och inte en sådan uthyrning av leasingobjekt som karaktäriserar en sedvanlig leasingtjänst.

I ställningstagandet, vilket enligt Skatteverket inte ska avse en förändring i sak, utan endast en omarbetning av ett tidigare ställningstagande med anledning av NML, förtydligar Skatteverket sin syn på följande två frågor:

1. När innebär ett avtal om finansiell leasing att det är fråga om leverans av vara?

2. Hur ska beskattningsunderlaget fastställas när det är fråga om sådan finansiell leasing som utgör leverans av vara?

Vad avser den första frågan uttalar Skatteverket att ett avtal om finansiell leasing utgör leverans av vara när det framstår som uppenbart att avtalet faktiskt innebär att det är fråga om en leverans av vara och inte sådan uthyrning som utgör leverans av en tjänst. Så är fallet när någon av följande två situationer är uppfyllda:

1. Det framgår av avtalet att äganderätten till varan övergår till köparen vid utgången av avtalstiden genom att köparen är tvungen att antingen köpa varan eller anvisa annan köpare.

2. Det finns en köpoption och det är redan vid undertecknandet av avtalet är klarlagt att utköpspriset vid hyrestidens slut är så pass lågt i förhållande till varans beräknade marknadsvärde vid samma tidpunkt, att det framstår som uppenbart för köparen, att det enda ekonomiskt rationella alternativet är att överta varan.

Vidare anger Skatteverket att det ska ske en självständig bedömning från ett mervärdesskattperspektiv, dvs. det kan röra sig om en leverans av en vara från ett mervärdesskatteperspektiv oaktat hur transaktionen hanteras enligt andra regelverk.

Vad gäller den andra frågan, alltså den om beskattningsunderlag förtydligar Skatteverket att när finansiell leasing är att se som försäljning av vara ska den ränta som kunden erlägger anses utgöra ersättning för leveransen av leasingobjektet som sådant. Mervärdesskatt ska därför redovisas på räntan och detta ska ske i samband med den beskattningsgrundande händelsen, dvs. vanligen senast i samband med att varan (leasingobjektet) levereras till kunden.

5.1 Leasing eller avbetalningsköp

Inledningsvis kan konstateras att Skatteverket, i 2024 års ställningstagande, anger att uppdateringen inte ska innebära en förändring i sak från tidigare ställningstagande. Den uppmärksamme läsaren kan dock konstatera att Skatteverket har tagit bort de exempel som fanns i 2019 års ställningstagande. Skatteverket anger vidare att det ska göras en självständig bedömning från ett mervärdesskattperspektiv. Därmed saknas numer en referens till civilrätten och kommentaren att civilrätten kan ha betydelse för den mervärdeskatterättsliga bedömningen om det rör sig om omsättning av en vara eller en tjänst. Istället står numer följande:

”…eftersom leverans av varor är ett unionsrättsligt begrepp som är oberoende i förhållande till de civilrättsliga bestämmelserna om äganderättsövergång i medlemsstaterna är det inte avgörande för denna bestämmelses rättsföljd om avbetalningsköpet uppfyller kriterierna för att klassificeras som ett avbetalningsköp enligt svensk civilrätt.”16

Detta ska jämföras med 2019 års ställningstagande där följande stod att läsa om civilrättens betydelse för bedömningen (vår fetmarkering):

”Enligt Skatteverkets uppfattning sammanfaller vanligtvis en transaktions ekonomiska och juridiska innebörd. Även om det civilrättsliga avtalet inte är avgörande kan det ändå ge vägledning vid bedömningen av om en transaktion innebär en sådan överföring av förfoganderätten som avses i mervärdesskattedirektivet.”

Detta kan tyckas vara en nyansskillnad men i kombination med att även de fåtal exempel som fanns med i 2019 års ställningstagande har tagits bort uppstår, enligt vår mening, en ökad osäkerhet. Skatteverket synes ta ännu ett steg bort från parternas avsikt och helt lämna öppet för tolkning i vilka fall det enda ekonomiskt rationella utfallet är att leasingtagaren övertar leasingobjektet vid kontraktstidens slut. Enligt vår mening medför 2024 år ställningstagande att Skatteverket gör en ny tolkning av EU-domstolens avgöranden17 där bedömningen av vad som konstituerar en leverans av vara ur mervärdeskatterättlig synvinkel helt kan avvika från den civilrättsliga tolkningen av partsavsikten. När Skatteverket samtidigt anger att 2024 års ställningstagande endast ska ses som ett klargörande som inte medför någon ändring gentemot 2019 års ställningstagande uppstår en viss otydlighet, både rörande vad som föranlett uppdateringen, och om 2024 års ställningstagande kommer att innebära en förändring i sak för aktörer inom denna sektor. Aktörer vilka har inrättat sig efter tidigare tillämpning på området där avtalets form och civilrättsliga innebörd i de allra flesta fall ansågs sammanfalla med det mervärdesskatterättsliga bedömningen av leverans/tillhandahållande.

Både från ett mervärdesskatterättsligt perspektiv och från ett civilrättsligt perspektiv definieras uthyrning av vara negativt och utgår från att definiera vad som är ett köp/en överlåtelse av äganderätt. Från ett svenskt civilrättsligt perspektiv är det ett flertal olika faktorer som påverkar bedömningen av om ett avtal har karaktären av ett köp, eller en upplåtelse av nyttjanderätt/hyra (leasing). Från ett civilrättsligt perspektiv brukar ledning oftast hämtas från redogörelsen av gällande rätt i ett betänkande från 1994.18

Den civilrättsliga utgångspunkten är således att precisera vad som utgör ett köp, varpå framgår att ett köp anses föreligga om säljaren har rätt att få en summa pengar med fri förfoganderätt mot att köparen av objektet får fri förfoganderätt över en specifik egendom, d.v.s. köparen får fri förfoganderätt av objektet mot fullgörande av betalning.

För det fall att parterna har ingått ett avtal om leasing och det med hänsyn till de eventuella optioner som överenskommits mellan parterna aktualiseras en gränsdragningsproblematik mellan köp och leasing måste det enligt civilrätten ske en självständig bedömning i varje enskilt fall. Det går således inte att slentrianmässigt säga att ett visst avtalsvillkor eller ett visst ekonomiskt utfall alltid innebär att ett avtal ska ses som en varuförsäljning.

I betänkandet avhandlas äganderättsfrågan vid olika slags optionstyper, inklusive så kallade anvisningsoptioner i avtal om finansiell leasing. Av avsnitt 4.2.3 i betänkandet framgår att endast klara fall av bristande ägarintresse för leasinggivaren, dvs. vid köp- eller säljoptioner till mycket lågt respektive mycket högt pris, bör ett köp anses föreligga. Detta beror på att uppskattningen av objektets framtida värde vid kontraktstidpunkten ofta är osäker med hänsyn till allt från objektets karaktär, den aktuella marknadens utveckling och avtalstidens längd. In dubio bör avtalet därmed alltid tolkas i enlighet med sin form och ses som ett avtal avseende leasing och hanteras som en uthyrningstjänst, om det är vad parterna har avtalat. Detta synsätt stöds även av rättspraxis, där domstolen ett antal gånger uttalat att stor restriktivitet bör iakttagas när det gäller att bedöma om en rättshandling har annan innebörd än vad parterna uttryckligen kommit överens om. Om så inte är fallet uppstår lätt betydande svårigheter och rättsosäkerhet både för den enskilde som det allmänna. (Jfr RÅ 1989 ref. 62 I, vilket rörde fastighetsleasing och under vilka förutsättningar ett leasingavtal kunde bedömas avse ett kreditköp/avbetalningsköp.)

Enligt vår bedömning innebär 2024 års ställningstagande i jämförelse med ställningstagandet från 2019 en förändrad syn på frågan om finansiell leasing. Givet de omarbetningar som har skett, t.ex. genom att ta bort de få exempel som fanns ser vi en ökad risk för otydlighet kring frågan när en transaktion ska anses vara en varuförsäljning. Det är också otydligt exakt hur Skatteverket anser att de EU-domar som kommit de senaste 20 åren ska tillämpas och varför de lyfts fram särskilt i detta ställningstagande, när ställningstagandet publiceras ett tiotal år efter att många av domarna avkunnats. Mellan raderna synes Skatteverket göra en delvis ny tolkning av rättsfall som funnits länge. För aktörer verksamma inom detta område kommer därmed ställningstagandet med stor sannolikhet medföra betydande tillämpningssvårigheter och skapa oförutsebarhet, både för leasinggivare och leasingtagare, men även för andra parter, vilka inte är med i avtalsrelationen. Att ett leasingavtal ska ses som försäljning av en vara från ett mervärdesskattperspektiv, samtidigt som det ska hanteras som ett leasingobjekt från ett civilrättsligt, ekonomiskt och inkomstskatteperspektiv är problematiskt och kommer många gånger medföra stora tillämpningssvårigheter i relation till ett leasingbolags bokförings- och leasingsystem.

Dessutom kommer det för leasingobjekt där äganderätten finns aktivt registrerad på en part (t.ex. bilar och andra fordon) skapa rättsosäkerhet. En leasingtagare som mervärdesskattemässigt anses ha förvärvat bilen i samband med leverans av leasingobjektet kommer t.ex. inte kunna sälja objektet, om det civilrättsligt är registrerat på leasinggivaren, men ska detta till trots redovisa utgående skatt på försäljningen och ställa ut en faktura med mervärdesskatt på ett objekt de inte äger, osv. För det fall att det uthyrda objektet avser personbilar kommer dessutom en ändrad bedömning av transaktionens natur (vara istället för tjänst) i de allra flesta fall få stora konsekvenser vad avser förvärvarens möjlighet att yrka avdrag för ingående skatt eftersom leasinghyra och köp hanteras helt olika.

Eftersom 2024 års ställningstagande inte ska medföra någon ändring jämfört med 2019 års ställningstagande är det, enligt vår mening, rimligt att de exempel som Skatteverket lämnade i 2019 års ställningstagande är fortsatt tillämpliga.19 Det är därför oklart varför exemplen inte återfinns i 2024 års ställningstagande.

I ljuset av ovan riskerar Skatteverkets ställningstagande att skapa mycket oklarhet för denna sektor och kan, vid en alltför bred tillämpning, få negativa konsekvenser för såväl leasinggivare som deras kunder.

5.2 Beskattningsunderlag

Enligt Skatteverket kan det vid försäljning av varor på avbetalning förekomma att en del av det som betalas kallas för ränta. Denna ränta ska enligt Skatteverket vara underordnad varutransaktionen när det är varutransaktionen som efterfrågas och finansieringen endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas.20 Skatteverket har valt att motivera sin tolkning med rättsfall från EU-domstolen, och då framförallt målen Muys’ och Stock ’94.21

Myus’ behandlade en situation där en finansiering, mot särskilt avtalad ränta, kunde tas ut. EU-domstolen konstaterade att det kan vara fråga om finansiella tjänster när uppskov med betalning medgavs mot ränta.22 Det skulle dock stå i strid med likabehandlingsprincipen att finansiella tjänster från en varuleverantör behandlades annorlunda än finansiella tjänster som tillhandahölls från en bank eller ett kreditinstitut.23 I fallet EU-domstolen hade att bedöma var dock uppskovet med betalningen begränsat tills leveransen skedde. Eftersom leveransen inte hade skett hade heller inte betalningsskyldigheten inträtt.24 EU-domstolen fann därför att sådan ränta som erlades på en kredit som gällde fram till leveranstillfället var en del av beskattningsunderlaget för varan.

I de fall en finansiell leasing bedöms vara en varuförsäljning på avbetalning torde leveransen redan ha skett, dvs. den skedde när kunden fick förfoga över varan såsom ägare, vilket rimligen var när kunden fick varan levererad eller hämtade varan. EU-domstolens bedömning i målet torde således inte kunna tillämpas på någon ränta som tas ut under leasingperioden/avbetalningsperioden.

Stock ’94 avsåg ett faktiskt lån som endast fick användas för att förvärva vissa varor från utställaren av lånet. En av de förutsättningar som EU-domstolen lyfter fram i målet är att långivaren inte kunde medge lån till andra än just de aktuella köparna av varorna, eftersom långivaren saknade kredittillstånd.25 Detta är något som även Skatteverket tar upp i sitt ställningstagande.26

EU-domstolen förefaller således ha gjort olika bedömningar i Muys’ och Stock ’94 avseende frågan om likabehandling. I Myus’ uttalas att det skulle stå i strid med likabehandlingsprincipen att hantera finansiella tjänster från varuleverantörer å ena sidan på ett sätt och banker och kreditinstitut å andra sidan på ett annat sätt. I Stock ’94 uttalas istället att finansiella tjänster kan vara mervärdesskattepliktiga (genom att underordnas leveransen av vara) om långivaren inte kan bevilja lån för andra ändamål p.g.a. att långivaren saknar tillstånd att verka som kreditinstitut (och övriga omständigheter är uppfyllda). Domarna i de två målen är enligt vår mening således delvis motstridiga. Vi förstår dock Skatteverkets ställningstagande så att det är EU-domstolens dom i Stock ’94 som ska tillämpas. Vi frågar oss därmed om Skatteverket anser att ränta som tas ut av en leasinggivare, som även är ett kreditinstitut, ska vara undantagen från mervärdesskatt. Det vore välkommet om Skatteverket kunde klargöra sin syn i denna del.

Det avgörande är enligt Skatteverket om krediten endast är ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas och inget som efterfrågas separat. Om så är fallet ska räntan ingå i beskattningsunderlaget för varan. Enligt Skatteverkets bedömning är det fallet eftersom krediten, vid finansiell leasing, endast kan avvändas för att förvärva varan.27

Stock ’94 avser inte finansiell leasing, varför vi tolkar ställningstagandet som att Skatteverkets mening är att alla krediter som uppfyller de tre krav som ställs upp i Stock ’94 ska anses vara endast ett finansiellt och logistiskt stöd för att varan ska kunna förvärvas och inget som efterfrågas separat, och således underordnade en varuförsäljning. Rimligtvis förutsatt att leverantören och långivaren är en och den samma. Vidare är det oklart varför Skatteverket först nu kommenterar dessa domar ur detta avseende. För att undvika missförstånd och olikartad hantering vore det välkommet om Skatteverket kunde klargöra sin syn även i denna del.