B4 Mervärdesskatt

Leverans/uttag/vara/tjänst/beskattningsunderlag/skattesats/beskattningsbar person

I mål C‑482/21Euler Hermes SA Magyarországi Fióktelepe mot Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága, var fråga om tolkningen av artikel 90 i mervärdesskattedirektivet avseende nedsättning av beskattningsunderlag.

Bolaget i det nationella målet (Bolaget) bedrev försäkringsverksamhet, inom ramen för vilken bolaget, på grundval av ett försäkringsavtal, åtog sig att betala ersättning till sina försäkringstagare för det fall att deras kunder inte betalade en viss fordran. Ersättningsbeloppet skulle i princip vara 90 procent av värdet av den obetalda fordran, inklusive mervärdesskatt. Enligt försäkringsavtalet överläts, parallellt med denna ersättning, motsvarande del av fordrans värde, och alla därtill knutna anspråk som ursprungligen tillkom försäkringstagaren, till Bolaget. I praktiken bars den mervärdesskatt som de försäkrade tidigare hade betalat in till statskassan, men som dessa övervältrade på sina kunder och som inte hade betalats av dessa, av Bolaget vad gällde den del av mervärdesskatten som har överlåtits.

Den 31 december 2019 ingav Bolaget en ansökan till skattemyndigheten om återbetalning av mervärdesskatt avseende obetalda fordringar på sammanlagt 225.855.154 ungerska forinter (HUF) (cirka 680.631 euro) och 128.240,44 euro samt betalning av ränta som motsvarade 1/365 av beloppet jämte 5 procentenheter av den ungerska centralbankens basränta den dag beloppet förföll till betalning eller dröjsmålsränta som motsvarade basräntan. Till stöd för sin ansökan gjorde Bolaget gällande att det ersättningsbelopp som bolaget hade betalat in efter den 1 januari 2014 avsåg fordringar som bolaget hade försäkrat som det var definitivt omöjligt att driva in och att dessa fordringar även omfattade mervärdesskatt. Bolaget preciserade med hänvisning till EU‑domstolens beslut av den 24 oktober 2019 i målet Porr Építési Kft. (C‑292/19, ej publicerat, EU:C:2019:901), att bestämmelserna i den nationella mervärdesskattelagen, i strid med artikel 90 i mervärdesskattedirektivet, före den 1 januari 2020 inte tillät nedsättning i efterhand av beskattningsunderlaget för mervärdesskatt vid helt eller delvis utebliven betalning av vederlaget för den tillhandahållna tjänsten eller den levererade varan, även om en fordran hade blivit slutgiltigt omöjlig att driva in. Genom beslut av den 29 januari 2020 avslog Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-budapesti Adó- és Vámigazgatósága (den nationella skatte- och tullmyndigheten, Ungern – dvs. skattemyndighetens första instans) denna ansökan med motiveringen att Bolaget inte hade företagit de transaktioner som låg till grund för de fordringar som inte kunde drivas in.

EU-domstolen fann att artikel 90.1 och principen om skatteneutralitet inte utgjorde hinder för en medlemsstats lagstiftning enligt vilken den nedsättning av beskattningsunderlaget vid utebliven betalning som föreskrivs i denna bestämmelse inte kunde tillämpas på en försäkringsgivare som, inom ramen för ett avtal om försäkring av kundfordringar, som ersättning för en utebliven betalning, betalar försäkringstagaren en del av beskattningsunderlaget för den aktuella beskattningsbara transaktionen, inklusive mervärdesskatt. Detta trots att denna del av fordran och alla rättigheter som är knutna till den enligt avtalet har överlåtits till denna försäkringsgivare.

Det kan noteras att artikel 90 i mervärdesskattedirektivet ger utrymme för varje medlemsstat att själv bestämma villkoren och omfattningen för när nedsättning av beskattningsunderlaget ska få ske på grund av utebliven betalning. Proportionalitetsprincipen måste dock beaktas. En avgörande omständighet för att EU-domstolen ansåg att det inte fanns något utrymme för nedsättning i den aktuella situationen synes ha varit att det skulle ha inneburit ett åsidosättande av principen om skatteneutralitet om försäkringsgivaren skulle ha medgetts nedsättning. Detta eftersom den mervärdesskatt som hade betalats in till skattemyndigheten inte var exakt proportionell i förhållande till det pris som faktiskt hade erhållits av kunderna som hade utfört de beskattningsbara transaktionerna.

I mål C‑612/21Gmina O. mot Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej var fråga om tolkningen av rekvisitet ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i artiklarna 2.1 a och c samt begreppen ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk verksamhet” i artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet.

Kommunen O., som hade ett registreringsnummer för mervärdesskatt i Polen, ingick ett partnerskapsavtal med en stadsgemenskap och två andra kommuner i Polen i syfte att genomföra ett projekt som syftade till att installera system för förnybar energi på dessa fyra lokala myndigheters territorium (nedan kallat projektet). Projektet ingick i det regionala operativa programmet för det berörda vojvodskapet (polsk motsvarighet till län eller region) för perioden 2014–2020 och syftade till att möjliggöra övergången till en ekonomi med låga koldioxidutsläpp. Stadsgemenskapen hade, i egenskap av projektledare, på de fyra berörda lokala myndigheternas vägnar ingått ett avtal med detta vojvodskap om finansiering av projektet. Enligt detta avtal erhöll projektledaren stöd från den berörda vojvodskapet, som endast täckte en del av de stödberättigande kostnaderna, varefter projektledaren till övriga parter överförde deras respektive andel. Kommunen O. erhöll finansiering upp till 75 procent av de totala stödberättigande kostnaderna.

Varje avtalsslutande lokal myndighet betalade var och en för sig det företag som valts ut efter anbudsinfordran. Nämnda företag upprättade således separata fakturor avseende kontraktet för var och en av dessa lokala myndigheter.

Beträffande den återstående delen som åvilade respektive avtalsslutande lokal myndighet, stod det varje lokal myndighet fritt att besluta hur den skulle finansieras. Kommunen O. beslutade att från ägarna till fastigheter som på deras ansökan beviljats installation av system för förnybar energi begära ett belopp på 25 procent av de stödberättigande kostnaderna, dock maximalt upp till det högsta belopp som överenskommits i avtalet. Vidare föreskrevs i det standardavtal som kommunen O. ingått med de berörda fastighetsägarna att samtliga installerade system för förnybar energi kom att förbli kommunens egendom under projektets giltighetstid, det vill säga under en period av fem år från och med dagen för mottagandet av den sista utbetalning av stöd som betalats ut av den berörda vojvodskapet och som kommunen erhöll i form av ersättning för kommunens andel. Vid utgången av denna period övergick äganderätten till systemet för förnybar energi till ägaren av den berörda fastigheten.

I sin motivering lyfter EU-domstolen som en viktig omständighet att kommunen inte hade för avsikt att regelbundet tillhandahålla tjänster för installation av system för förnybar energi. Den hade inte för avsikt att ha anställda arbetstagare och övervägde inte heller att anställa arbetstagare för detta ändamål. Detta gjorde att det aktuella fallet skiljde sig från andra tidigare fall, där de kommunala tjänsterna varit av bestående karaktär. Till skillnad mot en ekonomisk aktör eftersträvade dessutom inte kommunen att i sin prissättning täcka sina kostnader och erhålla en vinstmarginal. Kommunen stod endast risken för förluster, utan att ha några utsikter till vinst.

EU-domstolen fann därför att det inte utgör en leverans av varor och ett tillhandahållande av tjänster som ska vara föremål för mervärdesskatt när en kommun, genom ett företag, levererar och installerar system för förnybar energi till förmån för kommuninvånare som är fastighetsägare och som har anmält sitt intresse för en sådan installation, när verksamheten inte syftar till att fortlöpande vinna intäkter och när verksamheten endast ger upphov till en betalning, från dessa kommuninvånares sida, som täcker högst en fjärdedel av de uppkomna kostnaderna, varvid resterade del finansieras med offentliga medel.

Utgången får anses ligga i linje med svensk tillämpning (jfr även målet C-616/21 nedan). En förutsättning för att en verksamhet ska anses vara ekonomisk är att den innefattar beskattningsbara transaktioner. För att det ska vara uppfyllt måste det finnas ersättningar som är direkt kopplade till de varor och tjänster som tillhandahålls.

I mål C‑616/21Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, mot Gmina L., var fråga om tolkningen av mervärdesskattedirektivet artiklar 2.1 c rörande tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i ljuset av rekvisiten ”beskattningsbar person” och ”ekonomisk verksamhet i artikel 9.1 jämte artikel 13.1 i mervärdesskattedirektivet.

Inom ramen för programmet för asbestsanering i Polen, som utarbetats i enlighet med en resolution från Republiken Polens ministerråd av den 14 juli 2009 om upprättandet av ett flerårigt program med titeln ”Landets asbestsaneringsprogram för åren 2009–2032”, hade kommunstyrelsen i kommunen L genom beslut 227/VI/2019 av den 26 april 2019 med titeln ”Uppdatering av staden L:s asbestsaneringsprogram för perioden 2018–2032” anförtrott kommunens borgmästare uppgiften att genomföra åtgärder i detta avseende. Enligt bilagan till det sistnämnda beslutet bestod dessa åtgärder i att avlägsna asbesthaltiga produkter och avfall från bostads- och butiksfastigheter, med undantag för fastigheter där det bedrevs ekonomisk verksamhet. I bilagan angavs också att de berörda kommuninvånarna inte behövde stå för några kostnader i samband med asbestsaneringen, och att kommunen L. stod för finansieringen med hjälp av Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (vojvodskapets fond för miljöskydd och vattenförvaltning – nedan kallad miljöskyddsfonden).

Genom förordning 62/9/2019 av den 23 september 2019 om fastställande av de exakta villkoren för genomförandet av denna resolution och om inrättande av en nämnd med ansvar för att pröva ansökningar om avlägsnande av produkter och avfall som innehåller asbest, hade borgmästaren i kommunen L. fastställt de praktiska delarna av asbestsaneringsåtgärderna. Kommunen avsåg att genomföra en anbudsinfordran för att utföra dessa arbeten, varvid den utvalda anbudsgivaren skulle utfärda fakturor inklusive mervärdesskatt. Kommunen L. avsåg därefter att på grundval av de fakturor som den har betalat erhålla stöd från denna fond, med ett belopp som täckte mellan 40 och 100 procent av de uppkomna utgifterna, beroende på om de villkor som denna fond ställde upp uppfyllts.

Mot denna bakgrund ingav kommunen L., som hade ett registreringsnummer för mervärdesskatt, den 7 januari 2020 en begäran om förhandsbesked till skattemyndigheten i syfte att få fastställt om den skulle bli föremål för mervärdesskatt i samband med dessa transaktioner. Kommunen ansåg att så inte var fallet, eftersom dessa transaktioner enligt kommunen utfördes i dess egenskap av offentlig myndighet.

EU-domstolen uttalande bland annat att även med beaktande av de stöd som miljöskyddsfonden hade beviljat kommunen L., vilka uppgick till mellan 40 och 100 procent av kommunens kostnader, så motsvarade inte karaktären på ett sådant tillhandahållande av tjänster det tillvägagångssätt som, i förekommande fall, ett asbestsaneringsföretag skulle ha valt. Detta eftersom ett sådant företag genom sin prissättning skulle ha strävat efter att täcka sina kostnader och erhålla en vinstmarginal. Dessutom ersattes inte de kostnader som var förknippade med kommunens anordnande av kampanjen för asbestsanering bland kommunens invånare, utan endast de arbeten som uppdragits åt det utvalda företaget ersattes. Kommunen i fråga står således endast risken för förluster, utan att ha några utsikter till vinst.

EU-domstolen fann därför att artiklarna 2.1, 9.1 och 13.1 innebär att det inte utgör ett tillhandahållande av tjänster som ska vara föremål för mervärdesskatt när en kommun låter ett företag utföra asbestsanering under de angivna förutsättningarna, när verksamheten inte syftar till att fortlöpande vinna intäkter och inte medför någon betalning från kommuninnevånarnas sida, eftersom verksamheten finansieras med offentliga medel.

Utgången får anses ligga i linje med svensk tillämpning (jfr även kommentaren till mål C-612/21 ovan).

I mål C-677/21Fluvius Antwerpen (Fluvius) var fråga om tolkningen av artikel 2.1 a, artikel 9.1, artikel 14.1 och 14.2 a i direktivet.

Fluvius är en interkommunal förening som är en offentligrättslig juridisk person i vilken 38 flamländska kommuner är medlemmar. Fluvius har fått i uppdrag att sköta kommunernas energidistribution. I denna egenskap ansvarar Fluvius bland annat för att leverera elektricitet och för att installera, ta i bruk och läsa av elmätare. Mellan den 7 maj 2017 och den 7 augusti 2019 förbrukade Mr X, en privatperson, olagligen elektricitet. Efter att ha konstaterat denna olagliga konsumtion utfärdade Fluvius en faktura på 813,41 euro, varav 131,45 euro i mervärdesskatt. Elförbrukningen fastställdes genom en jämförelse av elmätarna i början och i slutet av perioden. Mr X betalade inte fakturan.

Fluvius väckte därför talan mot Mr X för att förpliktiga Mr X att ersätta Fluvius för kostnaden för ”olagligt uttag av energi”. Domstolen hade emellertid tvivel om det också var möjligt att kräva mervärdesskatt på kostnaden under de omständigheter som förelåg. Domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen.

EU-domstolen inledde med att pröva om artikel 2.1 a i direktivet jämförd med artikel 14.1 eller artikel 14.2 a, ska tolkas så att en leverans av el som sker ofrivilligt och är resultatet av en olaglig åtgärd från tredje mans sida, utgör en leverans av varor i mervärdesskattehänseende. EU-domstolen hänvisade till sin rättspraxis enligt vilken principen om skatteneutralitet utgör hinder för en åtskillnad mellan olagliga och lagliga transaktioner (C-259/10, The Rank Group, punkt 45 och där angiven rättspraxis). För att en leverans av en vara ska vara föremål för mervärdesskatt krävs att det föreligger ett rättsförhållande som innebär ett utbyte av prestationer. EU-domstolen slog fast att kriteriet att det ska föreligga ett rättsförhållande, inom ramen för vilket leveransen av varor genomförs och ersättningen för denna erläggs, måste tolkas så att principen om skatteneutralitet inte åsidosätts. I detta sammanhang ska begreppet rättsförhållande därför ges en vidsträckt innebörd.

EU-domstolen slog fast att en leverans av el, även om leveransen sker ofrivilligt och till följd av en olaglig åtgärd från tredje mans sida, utgör en leverans av varor mot ersättning som medför överföring av rätten att förfoga över en materiell tillgång varför mervärdesskatt ska redovisas.

Begreppet rättsförhållande har varit föremål för prövning även i svensk rättspraxis, se t.ex. HFD 2022 not. 1.1 I vissa fall har utgångspunkten i bedömningen varit om det kan anses föreligga ett avtal i civilrättsligt hänseende eller inte. I denna dom klargör EU-domstolen att begreppet rättsförhållande i mervärdesskattehänseende inte har något med nationell civilrätt att göra utan är ett självständigt mervärdesskatterättsligt begrepp som ska ges en vidsträckt innebörd för att undvika att principen om skatteneutralitet åsidosätts.

I mål C‑146/22YD mot Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, var fråga om tolkningen av mervärdesskattedirektivets artikel 98.2 om möjligheten för medlemsstaterna att tillämpa en reducerad skattesats för vissa leveranser av varor och tillhandahållanden av tjänster samt punkterna 1 och 12a i bilaga III avseende liknande livsmedel som framställts av samma huvudingrediens.

YD, som var klagande i det nationella målet, drev en kafékedja i Wrocław (Polen) som saluförde en dryck, ”Classic Hot Chocolate”, en varm chokladdryck framställd av mjölk och chokladsås. YD begärde bindande besked hos skattemyndigheten om vilken mervärdesskattesats som var tillämplig på denna dryck. I ett utlåtande av den 17 juni 2020 fann nämnda myndighet att försäljning för avhämtning och försäljning på plats av drycken skulle betraktas som leverans av varor med tillhörande tjänster, det vill säga beredning och tillhandahållande av drycken till kunden för omedelbar förtäring. Skattemyndigheten drog härav slutsatsen att denna tjänst omfattades av den nationella lagstiftningen under rubriken ”Restaurangtjänster och utskänkning av drycker”, varför sådana leveranser av varor omfattas av den reducerade mervärdesskattesatsen på 8 procent. YD bestred beslutet och gjorde gällande att en reducerad mervärdesskattesats på 5 procent skulle tillämpas, i analogi med övriga leveranser av varor som anges i bilaga 10 till mervärdesskattelagen, vilken bland annat omfattar mjölkdrycker. På grund av likheten mellan dessa varor och den dryck som är aktuell i det nationella målet gjorde YD gällande att principen om mervärdesskattens neutralitet hade åsidosatts, att konkurrensreglerna hade åsidosatts och att mervärdesskattelagen hade genomförts på ett felaktigt sätt.

EU-domstolen slog fast att artikel 98 inte utgör hinder för en nationell lagstiftning som föreskriver att två olika reducerade mervärdesskattesatser ska tillämpas på livsmedel som består av samma huvudingrediens och som fyller samma behov för en genomsnittskonsument, beroende på om de säljs i detaljhandeln i en butik eller om de bereds och tillhandahålls varma till en kund på beställning för omedelbar förtäring. Detta under förutsättning att livsmedlen inte har liknande egenskaper trots deras gemensamma huvudingrediens eller att de skillnader som föreligger mellan nämnda livsmedel, inbegripet de stödtjänster som åtföljer deras tillhandahållande, har ett betydande inflytande på genomsnittskonsumentens beslut att köpa den ena eller den andra av dessa varor.

Avgörandet är av mindre praktiskt intresse från ett svenskt perspektiv vad avser frågan om reducerad skattesats på livsmedel i förhållande till serveringstjänster (restaurang- och cateringtjänster), i och med att samma skattesats på tolv procent gäller för båda dessa. Rent principiellt är dock EU-domstolens uttalanden intressanta i fråga om att bedömningen ska ske från en genomsnittlig konsuments perspektiv med avseende på om vissa varor har liknande egenskaper, fyller samma behov hos konsumenten och huruvida skillnaderna mellan varorna har ett betydande inflytande på genomsnittskonsumentens val att välja den ena eller den andra av dessa varor.

I mål C‑249/22BM mot Gebühren Info Service GmbH (GIS), var fråga om tolkningen av mervärdesskattedirektivets artikel 2.1 c avseende tillhandahållande av tjänster mot ersättning, närmare bestämt ifråga om verksamhet som bedrivs av ett offentligt radio- och televisionsorgan och som finansieras via en obligatorisk avgift som ska erläggas av dem som har en radio- och tv-apparat inom det område som täcks av markbundna sändningar. I målet var även fråga om tolkningen av artikel 378.1 och punkten 2 i del A i bilaga X ifråga om anslutningsakten för Österrike.

BM är registrerad hos GIS såsom användare av radio- och tv-sändningar i ett område som täcks av ORF:s digitala markbundna sändningar, som kan tas emot med inomhusantenn. Den 23 oktober 2018 begärde BM att GIS genom beslut skulle fastställa att BM har rätt till återbetalning av sammanlagt 100,57 euro. Detta belopp motsvarade erlagd mervärdesskatt på den programavgift som BM hade betalat enligt nationell lagstiftning mellan den 1 oktober 2013 och den 31 oktober 2018. Till stöd för sin begäran gjorde BM i huvudsak gällande att det mot bakgrund av domen av den 22 juni 2016, Český rozhlas (C‑11/15, EU:C:2016:470), strider mot mervärdesskattedirektivet att ta ut mervärdesskatt på programavgiften.

EU-domstolen slog fast att artikel 2.1 c och artikel 378.1 jämförda med artikel 151.1 och punkt 2 h första stycket andra strecksatsen i del IX i bilaga XV till akten om villkoren för Republiken Österrikes, Republiken Finlands och Konungariket Sveriges anslutning och om anpassning av de fördrag som ligger till grund för Europeiska unionen, innebär att de inte utgör hinder för att Republiken Österrike tar ut mervärdesskatt i den aktuella situationen. Detta oavsett huruvida den aktuella allmännyttiga radio- och tv-verksamheten omfattas av begreppet ”tillhandahållande av tjänster mot ersättning” i den mening som avses i artikel 2.1 c.

Målet C-282/22Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej avser tolkningen av artiklarna 14.1 och 24.1 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om tillhandahållande av laddning av elfordon på särskilt inrättade laddningsstationer utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

EU-domstolen ansåg att det sammansatta tillhandahållandet skulle klassificeras som leverans av varor bestående av överföring av el.

En polsk operatör skulle driva laddningsstationer för elfordon som är öppna för allmänheten. Laddningsstationerna var utrustade med så kallade multistandardladdare, som har både snabbladdningsuttag för likström och uttag för växelström för långsam laddning. Standardtiden för att ladda ett elfordon till 80 procent av batterikapaciteten genom snabbladdning är cirka 20–30 minuter och vid långsam laddning cirka 4–6 timmar. Det pris som användarna faktureras beror bland annat på laddningstiden, uttryckt i timmar (för uttag för långsam laddning) eller i minuter (för snabbladdningsuttag), samt på den anslutningsmodell som den berörda användaren har valt. Betalning för laddning kan göras efter varje laddning eller i slutet av en överenskommen faktureringsperiod.

EU-domstolen bedömde ett enda sammansatt tillhandahållande till användarna bestående av följande:

• tillhandahållande av utrustning för att ladda elfordons batterier (inklusive integrering av laddaren med fordonets operativsystem),

• elöverföring till detta elfordons batterier, med lämpligt anpassade parametrar,

• nödvändigt tekniskt bistånd till de berörda användarna och

• tillhandahållande av IT‑applikationer som gör det möjligt för den berörda användaren att boka ett visst laddningsuttag, se historik över genomförda transaktioner och förköpa laddningsrätter, samlade i en e-plånbok och använda dem för att betala för laddning av ett elfordon.

Hänskjutande domstol hade klassificerat tillhandahållandet som en enda transaktion. EU-domstolen bedömde aldrig direkt denna fråga utan konstaterade bara att denna kvalificering inte förefaller strida mot EU-domstolens praxis.

Vad gäller bedömningen av om det föreligger leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster hänvisade EU-domstolen till tidigare praxis om att det krävs en samlad bedömning av omständigheterna kring transaktionen i fråga för att söka finna ut de delar som är kännetecknande och identifiera de huvudsakliga delarna. De aktuella omständigheterna ska fastställas på grundval av uppfattningen hos den genomsnittlige användaren av laddningsstationer och med beaktande, av, inom ramen för en helhetsbedömning, den kvalitativa – och inte enbart den kvantitativa – betydelsen av de delar som utgör tillhandahållande av tjänst i förhållande till de delar som utgör leverans av varor.

Eftersom saluföringen av en vara alltid åtföljs av ett minimalt tillhandahållande av tjänster, är det endast helt andra tjänster än de som måste åtfölja försäljningen av en vara som kan beaktas vid bedömningen av hur stor del som utgör tillhandahållande av tjänster i helheten av en sammansatt transaktion som även innefattar leverans av vara (jfr C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 och C‑502/09 Bog m.fl. punkterna 61–63 och C-703/19 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, punkt 50).

EU-domstolen konstaterade därefter att själva transaktionen att överföra el till batteriet i elfordonet utgör leverans av varor enligt artikel 15.1 i mervärdesskattedirektivet. En sådan elöverföring förutsätter att lämplig laddningsutrustning används. Beviljandet av tillgång till denna utrustning utgör följaktligen ett minimitillhandahållande av tjänster som nödvändigtvis åtföljer leveransen av el. Det kan därför inte beaktas vid bedömningen av hur stor andel av en sammansatt transaktion, som även innefattar denna elleverans, detta tillhandahållande av tjänster står för. Tillhandahållande av tekniskt bistånd och IT-applikationer ansågs vara underordnade tjänster i förhållande till elleveransen.

Domstolen menade därför att överföringen av el utgör den kännetecknande och övervägande delen av det enda och sammansatta tillhandahållandet.

Denna bedömning påverkas inte av att användaren, förutom för mängden överförd el, måste betala en avgift baserad på den tid fordonet är parkerat för laddning, eller om priset för laddningen enbart hade bestämts utifrån hur lång tid laddningen tar. EU-domstolen menade att detta endast var en mekanism för beräkning av priset för levererad el. Den omständigheten att elpriset per enhet är marginellt högre vid snabbladdning jämfört med vid långsam laddning påverkar inte heller bedömningen.

Vi menar att EU-domstolen har gjort en rimlig bedömning om att det enbart föreligger en varuleverans bestående av el.

Före avgörandet från EU-domstolen har Skatterättsnämnden också prövat laddning av elfordon på särskilt iordningsställda laddningsstationer inom laddningsnätverk. Även Skatterättsnämnden ansåg det förelåg ett enda tillhandahållande bestående av elleveranser, där tillgång till laddstationsnätverket genom IT-applikation och kort var en underordnad tjänst till elleveransen (Skatterättsnämndens förhandsbesked den 8 april 2022 dnr 9-21/I). Högsta förvaltningsdomstolen har därefter begärt förhandsavgörande hos EU-domstolen (HFD:s mål nr 2678-22 som har fått målnummer C-60/23 hos EU-domstolen). Högsta förvaltningsdomstolen har dels frågat om laddning av elfordon i en laddningsstation utgör leverans av vara. Denna fråga torde nu vara besvarad genom målet C-282/22, även om förhållandena är något annorlunda i HFD:s begäran om förhandsavgörande. Högsta förvaltningsdomstolens andra mycket intressanta fråga till EU-domstolen är om laddstationsoperatören ska anse leverera elen till laddnätverksföretaget som i sin tur levererar elen till användaren. Eller, om laddstationsoperatören levererar elen direkt till användaren. Skatterättsnämnden menade att det skedde elleveranser i två led via laddnätverksföretaget (se även EU:s mervärdesskattekommittés riktlinje från det 113:e mötet den 3 juni 2019 och från det 118:e mötet den 19 april 2021 samt mervärdesskattekommitténs riktlinje utanför möte från den 6 september 2023 gällande bränslekort).

I mål C‑288/22TP mot Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA, var fråga om tolkningen av artikel 9 i mervärdesskattedirektivet om Beskattningsbara personer med avseende på begreppen ”ekonomisk verksamhet” samt ”självständigt bedriven verksamhet” ifråga om verksamhet som utövas av en styrelseledamot i ett aktiebolag.

TP var styrelseledamot i flera aktiebolag bildade enligt luxemburgsk rätt och utförde flera uppdrag i samband med detta. Hans verksamhet bestod bland annat i att ta emot rapporter från de berörda bolagens ledning eller ställföreträdare, att diskutera strategiska förslag, val av operationella ledningspersoner, problem i samband med dessa bolags och deras dotterbolags räkenskaper samt de risker som bolagen löper. I förekommande fall deltog han i utarbetandet av de beslut som ställföreträdarna för de aktuella bolagen skulle fatta på styrelsenivå i dotterbolagen till dessa bolag. Han deltog även i utarbetandet av beslut om de berörda bolagens bokföring och i utarbetandet av de förslag som skulle läggas fram på bolagsstämmor samt i riskpolicy och i beslut om den strategi som dessa bolag skulle följa. Enligt nationell lagstiftning skulle den löpande förvaltningen i dessa bolag skötas av en verkställande kommitté bestående av verkställande direktörer eller styrelseledamöter eller, om det inte finns någon operativ verksamhet som krävde en verkställande kommitté, av permanenta ställföreträdare i styrelsen eller av ledamöter i denna styrelse.

Till följd av denna verksamhet uppbar TP, i egenskap av styrelseledamot i de berörda bolagen, genom beslut av bolagsstämmorna i dessa bolag, tantiem som fastställdes i förhållande till bolagens vinst.

På grund av nämnda verksamhet erhöll TP ett beskattningsbeslut avseende mervärdesskatt för år 2019, utfärdat den 28 juli 2020 av Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA på eget initiativ. Genom skrivelse av den 2 oktober 2020 begärde sedan TP omprövning av beskattningsbeslutet hos skattemyndigheten och gjorde gällande att verksamheten som styrelseledamot i ett aktiebolag bildat enligt luxemburgsk rätt inte utgjorde ekonomisk verksamhet, i den mening som avsågs i artikel 4 i den nationella mervärdesskattelagen, vilken genomförde artikel 9 i mervärdesskattedirektivet, och att en sådan ledamot inte kunde betraktas som beskattningsbar person.

EU-domstolen fann att artikel 9.1 innebär att en styrelseledamot i ett aktiebolag som bildats enligt luxemburgsk rätt bedriver ekonomisk verksamhet i den mening som avses i denna bestämmelse, om vederbörande tillhandahåller detta bolag en tjänst mot ersättning samt om denna verksamhet har fortlöpande karaktär och utförs mot en ersättning där metoden för ersättningens fastställande är förutsägbar. Artikel 9.1 första stycket innebär vidare att verksamheten som styrelseledamot i ett aktiebolag som bildats enligt luxemburgsk rätt inte bedrivs självständigt, i den mening som avses i denna bestämmelse, när styrelseledamoten – trots att han eller hon fritt organiserar formerna för sitt arbete, själv uppbär de arvoden som utgör vederbörandes inkomster, handlar i eget namn och inte har någon hierarkiskt underordnad ställning – varken handlar för egen räkning eller på eget ansvar och inte står den ekonomiska risken för sin verksamhet.

EU-domstolen använde således ett tvåstegsförfarande för att avgöra om styrelseledamotens verksamhet skulle omfattas av mervärdesskatt. I det första steget bedömdes om ekonomisk verksamhet förelåg och i det andra steget om verksamheten utfördes självständigt. Domen ligger i linje med svensk tillämpning och understryker vikten av att göra en bedömning av alla omständigheter i det enskilda fallet för att kunna svara på om förutsättningarna är uppfyllda eller inte.

Målet C-344/22Gemeinde A avser tolkningen av artikel 2.1.c i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om en kommun tillhandahåller tjänster mot ersättning när kommunen tar ut en turistskatt från vissa besökare till kommunen för att tillhandhålla en kurortsanläggning som är fritt tillgänglig för alla.

EU-domstolen menade att uttaget av turistskatten inte utgjorde tillhandahållande av tjänster mot ersättning.

En tysk kommun bedrev en kurortsanläggning. Anläggningen bedrevs i enlighet med kommunal rätt i form av ett ”företag” och utgjorde, mot bakgrund av tillämpliga bolagsskattebestämmelser, ett företag av kommersiell natur. Kurortsanläggningen var fritt tillgänglig och kunde nyttjas kostnadsfritt av alla dess besökare.

För att finansiera uppförande och drift av kurortanläggningen tog kommunen ut en ”turistskatt” med stöd av kommunala föreskrifter. Turistskatten skulle betalas av personer som inte är bosatta i kommunen men som vistas i kommunen och därigenom erbjuds möjlighet att använda kurortsanläggningen, inklusive de som av yrkesmässiga skäl vistas i kommunen för att delta i kongresser eller andra evenemang. Även de som är bosatta i kommunen men som har centrum för sina personliga relationer i en annan kommun ska betala turistskatten. Turistskatten tas inte ut vid besök över dagen i kommunen eller för personer som arbetar eller studerar i kommunen. Turistskatten uppgick till ett visst belopp per vistelsedag i kommunen eller ett årligt schablonbelopp för bosatta skattskyldiga personer. De som inom kommunen erbjöd inkvartering var skyldiga att till kommunen anmäla ankomst och avresa för besökare. Något bevis på att turistskatten hade erlagts krävdes inte för att få nyttja kurortsanläggningen, utan anläggningen var kostnadsfritt tillgänglig för alla och således även för de som inte betalade turistskatten.

Kommunen menade att turistskatten utgjorde vederlag för skattepliktig drift av kurortsanläggning och yrkade därför avdrag för ingående skatt. Tyska skattemyndigheten medgav avdrag endast till den del anläggningen hade hyrts ut.

EU-domstolen erinrande om att för att en tjänst ska anses tillhandahållen ”mot ersättning” krävs att det föreligger ett rättsförhållande mellan den som tillhandahåller tjänsten och den som köper den, som innebär att det sker ett utbyte av prestationer där den ersättning som den person som tillhandahåller tjänsten tar emot utgör det faktiska motvärdet för en särskiljbar tjänst som tillhandahålls mottagaren. Så är fallet om det finns ett direkt samband mellan den tillhandahållna tjänsten och det motvärde som erhålls (jfr C-90/20, Apcoa Parking Danmark punkt 27). Det föreligger ett direkt samband när två prestationer är ömsesidigt beroende av varandra, det vill säga att den ena prestationen bara tillhandahålls om den andra också gör det, och vice versa (jfr C‑94/19, San Domenico Vetraria punkt 26).

Domstolen menade att det inte förelåg ett sådant rättsförhållande som innebar ömsesidigt utbyte av prestationer mellan kommunen och de som betalar turistskatten. Den ersättning som kommunen tar ut, turistskatten, kan inte anses följa av tillhandahållandet av en tjänst, det vill säga tillhandahållandet av kurortsanläggningar, för vilket skatten utgör ett direkt motvärde.

Framför allt är skyldigheten att betala turistskatt inte knuten till att de personer som omfattas av denna skyldighet använder de kurortsanläggningar som kommunen tillhandahåller. Betalningsskyldigheten är i stället knuten till själva vistelsen i kommunen, oavsett vilka skäl som ligger till grund för denna. Besökare som vistas i kommunen är således skyldiga att betala turistskatten, även när de vistas där av andra skäl, såsom besök hos familjemedlemmar eller bekanta som är bosatta där, och inte har för avsikt att använda kurortsanläggningarna (jfr C-11/15, Český rozhlas punkterna 25–26).

Domstolen framförde vidare att även om de som är skyldiga att betala turistskatten har möjlighet att använda kurortsanläggningen, är anläggningen emellertid fritt och kostnadsfritt tillgängliga för alla, oavsett om de är skyldiga att betala turistskatten eller inte. De som är skyldiga att betala turistskatten åtnjuter således inte andra fördelar än de personer som använder kurortsanläggningen och inte är skyldiga att betala denna skatt.

Utgången av målet var väntad då kopplingen mellan betald ersättning och möjligheten att använda en tjänst var mycket svag. I domen behandlas tydligt kravet på direkt samband mellan två prestationer, det vill säga att prestationerna ska vara ömsesidigt beroende av varandra, för att det ska föreligga ett tillhandahållande mot ersättning.

I mål C-453/22Michael Schütte var fråga om tolkningen av artikel 168a i direktivet samt hur principen om mervärdesskattens neutralitet påverkar bedömningen när bestämmelsen ska tolkas.

Michael Schütte är lantbrukare i Tyskland som även driver skogsbruk. Under perioden 2011–2013 köpte han in trä från olika leverantörer som fakturerade honom med den tyska normalskattesatsen 19 procent. Leverantörerna deklarerade och betalade in skatten till den tyska skattemyndigheten. Efter en skattekontroll, som avgjordes i domstol, slogs fast att leverantörerna borde ha fakturerat leveranserna av trä med en reducerad skattesats om sju procent, varför Michael Schüttes avdrag för ingående mervärdesskatt minskades i motsvarande mån.

Michael Schütte vände sig då till sina leverantörer och krävde att de skulle rätta sina fakturor och betala tillbaka mellanskillnaden till honom. Samtliga leverantörer invände dock att fordringarna var preskriberade enligt tysk civilrätt. Fakturorna rättades därför inte och Michael Schütte fick inte heller den begärda mellanskillnaden på den felaktigt fakturerade mervärdesskatten.

Michael Schütte begärde då med stöd av tysk lagstiftning att den tyska skattemyndigheten av billighetsskäl skulle befria honom från den mervärdesskatt som krävdes in i efterhand samt från den ränta som belöper på denna skatt. Skattemyndigheten avslog denna begäran med hänvisning till att det var klaganden själv som hade gett upphov till situationen. Micheal Schütte överklagade beslutet och domstolen hänsköt frågan till EU-domstolen eftersom den hyste tvivel om mervärdesskattedirektivets tolkning med avseende på tillämpningen av principen om skatteneutralitet och effektivitetsprincipen på rätten till återbetalning.

EU-domstolen erinrade om att principen om skatteneutralitet är en grundläggande princip på mervärdesskatterättens område och att en ansökan om återbetalning av felaktigt inbetald mervärdesskatt ingår som en del i rätten till återbetalning av felaktigt inbetalda belopp. Enligt fast rättspraxis syftar denna rätt till att avhjälpa följderna av skattens oförenlighet med unionsrätten, genom att den omotiverade kostnad som skatten inneburit för den aktör som slutligen burit den undanröjs. Eftersom det saknas unionsbestämmelser som reglerar en ansökan om återbetalning av felaktigt betald mervärdesskatt, ankommer det på varje medlemsstat att i sin interna rättsordning fastställa villkoren för hur en sådan ansökan ska genomföras.

Om återbetalningen av mervärdesskatten blir omöjlig eller orimligt svår, särskilt vid leverantörens insolvens, kan det enligt effektivitetsprincipen krävas att det går att rikta sina återbetalningskrav direkt mot den nationella skattemyndigheten. Medlemsstaterna måste således föreskriva nödvändiga instrument och förfaranderegler för att göra det möjligt att återkräva mervärdesskatt som fakturerats felaktigt, så att effektivitetsprincipen iakttas.

EU-domstolen anförde att en nationell lagstiftning eller praxis som leder till att en förvärvare av varor saknar rätt till återbetalning av ingående mervärdesskatt som fakturerats felaktigt, och som denne betalat sina leverantörer, är oförenlig med principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen. Det är dessutom oproportionerligt, om det är omöjligt att begära återbetalning från leverantörerna av det enda skälet att dessa invänder att förvärvarens fodring är preskriberad och något skatteundandragande eller missbruk eller någon bevisad oaktsamhet inte kan läggas förvärvaren till last.

Slutligen slog EU-domstolen fast att direktivet samt principen om mervärdesskattens neutralitet och effektivitetsprincipen ska tolkas så, att de kräver att det går att rikta ett krav om återbetalning felaktigt fakturerad mervärdesskatt jämte ränta direkt till skattemyndigheten. Detta gäller när det inte är fråga om skatteundandragande, missbruk eller oaktsamhet samt att det inte längre går att kräva återbetalning från leverantörerna på grund av preskription enligt nationell rätt. Om skattemyndigheten inte återbetalar felaktigt uttagen mervärdesskatt i skälig tid ska den skada som uppstått till följd av att ett belopp motsvarande den felaktigt uttagna mervärdesskatten varit indisponibelt, gottgöras genom betalning av dröjsmålsränta.

I Sverige saknas idag bestämmelser som gör det möjligt för den som har rätt till återbetalning av felaktigt fakturerad mervärdesskatt att vända sig direkt till Skatteverket med krav på återbetalning. Som vi tolkar det kan man i dessa fall vara tvungen att vända sig till Justitiekanslern och istället begära skadestånd som motsvarar den felaktigt uttagna mervärdesskatten. I enlighet med EU-domstolens rättspraxis ska dessutom dröjsmålsränta utbetalas.

I mål C-505/22Deco Proteste – Editores Lda (Deco Proteste) var fråga om tolkningen av artikel 2.1.a och artikel 16 i direktivet.

Deco Proteste är ett förlag etablerat i Portugal som ger ut och marknadsför tidskrifter och information om konsumentskydd. Förlaget genomförde marknadsföringskampanjer varigenom nya prenumeranter som tecknade en prenumeration fick en surfplatta eller en smarttelefon (till ett värde av mindre än 50 EUR) som en prenumerationsgåva. Deco Proteste skickade prenumerationsgåvan till de nya prenumeranterna efter att den första månatliga prenumerationsbetalningen erlagts. Även om prenumeranten skulle säga upp prenumerationen efter den första betalningen fick de behålla prenumerationsgåvan.

Deco Proteste redovisade utgående mervärdesskatt med en reducerad skattesats på tillhandahållandet av prenumerationen och redovisade inte någon mervärdesskatt enligt den ordinarie skattesatsen på tillhandahållandet av introduktionsgåvan. Den portugisiska skattemyndigheten ansåg att det fanns ett separat tillhandahållande av prenumerationsgåvan som måste beaktas och som, enligt de portugisiska mervärdesskattereglerna, måste behandlas som ett mervärdesskattepliktigt tillhandahållande i utbyte mot en motprestation. Den portugisiska skattemyndigheten påförde därför utgående mervärdesskatt att betala.

Deco Proteste överklagade den portugisiska skattemyndighetens beslut och den portugisiska domstolen begärde ett förhandsavgörande från EU-domstolen. Den hänskjutande domstolen frågade om de mervärdesskattemässiga konsekvenserna av prenumerationsgåvan och presenterade tre alternativ för EU-domstolen. Det första var att introduktionsgåvan skulle ses som ett separat, kostnadsfritt förfogande som skulle vara föremål för uttagsbeskattning, såvida den inte anses vara en gåva av mindre värde. Det andra var att prenumerationsgåvan och abonnemanget utgör tillsammans ett enda tillhandahållande mot ersättning. Och det tredje alternativet vara att prenumerationen utgör huvudtransaktionen och gåvan beskattas därefter som en sidotransaktion som delar den skattemässiga behandlingen av huvudleveransen.

EU-domstolen tillämpade sin rättspraxis på frågan om när flera transaktioner tillsammans utgör ett tillhandahållande eller flera tillhandahållande i mervärdesskattehänseende. I detta specifika fall slog EU-domstolen fast att prenumerationsgåvan var ”en integrerad del av Deco Protestes kommersiella strategi”, dvs. att förlaget framgångsrikt har använt gåvorna i det enda syftet att sälja fler prenumerationer och att detta baseras på rationella ekonomiska beräkningar.

Enligt EU-domstolen har tillhandahållandet av prenumerationsgåvan under dessa förhållanden inte ett självständigt syfte i genomsnittskundens perspektiv. Det är istället ett underordnat tillhandahållande till den huvudsakliga tjänsten att tillhandahålla tidningsprenumerationer. Det är således inte fråga om något vederlagsfritt tillhandahållande och Deco Proteste ska inte betala någon mervärdesskatt för tillhandahållandet av prenumerationsgåvan, utan endast för prenumerationen.

Det är intressant att notera att EU-domstolen ser surfplattan eller smarttelefonen som underordnade prenumerationen i mervärdesskattehänseende trots det relativt höga värdet på gåvan. Detta understryker att det är genomsnittskundens perspektiv som ska avgöra om det är ett eller flera tillhandahållanden och inte värdet på den ena eller andra transaktionen.

Vinstmarginalbeskattning

EU-domstolen har i tre mål prövat de särskilda reglerna om vinstmarginalbeskattning. Ett mål avser vinstmarginalbeskattning för resebyråer och två mål behandlar vinstmarginalbeskattning för begagnade varor och konstverk.

Det första målet C-108/22Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej avser tolkningen av artikel 306 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om en samordnares inköp och vidareförsäljning i eget namn av hotelltjänster, utan några tilläggstjänster, omfattas av vinstmarginalbeskattningsreglerna för resebyråer.

EU-domstolen ansåg att reglerna om vinstmarginalbeskattning var tillämpliga på vidareförsäljning av logitjänster, även utan tillhandahållande av tilläggstjänster.

Det polska bolaget C. bedrev ekonomisk verksamhet i egenskap av ”samordnare av hotelltjänster”. Inom ramen för denna verksamhet erbjuder bolaget sina kunder, det vill säga enheter som bedriver kommersiell verksamhet, en möjlighet att boka logitjänster på hotell och liknande inrättningar i Polen och utomlands. C. har inte några egna anläggningar för logi utan bolaget köper, i eget namn och för egen räkning, logitjänster från andra beskattningsbara personer. C. säljer sedan logitjänsterna vidare till sina kunder. Beroende på kundernas behov och förväntningar ger C. även råd om val av logi och hjälp med att organisera resan. Emellertid tillhandahåller C. oftast endast en logitjänst. C:s pris för logitjänsten motsvarar inköpskostnaden för tjänsten och marginal i form av ett bokningspris som är avsett att täcka transaktionskostnaderna.

Polska skattemyndigheten menade att C. inte tillhandahöll en resetjänst som kan omfattas av vinstmarginalbeskattning eftersom C:s tjänst endast omfattade logi och inte utgjorde en sammansatt tjänst. Hänskjutande domstol ansåg att enligt EU-domstolens praxis är reglerna om vinstmarginalbeskattning tillämpliga på försäljning av enbart logitjänster som tillhandahålls utan tilläggstjänster, men önskade att EU-domstolen skingrade tvivel i frågan.

EU-domstolen hänvisade till sin tidigare praxis och framförde inledningsvis att den särskilda ordningen för vinstmarginalbeskattning av resebyråers prestationer endast ska tillämpas när det är nödvändigt för att uppnå det avsedda syftet. Det huvudsakliga syftet med bestämmelserna om vinstmarginal för resebyråer är att undvika de svårigheter som skulle uppstå för näringsidkarna vid en tillämpning av mervärdesskattedirektivets allmänna regler. En tillämpning av allmänna bestämmelser avseende platsen för beskattning, beskattningsunderlag och avdrag för ingående skatt skulle nämligen medföra praktiska svårigheter för dessa företag, på grund av tjänsternas mångfald och platsen för deras tillhandahållande (jfr C-422/17, Skarpa Travel punkterna 24 och 27, C‑163/91, Van Ginkel, punkt 14 och C-557/11, Kozak punkt 19).

Domstolen anförde vidare att C., i egenskap av samordnare av hotelltjänster, köper logitjänster i eget namn från andra beskattningsbara personer för att sedan sälja dem vidare till sina kunder, vilka är enheter som bedriver kommersiell verksamhet. Av detta följer att ett sådant bolag som C. uppfyller de materiella villkoren i artikel 306 i mervärdesskattedirektivet för att i princip kunna omfattas av den särskilda ordningen om vinstmarginalbeskattning. Domstolen påpekade också att C. inom ramen för sin verksamhet utför transaktioner som är identiska eller åtminstone jämförbara med de transaktioner som en resebyrå eller en researrangör utför. C. gav dessutom, beroende på kundernas behov och förväntningar, vid enstaka tillfällen råd om val av logi och hjälp med att organisera resor.

EU-domstolen gick därefter vidare med att särskilt pröva om logitjänster utan tilläggstjänster omfattas av vinstmarginalbeskattning för resebyråer.

Om tjänster som endast innefattar logi skulle undantas från marginalbeskattningsreglerna skulle det skapa ett komplicerat skattesystem. Domstolen har vidare redan slagit fast att en resebyrås tillhandahållande av en semesterbostad utan tilläggstjänster omfattas av den särskilda ordningen om vinstmarginalbeskattning (jfr C-552/17, Alpenchalets Resorts punkterna 29 och 33).

Domstolens praxis avseende tillhandahållande av semesterlogi kan även tillämpas på den aktuella situationen i målet bestående av försäljning av logitjänster på hotell och andra inrättningar. Slutligen menade EU-domstolen att de geografiska skillnaderna mellan de hotell och inrättningar som avses med dessa tjänster i sig kan orsaka sådana praktiska svårigheter som den särskilda beskattningsordningen för resebyråer syftar till att undvika.

Domen visar vinstmarginalbeskattningens breda tillämpningsområde. Många aktörer som säljer vidare logitjänster i eget namn torde därmed kunna omfattas av marginalbeskattning. Mot bakgrund av tidigare praxis var det inte förvånande att vidareförsäljning av enbart hotelltjänster i sig omfattas av vinstmarginalbeskattning.

Det hade dock varit välkommet om EU-domstolen hade uttalat sig närmare om vad som krävs för att utgöra en resebyrå eller researrangör för att omfattas av vinstmarginalbeskattning. Var går gränsen mellan vidareförsäljning av hotelltjänster (eller persontransporter) till reducerad skattesats som icke resebyrå och marginalbeskattning av resetjänster i egenskap av resebyrå? Ska exempelvis, som en ytterlighet, ett moderbolag som i eget namn mer än tillfälligt köper in och säljer vidare logi eller persontransport i Sverige och utomlands till sina dotterbolag omfattas av marginalbeskattning? Räcker det med att i enstaka fall ge råd kring val av logi/persontransport för att utgöra en resebyrå/researrangör vid vidareförsäljning av enbart logi eller persontransporter? Tidigare har uttalats att en resebyrå kännetecknas av att den tillhandahåller flera reserelaterade tjänster (jfr C-200/04, iSt internationale Sprach- und Studienreisen punkterna 21–22) men detta synes sakna betydelse. I Sverige har Högsta förvaltningsdomstolen nyligen bekräftat att SJ AB:s vidareförsäljning av andra tågoperatörers persontransporter alltjämt omfattas av vinstmarginalbeskattning (HFD 2024 not. 2 och tidigare HFD 2011 not. 80). Vid vinstmarginalbeskattning beskattas ”vinsten” för såld prestation med 25 procent mervärdesskatt utan avdragsrätt för ingående skatt avseende inköpt prestation (ej avdragsgill skatt minskar dock vinstmarginalen). Vilket ska jämföras med att ”vinsten” beskattas med 12 procent för hotelltjänster och 6 procent för persontransporttjänster, tillsammans med avdrag för ingående skatt, om vinstmarginalbeskattning inte tillämpas.

Avseende tillhandhållande av logi måste för svenskt vidkommande beaktas skillnaderna mellan ML och mervärdesskattedirektivet. För att utgöra en resetjänst krävs enligt ML att det ingår ett resemoment (jfr 19 kap. 2 § första stycket ML). Enbart tillhandahållande av logi är således inte en resetjänst som kan omfattas av vinstmarginalbeskattning enligt ML. Vidare krävs enligt ML, till skillnad från mervärdesskattedirektivet, att resetjänsten tillhandahålls en resenär och allmänna bestämmelser kan tillämpas om resenären är en beskattningsbar person med avdragsrätt (19 kap. 2 § första stycket och 19 kap. 10 § ML). Om så önskas kan dock mervärdesskattedirektivets bestämmelser tillämpas med direkt effekt (se bl.a. Skatteverkets rättsliga vägledning för mervärdesskatt). I praktiken innebär det att en resebyrå, som säljer vidare enbart logi i eget namn, kan välja att tillämpa vinstmarginalbeskattning enligt mervärdesskattedirektivet eller allmänna bestämmelser enligt ML.

Det andra målet C-180/22Harry Mensing avser tolkningen av artiklarna 312 och 315–317 i mervärdesskattedirektivet.

Målet rör hur vinstmarginalen ska beräknas när återförsäljaren har valt att tillämpa vinstmarginalbeskattning enligt artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet för konstverk som har förvärvats från konstverkets upphovsman. Frågan i målet var om betald mervärdesskatt vid gemenskapsinterna förvärv av konstverk från konstnärer i andra EU-länder ska läggas till vid beräkning av vinstmarginalen och därmed minska återförsäljarens vinstmarginal.

EU-domstolen ansåg att betald mervärdesskatt på gemenskapsinterna förvärv inte skulle beaktas vid beräkning av vinstmarginalen.

Den tyska konsthandlaren Harry Mensing förvärvade konstverk från konstnärer i andra EU-länder. Leveranserna deklarerades i konstnärernas etableringsmedlemsstat som undantagna gemenskapsinterna leveranser. Harry Mensing erlade tysk mervärdesskatt på inköpen som gemenskapsinterna förvärv. Mensing begärde att få tillämpa reglerna om vinstmarginalbeskattning på vidareförsäljningen av konstverken. Enligt tysk rätt kunde vinstmarginalbeskattning inte tillämpas av återförsäljare om leverantörens leverans till återförsäljaren har utgjort en skattefri gemenskapsintern varuleverans.

Huruvida Harry Mensing kunde tillämpa vinstmarginalbeskattning prövades av EU-domstolen i det tidigare målet C-264/17, Mensing. Av denna dom följer att vinstmarginalbeskattning kan tillämpas trots att konstnären har hanterat sin försäljning som en undantagen gemenskapsintern varuleverans. Den mervärdesskatt som ska redovisas av återförsäljaren på det gemenskapsinterna förvärvet kan inte dras av när vinstmarginalbeskattning tillämpas.2

Målet C-180/22 är således en fortsättning på målet C-264/17. I målet C-180/22 prövades hur vinstmarginalen skulle beräknas när återförsäljaren hade redovisat och betalat mervärdesskatt på det gemenskapsinterna förvärvet. Ska betald mervärdesskatt beaktas och läggas till vid beräkning av vinstmarginalen, vilket medför att vinstmarginalen och beskattningsunderlag minskar. Eller är det inte möjligt att beakta betald mervärdesskatt vid beräkning av vinstmarginalen och beskattningsunderlaget.

Även när återförsäljaren har valt att tillämpa vinstmarginalbeskattning enligt artikel 316.1.b i mervärdesskattedirektivet ska vinstmarginalen motsvara skillnaden mellan återförsäljarens försäljningspris och inköpspris (artikel 317 första stycket i mervärdesskattedirektivet). Med inköpspris avses hela den ersättning leverantören ska erhålla från återförsäljaren (artikel 312.2 i mervärdesskattedirektivet). Den mervärdesskatt som betalas vid import ska läggas till inköpspriset vid beräkning av vinstmarginalen vid vald vinstmarginalbeskattning av konstverk (artikel 317 andra stycket i mervärdesskattedirektivet). Någon motsvarande bestämmelse finns inte för mervärdesskatt som ska betalas av återförsäljaren vid gemenskapsinterna förvärv. Dessutom är mervärdesskatten inte avdragsgill vid tillämpning av vinstmarginalbeskattning (artikel 322.b i mervärdesskattedirektivet).

Om betald mervärdesskatt vid gemenskapsinterna förvärv varken är avdragsgill eller kan läggas till och beaktas vid beräkning av vinstmarginalen uppkommer en dubbelbeskattning. Generaladvokaten hade redan i målet C-264/17 uppmärksammat denna risk för dubbelbeskattning enligt mervärdesskattedirektivets lydelse. I det målet prövades däremot inte hur vinstmarginalen skulle beräknas utan frågan bedömdes först i målet C-180/22.

EU-domstolen avgjorde målet C-180/22 utifrån en bokstavstolkning av bestämmelsernas lydelse.

Domstolen konstaterade att begreppet ”inköpspris” i artikel 312.2 mervärdesskattedirektivet inte omfattar kostnadskomponenter som den beskattningsbara återförsäljaren ej har betalat till leverantören, utan till tredje man. Detta innebär att inköpspriset inte inkluderar den mervärdesskatt som har betalats till statskassan för det gemenskapsinterna förvärvet av varan. Med hänsyn till ordalydelsen i artiklarna 312, 315 och 317 första stycket i mervärdesskattedirektivet, ska den mervärdesskatt som en återförsäljare har betalat för ett gemenskapsinternt förvärv av ett konstverk som är föremål för vinstmarginalbeskattning, inte anses ingå i inköpspriset för denna vara, vilket innebär att det inte finns anledning att undanta denna skatt från beskattningsunderlaget för leveransen i senare led.

EU-domstolen påpekade att en sådan tolkning visserligen kunde strida mot mervärdesskattedirektivets mål om konkurrensneutralitet och vinstmarginalbeskattningsreglernas syfte om att undvika dubbelbeskattning. När innebörden av en unionsbestämmelse otvetydigt framgår av själva lydelsen av bestämmelsen, kan dock domstolen inte avvika från denna tolkning (jfr C‑199/05, Europeiska gemenskapen punkt 42, och C‑339/20 och C-397/20, VD och SR punkt 71). Bestämmelsens klara ordalydelse kan endast ändras efter ett ingripande från unionslagstiftarens sida.

Slutligen konstaterade domstolen att det föreligger en differentierad skattebörda mellan lokala inköp, import och gemenskapsinterna förvärv. Vid lokala inköp ingår mervärdesskatten i det inköpspris som betalas till leverantören vid beräkning av vinstmarginalen. När återförsäljaren gör en import sker ett tillägg för betald mervärdesskatt vid beräkning av vinstmarginalen enligt artikel 317 andra stycket i mervärdesskattedirektivet. Vid gemenskapsinterna förvärv beaktas däremot inte betald mervärdesskatt vid beräkning av vinstmarginalen.

Av domen följer således att en dubbelbeskattning uppkommer när återförsäljaren gör ett gemenskapsinternt förvärv och har begärt att använda vinstmarginalbeskattning av konstverk (jfr 20 kap. 4 § ML). Den ingående skatten på det gemenskapsinterna förvärvet kan varken dras av eller minska vinstmarginalen enligt EU-domstolens avgörande. Trots att begreppet inköpspris inte är definierat i ML torde en dubbelbeskattning även uppkomma enligt ML (se 20 kap. 17 § ML för avdragsbegränsning). En återförsäljare som har begärt och fått beslut om att tillämpa vinstmarginalbeskattning kan i stället tillämpa de allmänna bestämmelserna vid gemenskapsinterna förvärv och därmed undvika dubbelbeskattning (jfr 20 kap. 5 och 18 §§ ML). Återförsäljaren kan för varje enskild transaktion utvärdera om vinstmarginalbeskattning eller allmänna bestämmelser är bäst att tillämpa.

Domen exemplifierar också hur avgörande en bestämmelses ordalydelse är för tolkningen av mervärdesskattedirektivet. Trots att en icke avsedd dubbelbeskattning uppkom kunde EU-domstolen inte avvika från bestämmelsens klara ordalydelse. Ändringar måste i stället ske av lagstiftaren. Med anledning av ”skattesatsdirektivet” (direktiv 2022/542) har regeringen föreslagit vissa ändringar i reglerna om vinstmarginalbeskattning av konstverk (Fi2023/02694 och lagrådsremiss 21 mars 2024). Förslaget innebär bland annat att vinstmarginalbeskattning för konstverk även får tillämpas, efter Skatteverkets beslut, vid leveranser av annan beskattningsbar person än en återförsäljare och att marginalbeskattning inte får användas om reducerad skattesats har tagits ut i tidigare led. Regeringen föreslår ingen ändring som undviker dubbelbeskattning vid gemenskapsinterna förvärv.

Det tredje och sista målet om vinstmarginalbeskattning, C-365/22Belgiska staten avser tolkningen av artikel 311.1 led 1 i mervärdesskattedirektivet.

Målet avser tillämpning av reglerna om vinstmarginalbeskattning för begagnade varor. Frågan i målet avser om inköp av uttjänta motorfordon för vidareförsäljning ”som reservdelsbilar”, dvs. utan att reservdelarna har tagits ut, utgör begagnade varor enligt artikel 311.1 led 1 i mervärdesskattedirektivet. Med begagnade varor avses enligt denna artikel, i relevant avseende, ”materiell lös egendom som är lämplig för vidare användning i befintligt skick eller efter reparation.”

EU-domstolen ansåg att vidareförsäljning av uttjänta fordon som reservdelsbilar utgör begagnade varor. Detta gäller när fordonen innehåller delar som behåller de funktioner som de hade i nytt skick och att de därför kan återanvändas som sådana eller efter reparation. Vidare måste fastställas att fordonen inte har sålts för att skrotas eller bearbetas till ett annat föremål.

Den belgiska återförsäljaren IT köpte fordon från försäkringsbolag som hade utrangerats till följd av en totalskada. De inköpta fordonen var således uttjänta, dvs. helt obrukbara. Därefter sålde IT vidare själva fordonen till tredje man ”som reservdelsbilar”, dvs. utan att IT tagit ut enskilda reservdelar från fordonet.

Belgiska skattemyndigheten ansåg efter kontroll att reglerna om vinstmarginalbeskattning inte kunde tillämpas. Första domstolsinstans delade den uppfattningen. Den belgiska underinstansen menade att slutsatserna i EU-domstolens avgörande C-471/15, Sjelle Autogenbrug, om att vidaresålda enskilda reservdelar från inköpta uttjänta fordon utgör begagnade varor, inte var tillämpligt i detta fall eftersom reservdelarna i aktuellt fall aldrig plockades ut och fordonen såldes vidare som sådana av IT. Reservdelsbilarna kunde som sådana inte längre återanvändas. Belgiens högsta domstol begärde förhandsavgörande från EU-domstolen.

EU-domstolen började med att hänvisa till sitt tidigare avgörande C-471/15, Sjelle Autogenbrug. Domstolen framhöll att det där framgår att begreppet ”begagnade varor” inte utesluter materiell lös egendom som kan återanvändas och har skiljts från ett annat föremål i vilket de ingick som beståndsdelar. För att klassificeras som en ”begagnad vara” krävs endast att det begagnade föremålet har kvar samma funktioner det hade när det var nytt och att det därför kan återanvändas i befintligt skick eller efter reparation. Ordningen för vinstmarginalbeskattning förutsätter inte nödvändigtvis att den köpta varan och den sålda varan är identiska. Av C-471/15 framgår särskilt att denna ordning är tillämplig på återförsäljning av reservdelar som den beskattningsbara personen själv har tagit från ett förvärvat uttjänt fordon, i den mån ett motorfordon består av en samling av delar som har monterats ihop och som kan avskiljas och återförsäljas separat, i befintligt skick eller efter reparation.

Därefter menade domstolen att den skillnaden att återförsäljaren i det aktuella fallet inte tagit ut delarna från det uttjänta fordonet, före fordonet således vidare som reservdelsbil, inte medför att slutsatserna i C-471/15 ej kan överföras på den aktuella situationen.

Eftersom fordonet i sig inte kan återanvändas, ska prövningen av om det föreligger en begagnad vara ske utifrån om fordonets delar kan återanvändas.

Det ska således enligt EU-domstolen prövas om fordonen fortfarande har delar som behåller de funktioner som de hade i nytt skick, och att de därför kan återanvändas som sådana eller efter reparation. Det ska dessutom kontrolleras att fordonen i själva verket inte har sålts för att skrotas eller bearbetas till ett annat föremål, då fordonet i sådana fall inte är kvar i det ekonomiska kretslopp som det ingick i och kan inte omfattas av vinstmarginalbeskattning. Vid denna prövning ska beaktas samtliga objektiva omständigheter såsom hur fordonen presenterades, fordonens skick, föremålet för avtalet, försäljningspriset, värderingsmetod, faktureringsmetod och köparens ekonomiska verksamhet.

EU-domstolen har således i princip jämställt vidareförsäljning av enstaka reservdelar och försäljning av hela fordon innehållandes reservdelar. En sådan tolkning är rimlig utifrån neutralitetsaspekter. I båda fallen krävs för att utgöra begagnad vara att fordonsdelarna kan fortsätta användas i befintligt skick eller efter reparation. Vid försäljning av reservdelsbilar bör rimligen inte krävas att fordonets alla delar kan återanvändas. Det torde dock uppkomma besvärliga gränsdragningar när fordon säljs både för sina reservdelar och som skrot. När reservdelsbilar säljs bör det normalt finnas individuella inköps- och försäljningspriser per fordon vilket bör göra det enkelt att beräkna vinstmarginalen. Detta till skillnad från när återförsäljaren säljer enstaka reservdelar från inköpta uttjänta fordon där det inte föreligger individuella inköpspris per reservdel.

Förenklad marginalbeskattning kan dock tillämpas om flera varor köps eller säljs samtidigt utan att de enskilda varornas pris är känt, och för motorfordon krävs även att varorna har förvärvats för att efter skrotning säljas i delar (20 kap. 14 § ML, prop. 1994/95:202 s. 50). Ett uttjänt fordon som köps in för säljas vidare som enstaka reservdelar bör därför rimligen anses som inköp av flera varor utan bestämt pris per vara. Regeringen har tillsatt en utredning gällande bestämmelserna om förenklad vinstmarginalbeskattning för att se om reglerna kan förenklas och underlätta försäljning av begagnade varor som är lämpade för återanvändning (Dir. 2024:15 enklare mervärdesskatteregler för gåvor och begagnade varor).

Undantagen från skatteplikt

I mål C-461/21SC Cartrans Preda SRL (Cartrans) var fråga om tolkningen av artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i direktivet.

Cartrans är ett rumänskt bolag som tillhandahåller godstransporter på väg. För transporter som utfördes i samband med import av varor hanterade Cartrans sina tjänster som undantagna från mervärdesskatt eftersom värdet av de utförda tjänsterna utgjorde en del av beskattningsunderlaget vid importen av varorna. Efter en skattekontroll påfördes Cartrans ytterligare mervärdesskatt att betala eftersom den rumänska skattemyndigheten ansåg att Cartrans inte hade företett några handlingar som styrkte att de omtvistade transporttjänsterna hade ett direkt samband med import av varor och att värdet av tjänsterna ingick i beskattningsunderlaget för de importerade varorna. Den rumänska skattemyndigheten ansåg därför att det undantag från mervärdesskatteplikt som åberopats för dessa tjänster inte var tillämpligt. Cartrans överklagade beslutet och frågan hänsköts till EU-domstolen.

Den hänskjutande domstolen ville få klarhet i om artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i direktivet ska tolkas så att en registrering av en importtransaktion i sig medför att kostnaderna för denna transport ingår i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för den importerade varan. Medlemsstaterna ska enligt artikel 144 i direktivet undanta tillhandahållanden av tjänster i samband med import av varor från skatteplikt om värdet av dessa tjänster ingår i beskattningsunderlaget i enlighet med artikel 86.1 b i direktivet. Det föreskrivs således två materiella villkor för att en sådan transporttjänst ska undantas från mervärdesskatteplikt. För det första ska tillhandahållandet ha ett samband med en import av en vara och för det andra ska värdet av denna tjänst ingå i beskattningsunderlaget för mervärdesskatt för den importerade varan.

EU-domstolen ansåg att registreringen av en importtransaktion inte i sig innebär att transportkostnader ska ingå i beskattningsunderlaget. När det däremot gäller handlingar som CMR-fraktsedeln och andra transiteringsföljedokument, som kontrollerats av tullmyndigheten, samt även faktura och transportavtal, utgör dessa bevis som måste beaktas vid bedömningen av om undantaget från mervärdesskatteplikt för transporttjänster i samband med import av varor är tillämpligt eller inte. Detta gäller såvida inte myndigheterna har särskilda skäl att betvivla handlingarnas äkthet eller tillförlitlighet.

Den hänskjutande domstolen vill även få klarhet i om artiklarna 86.1 b, 86.2 och 144 i direktivet utgör hinder för att automatiskt neka undantag från mervärdesskatteplikt med motiveringen att specifika handlingar som föreskrivs i nationell lagstiftning inte har visats upp, trots att andra handlingar företetts som kan visa att de materiella villkor som finns för rätten till undantag från mervärdesskatteplikt är uppfyllda. Det är upp till medlemsstaterna att fastställa villkoren för att importtransaktioner ska undantas från skatteplikt, i syfte att säkerställa en korrekt och enkel tillämpning av dessa undantag och i syfte att förhindra skatteundandragande, skatteflykt och missbruk. Medlemsstaterna måste emellertid iaktta de allmänna rättsprinciper som utgör en del av unionens rättsordning, bland annat rättssäkerhetsprincipen och proportionalitetsprincipen. När det gäller proportionalitetsprincipen går, en nationell bestämmelse som ställer upp vissa formkrav utan att hänsyn tas till de materiella villkoren, utöver vad som är nödvändigt för en korrekt uppbörd av skatten. När de materiella kraven är uppfyllda ska undantag från mervärdesskatteplikt, enligt principen om skatteneutralitet, beviljas även om vissa formkrav inte uppfyllts, såvida det inte är fråga om skatteundandragande eller missbruk.

EU-domstolen slog fast att det ankommer på skattemyndigheterna och de behöriga nationella domstolarna att, på grundval av samtliga ingivna handlingar, inklusive de handlingar som importören innehade och som tjänsteleverantören företett, kontrollera om de materiella villkoren för undantag från skatteplikt för transporttjänster var uppfyllda.

Det finns nu en omfattande rättspraxis från EU-domstolen där frågan om materiella och formella villkor för undantag från skatteplikt eller avdragsrätt avgjorts. Genomgående har EU-domstolen kommit fram till att avsaknaden av vissa formella villkor inte medför att rätten att tillämpa ett undantag, eller att rätten till avdragsrätt för ingående mervärdesskatt, inte kan göras gällande.

I mål C‑620/21MOMTRADE RUSE OOD mot Direktor na Direktsia ”Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika” Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, var fråga om tolkningen av artikel 132.1 g i mervärdesskattedirektivet avseende undantaget från skatteplikt för tjänster med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete som tillhandahålls av organ som av medlemsstaten i fråga är erkända som organ av social karaktär.

Momtrade är ett aktiebolag med säte i Republiken Bulgarien. Bolaget var registrerat för mervärdesskatt i denna medlemsstat sedan den 24 juni 2014. Det var dessutom registrerat hos myndigheten för socialt bistånd som tillhandahållare av sociala tjänster och hade registreringsbevis för personlig assistans, socialt stöd och hemhjälp till äldre personer. De tjänster som Momtrade tillhandahöll riktade sig till äldre personer bosatta i Tyskland och i Österrike. Av avtalen mellan Momtrade och dess kunder framgick att bolaget tillhandahöll vårdtjänster och hemhjälpstjänster. Tjänsteleverantörens olika skyldigheter beskrevs i detalj i ett frågeformulär som bifogats nämnda avtal. Formuläret hade upprättats av ett förmedlingsföretag som var registrerat i Tyskland eller i Österrike och som åtog sig att hitta och förmedla kunder till Momtrade. Bolagets skyldigheter omfattade att tillhandahålla ledsagning och hemhjälp till äldre personer med hälsoproblem.

Den bulgariska skattemyndigheten beslutade att genomföra en revision hos Momtrade avseende perioden 24 juni 2014–31 december 2015. I samband med revisionen konstaterade skattemyndigheten att de av Momtrade tillhandahållna tjänsterna rent faktiskt hade utförts i Förbundsrepubliken Tyskland och i Republiken Österrike och att bolaget därför, för att det skulle kunna göra gällande undantaget från mervärdesskatteplikt enligt tillämplig nationell lagstiftning, var skyldigt att lägga fram bevis för att de tjänster som tillhandahållits i nämnda medlemsstater under denna period var av social karaktär, i enlighet med tysk och österrikisk lagstiftning. Mot bakgrund av att Momtrade inte hade lagt fram någon sådan bevisning fattade den bulgariska skattemyndigheten den 4 oktober 2018 ett beskattningsbeslut avseende bolaget, i vilket det fastställdes en fordran på mervärdesskatt för den aktuella perioden.

Utifrån de frågor som ställts slog EU-domstolen till att börja med fast att artikel 132.1 g innebär att sociala tjänster som tillhandahålls fysiska personer bosatta i en annan medlemsstat, än den där den som tillhandahåller tjänsterna har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, kan undantas från skatteplikt och att det saknar betydelse i detta avseende att tillhandahållaren har anlitat ett bolag som är etablerat i den andra medlemsstaten för att kontakta sina kunder.

EU-domstolen slog vidare fast att artikel 132.1 g innebär att i ett fall där ett bolag tillhandahåller sociala tjänster till fysiska personer bosatta i en annan medlemsstat än den där bolaget har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet, så ska bedömningen av de tillhandahållna tjänsternas beskaffenhet och av bolagets utmärkande egenskaper göras enligt nationell rätt i den medlemsstat där bolaget har etablerat sätet för sin ekonomiska verksamhet.

EU-domstolen ansåg vidare att artikel 132.1 g innebär att den omständigheten att ett bolag som tillhandahåller sociala tjänster är registrerat hos ett offentligt organ i den beskattande medlemsstaten som tillhandahållare av sociala tjänster i enlighet med lagstiftningen i denna medlemsstat räcker för att bolaget ska anses omfattas av begreppet ”organ som av medlemsstaten i fråga är [erkänt] som organ av social karaktär” endast under förutsättning att det för sådan registrering krävs att de behöriga nationella myndigheterna dessförinnan har kontrollerat att bolaget är av social karaktär med avseende på nämnda bestämmelse.

Avgörandet överensstämmer i huvudsak med svensk tillämpning. När tjänsten är tillhandahållen inom Sverige och Sverige därmed är beskattningsland, så ska en bedömning av om svensk mervärdesskatt ska redovisas göras utifrån svenska regler. För att en säljare ska anses vara en erkänd aktör av social karaktär ska säljaren tillhandahålla omsorgstjänster i en egen verksamhet med ett socialt ändamål, vilket innebär att säljaren använder en egen organisatorisk struktur för att tillhandahålla omsorgstjänsterna. En erkänd aktör kan vara staten, en kommun, ett företag eller någon annan organisation som bedriver verksamhet av social karaktär.

I mål C‑42/22Generali Seguros SA, tidigare Global – Companhia de Seguros SA, mot Autoridade Tributária e Aduaneira, var fråga om tolkningen av artiklarna 135.1 a och 136a i mervärdesskattedirektivet samt principen om skatteneutralitet med avseende på begreppet försäkringstransaktion vid ett försäkringsbolags återförsäljning av vrak av fordon som skadats i olyckor och förvärvats av försäkringstagare.

Generali Seguros är ett försäkringsbolag som inom ramen för sin verksamhet köper vrak av fordon som skadats i samband med olyckor som bolagets försäkringstagare har varit inblandade i och sedan säljer dem vidare till tredje man, utan att betala mervärdesskatt på denna försäljning. Efter en kontroll avseende räkenskapsåret 2007 ansåg skatte- och tullmyndigheten att Generali Seguros försäljningar av fordonsvrak, i egenskap av onerösa överlåtelser av materiella tillgångar, var mervärdesskattepliktiga enligt mervärdesskattelagen och att de inte kunde omfattas av något av de undantag som föreskrivs i denna lag. Till följd av detta påförde skatte- och tullmyndigheten bolaget mervärdesskatt för dessa försäljningar, med ett belopp om 17.213,70 euro jämte kompensationsränta. Generali Seguros betalade detta belopp men överklagade skatte- och tullmyndighetens beslut till Tribunal Tributário de Lisboa (Skattedomstolen i Lissabon, Portugal) och bestred betalningsskyldighet.

Följande frågor ställdes till EU-domstolen:

1. Ska artikel 13 B a i sjätte direktivet, och följaktligen artikel 135.1 a i mervärdesskattedirektivet, tolkas så, att begreppet försäkrings- och återförsäkringstransaktioner, för tillämpningen av undantaget från mervärdesskatteplikt, innefattar anknytande eller kompletterande verksamheter såsom köp och försäljning av fordonsvrak?

2. Ska artikel 13 B c i sjätte direktivet, och följaktligen artikel 136 a i mervärdesskattedirektivet, tolkas så, att köp och försäljning av fordonsvrak ska anses enbart användas i en verksamhet som är undantagen från skatteplikt, för det fall varorna inte har gett upphov till avdragsrätt?

3. Strider det mot principen om mervärdesskattens neutralitet att ett försäkringsbolags försäljning av fordonsvrak inte är undantagen från mervärdesskatt när det inte har förelegat någon rätt till avdrag för mervärdesskatt?

Avseende den första frågan ansåg EU-domstolen att artikel 135.1 a innebär att transaktioner som består i att ett försäkringsföretag till tredje man säljer vrak av fordon som skadats i samband med olyckor som täcks av detta företags försäkringar, och som företaget har förvärvat från sina försäkringstagare, inte omfattas av tillämpningsområdet för denna bestämmelse. Domstolen motiverade detta med att transaktioner i form av försäljning av vrak av fordon som skadats i samband med olyckor, såsom transaktionerna i det nationella målet, sker med stöd av andra avtal än försäkringsavtalen för dessa fordon som försäkringsföretaget ingår med andra än försäkringstagarna och som inte omfattas av något försäkringsförhållande. Försäljningen av en vara ansågs inte ha något att göra med att täcka en risk och priset motsvarade värdet på den berörda varan vid tidpunkten för försäljningen.

Beträffande den andra frågan fann EU-domstolen att inte heller artikel 136 a innebär att sådana transaktioner kan omfattas av undantag.

Beträffande frågan om skatteneutralitetsprincipen slutligen, ansåg EU-domstolen att den inte utgör hinder för att undantag från skatteplikt inte medges för sådana transaktioner när dessa förvärv inte har gett upphov till avdragsrätt.

Avgörandet får anses ligga i linje med svensk tillämpning.

Målet C-239/22Belgiska staten och Promo 54 avser tolkningen av artiklarna 12.1, 12.2 och 135.1.j i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om en försäljning av en ombyggd byggnad, som före ombyggnationen hade uppförts och använts för annan verksamhet, kunde undantas från skattefriheten för överlåtelse av byggnad.

EU-domstolen ansåg att en försäljning av en byggnad som varit föremål för ombyggnation kan undantas från skattefriheten och således vara skattepliktig, även om den berörda medlemsstaten i sin nationella lagstiftning inte har fastställt närmare regler för tillämpningen av kriteriet om första besittningstagandet på ombyggnation av byggnader.

Sverige har inte infört mervärdesskattedirektivets bestämmelser om skatteplikt för leveranser av byggnader före första besittningstagandet.

Målet C-516/21Finanzamt X avser tolkningen av artikel 135.2 första stycket c i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var om skatteplikt förelåg för uthyrning av varaktigt installerad utrustning och maskiner i samband med utarrendering av jordbruksbyggnad. Ska uthyrning av utrustning och maskiner brytas ut och beskattas enligt artikel 135.2 första stycket c i mervärdesskattedirektivet när utarrenderingen av jordbruksbyggnaden var undantagen från skatteplikt enligt artikel 135.1.l i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen ansåg att uthyrning av utrustning och maskiner kan utgöra en underordnad tjänst till en huvudsaklig tjänst bestående av undantagen fastighetsuthyrning och därmed inte vara föremål för beskattning.

Y hyrde inom ramen för ett arrendeavtal ut en byggnad för kalkonuppfödning tillsammans med utrustning och maskiner som varaktigt hade installerats i byggnaden. Utrustningen och maskinerna omfattade bland annat en industriell spiraltransportör, som användes för att utfodra kalkonerna, samt ett uppvärmnings-, ventilations- och belysningssystem för kalkonuppfödning. Utrustning och maskiner var särskilt anpassade för användningen av byggnaden för kalkonuppfödning. Enligt arrendeavtalet erhöll Y en samlad engångsersättning utan uppdelning för att ställa uppfödningsbyggnaden, utrustning och maskiner till förfogande. Y menade att hela ersättningen var undantagen från skatteplikt. Tyska skattemyndigheten ansåg att utarrendering av utrustning och maskiner var skattepliktigt och att 20 procent av engångsersättningen skulle beskattas.

EU-domstolen menade att det framgår av tidigare avgöranden att uthyrning av fast egendom som omfattas av artikel 135.1.l i mervärdesskattedirektivet, och tillhandahållande av tjänster i samband med denna uthyrning, kan utgöra en enda transaktion bestående av uthyrning av fast egendom (se exempelvis C‑392/11, Field Fisher Waterhouse punkt 28). Domstolen hänvisade särskilt till målet C-17/18, Mailat där det slogs fast att uthyrning av en restauranglokal samt utrustning och inventarier för restaurangverksamheten utgjorde en enda tjänst där uthyrningen av den fasta egendomen var den huvudsakliga tjänsten. Hänvisning gjordes även till målet 173/88, Henriksen.

Domstolen menade att artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet inte medför något krav på att en enda ekonomisk transaktion ska delas upp i separata tjänster, i motsats till vad den tyska regeringen hade gjort gällande.

Utarrendering av djuruppfödningsbyggnad tillsammans med varaktigt installerad utrustning särskilt anpassad för djuruppfödning som upplåts i ett arrendeavtal mot ett enda vederlag synes enligt domstolen utgöra en enda ekonomisk transaktion. När så är fallet och den huvudsakliga tjänsten utgör undantagen utarrendering av fast egendom enligt artikel 135.1.l i mervärdesskattedirektivet, och den underordnade tjänsten i princip sett separat är skattepliktig enligt artikel 135.2 första stycket c i mervärdesskattedirektivet, ska den underordnade tjänsten behandlas på samma sätt som den huvudsakliga tjänsten. Det ankom på den hänskjutande domstolen att närmare avgöra om det förelåg en enda transaktion och vilka tjänster som var huvudsakliga respektive underordnade.

EU-domstolen har i målet bekräftat att undantagen från skattefrihet i artikel 135.2 mervärdesskattedirektivet inte ska tillämpas så att en enda ekonomisk transaktion ska delas upp i en skattepliktig del och en skattefri del. Artikel 135.2 i mervärdesskattedirektivet fungerar således inte som en obligatorisk uppdelningsregel. Tillämpningsområdet för beskattning bör vara begränsat vid samtidig skattefri upplåtelse av byggnad. Det torde i många fall vara frågan om en enda transaktion där upplåtelsen av byggnaden är den huvudsakliga tjänsten och upplåtelse av utrustning/maskiner utgör en underordnad del i den enda skattefria tjänsten.

En sådan syn är även i linje med vad som har uttalats i förarbetena till ML (jfr 10 kap. 36 § första stycket 1 ML). Vid en samtidig överlåtelse eller upplåtelse av byggnad/konstruktion bör i regel installerad maskinell utrustning som utgör fastighet anses som underordnad den huvudsakliga delen som utgörs av byggnaden/konstruktionen, och ska därmed ges samma skattemässiga behandling som själva byggnaden eller konstruktionen (prop. 2016/17:14 s. 26, 35 och s. 43).

Målet C-664/21Nec Plus Ultra Cosmetics AG avser tolkningen av artiklarna 131 och 138.1 i mervärdesskattedirektivet.

Frågan i målet var vid vilken tidpunkt det kan framläggas bevisning för undantagen gemenskapsintern varuleverans enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet.

EU-domstolen ansåg att en medlemsstat kan ha nationella bestämmelser som inte tillåter framläggande av ny bevisning under skattemyndighetens kontrollförfarande före beslut. Detta gäller dock under förutsättning att principerna om likvärdighet och effektivitet har följts.

Det schweiziska bolaget Nec Plus Ultra Cosmetics AG (”Nec”) sålde kosmetiska produkter som transporterades från lager i Slovenien till ett annat EU-land. Leveranserna deklarerades som undantagna gemenskapsinterna varuleveranser. Efter fråga från slovenska skattemyndigheten gav Nec in fakturor och fraktsedlar som visade transport till annat EU-land. Nec inkom emellertid inte i detta skede med efterfrågade följesedlar och andra handlingar som nämns i fraktsedelarna. Nec uppgav att bolaget inte hade tillgång till alla handlingar men försökte att få tag på dem. Först efter att skattemyndigheten hade upprättat en kontrollrapport inkom Nec med följesedlarna och övriga handlingar. Nec motiverade det sena inlämnandet av bevisningen med att dess kontor i Hamburg, som var ansvarigt för de aktuella leveranserna, hade upphört med sin verksamhet och inte hade överlämnat all nödvändig dokumentation till Nec inom den föreskrivna fristen.

Enligt slovenska skatteförfarandelagen ska inte beaktas bevisning som har lagts fram efter att skattemyndigheten har upprättat en kontrollrapport, om det ej föreligger en giltig grund. Skattemyndigheten tog därför inte hänsyn till den bevisning som Nec hade lämnat in i form av följesedlar m.m. efter upprättad kontrollrapport. Myndigheten menade att därför hade det inte visats att varorna hade transporterats till ett annat EU-land och ansåg således att villkoren för undantagen gemenskapsintern varuleverans inte var uppfyllda.

Hänskjutande slovensk domstol har påpekat att det i mervärdesskattedirektivet inte fastställs vid vilken tidpunkt en varuleverantör inte längre kan lägga fram bevis inom ramen för ett administrativt förfarande eller ett domstolsförfarande för att styrka undantagen gemenskapsintern varuleverans enligt artikel 138.1 i mervärdesskattedirektivet. Den hänskjutande domstolen har även påpekat att det i artikel 131 i mervärdesskattedirektivet endast föreskrivs att undantagen från skatteplikt i kapitlen 2–9 i samma direktiv ska tillämpas i enlighet med villkor som medlemsstaterna fastställer.

EU-domstolen ansåg att en medlemsstat kan ha nationella bestämmelser som innebär att det inte är tillåtet att lägga fram ny bevisning om de materiella villkoren för undantagna gemenskapsinterna varuleveranser, under skattekontrollförfarandet men före antagande av beslut. Detta gäller dock under förutsättning att dessa bestämmelser inte är mindre förmånliga än dem som avser liknande nationella situationer (likvärdighetsprincipen) eller medför att det i praktiken blir omöjligt eller orimligt svårt att utöva rättigheter som följer av unionens rättsordning (effektivitetsprincipen).

Domstolen indikerade samtidigt att de aktuella slovenska bestämmelserna föreföll strida mot effektivitetsprincipen men överlämnade detta till hänskjutande domstol för närmare bedömning.

EU-domstolen menade att en vägran att beakta bevisning vid en tidpunkt som ligger före antagandet av ett beskattningsbeslut kan göra det orimligt svårt att utöva de rättigheter som följer av unionsrätten. Detta eftersom en sådan vägran begränsar den beskattningsbara personens möjlighet att lägga fram bevisning för att de materiella villkoren för undantag från skatteplikt är uppfyllda. En nationell lagstiftning som, i detta skede av beskattningsförfarandet, inte ger den beskattningsbara personen möjlighet att lägga fram den bevisning som ännu saknas för att styrka den rättighet denne gör gällande och som inte tar hänsyn till eventuella förklaringar till varför dessa bevis inte har lagts fram tidigare, förefaller således enligt domstolen svår att förena med proportionalitetsprincipen och även med den grundläggande principen om mervärdesskattens neutralitet.

Sverige har inte liknande bestämmelser som förhindrar framläggande av ny bevisning under Skatteverkets utredning före beslut.

Målet C-729/21Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi avser tolkningen av artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Frågorna i EU-domstolens motiverade beslut har uppkommit i samband med den nationella domstolens prövning huruvida överlåtelse av mark och byggnader inom ett köpcentrum tillsammans med hyresavtal har utgjort en mervärdesskattebefriad verksamhetsöverlåtelse. Säljaren hade hyrt ut byggnaderna och köparen fortsatte uthyrningen. Köparen ingick dock nytt avtal med ny förvaltare av köpcentrumet samt nytt försäkringsavtal och övertog såldes inte dessa avtal från säljaren. Polska skattemyndigheten menade att överlåtelsen av köpcentrumet utgjorde en mervärdesskattebefriad verksamhetsöverlåtelse. EU-domstolens motiverade beslut finns endast på polska och franska varför förutsättningar och motivering inte är lätt tillgängliga.

Den första frågan till EU-domstolen var om det är ett uttryckligt villkor att köparen träder i säljarens ställe för att utgöra en mervärdesskattebefriad verksamhetsöverlåtelse.

EU-domstolen menade att artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så, att nämnda bestämmelse inte utgör hinder för en nationell bestämmelse som föreskriver att ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav” inte är föremål för mervärdesskatt, utan att villkora dess tillämplighet av att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

Den andra frågan rörde om samtliga tillgångar måste överlåtas för att utgöra en mervärdesskattebefriad överlåtelse av del av en verksamhet.

EU-domstolen ansåg att artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet ska tolkas så att begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav” omfattar överföring av en del av ett företag, trots att all fast och lös egendom i företaget inte överlåtits till förvärvaren, på villkor att alla överlåtna tillgångar räcker för att möjliggöra för företaget att fortsätta att idka näringsverksamhet på ett autonomt sätt.

Om vi har uppfattat rätt menade domstolen att i varje enskilt fall måste avgöras om överlåtna tillgångar är tillräckliga för att fortsätta bedriva en självständig ekonomisk verksamhet, med särskilt beaktande av den aktuella ekonomiska verksamhetens art och tänkt fortsättning där köparens avsikter beaktas. Som vi har förstått har domstolen noterat att de materiella och immateriella tillgångar som överfördes till köparen i det aktuella polska fallet gjorde det möjligt för denna att fortsätta bedriva förvärvad verksamhet, trots att vissa delar inte ingick i överlåtelsen. Domstolen överlät dock till hänskjutande domstol att bedöma om det förelåg en verksamhetsöverlåtelse enligt artikel 19 första stycket i mervärdesskattedirektivet.

Huruvida en överlåtelse av fastighet ingår en mervärdesskattebefriad verksamhetsöverlåtelse har bland annat betydelse vid tillämpning av reglerna om justering av ingående skatt hänförlig till investeringsvaror. Bedömningen får särskilt stor betydelse enligt föreslagna nya reglerna om justering av avdragen ingående skatt vid fastighetsöverlåtelser (Finansdepartementets promemoria den 26 januari 2023 Fi2022/00434). Om det inte föreligger en verksamhetsöverlåtelse ska säljaren, enligt förslaget, justera och återbetala tidigare avdragen ingående skatt för återstoden av korrigeringstiden. Det är därmed mycket viktigt att det klarläggs när det föreligger en verksamhetsöverlåtelse vid fastighetsöverlåtelser. Mot denna bakgrund var det olyckligt att EU-domstolen i det polska målet endast uttalade sig i form av ett motiverat beslut som enbart är tillgängligt på polska och franska. Om vi har förstått rätt verkar dock EU-domstolen indikera att överlåtelsen av köpcentrumet tillsammans med övertagna hyreskontrakt närmast utgör en mervärdesskattebefriad verksamhetsöverlåtelse.