Se härom Xygka, Angelika, Group taxation regimes across the European Union: A domestic tax regime beyond borders?, European Taxation, 2023, s. 398–400. Det är inte helt enkelt att följa EU-domstolens resonemang i detta mål, varför det har varit nödvändigt att beakta denna sekundärkälla.
Som kuriosum kan noteras att Gallaher Limited bland annat företräddes av den brittiske advokaten (”barrister”) Philip Baker, som även är en högt kvalificerad akademisk författare inom skatteområdet.
I mål C-340/22Cofidis mot Autoridade Tributária e Aduaneira prövade EU-domstolen portugisisk skattelagstiftning i förhållande till dels Europaparlamentets och rådets direktiv 2014/59/EU av den 15 maj 2014 om inrättande av en ram för återhämtning och resolution av kreditinstitut och värdepappersföretag (samt vissa andra direktiv inom samma område), dels artiklarna 49 och 54 FEUF om etableringsfriheten. En portugisisk skattedomstol hade begärt ett förhandsavgörande från EU-domstolen.
Sökanden i målet vid den nationella domstolen var en portugisisk filial till ett kreditinstitut som var hemmahörande i Frankrike. Filialen var i Portugal tvungen att erlägga en skatt (som förkortades ”ASSB”). Det var fråga om en skatt för banker och liknande finansieringsinstitut, och skatten hade införts av Portugal för att stödja det nationella systemet för social trygghet (p. 10). Skattskyldiga till denna skatt var alltså banker och andra företag vilka var undantagna från mervärdesskatt beträffande finansiella tjänster. Filialen ansåg att skatten stred mot direktivet eftersom det franska bolaget – vilket filialen var en del av – fick erlägga en motsvarande skatt i Frankrike. EU-domstolen konstaterade emellertid att skatten inte stred mot direktivet eftersom den portugisiska skatten inte finansierade återhämtning och resolution av banker. Det var alltså olika slags beskattning i Portugal och Frankrike, och den portugisiska skatten var inte utformad i enlighet med det ifrågavarande direktivet.
EU-domstolen ansåg emellertid att den portugisiska skatten stred mot etableringsfriheten. Skatten skulle visserligen tas ut i Portugal av såväl portugisiska bolag som filialer till bolag hemmahörande i andra stater (p. 43). Det fanns dock en viktig skillnad. Beskattningsunderlaget var bankens (eller annat finansiellt företags) skulder. För portugisiska banker fanns möjligheten att frånräkna eget kapital från skulderna, men filialer till utländska banker saknade den möjligheten. I normalfallet medförde det att skatteuttaget blev högre för filialer till utländska banker (p. 44). Portugal invände att olikbehandlingen kunde rättfärdigas med hänsyn till upprätthållandet av skattesystemets inre sammanhang och den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten, men EU-domstolen ansåg att det inte hade presenterats något hållbart resonemang till stöd för detta. Följaktligen ansåg EU-domstolen att den nationella lagstiftningen stred mot etableringsfriheten. Avgörandet är helt följdriktigt och okontroversiellt.
I de förenade målen C-407/22 och C-408/22Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance mot Manitou BF SA (C-407/22) och Bricolage Investissement France SA (C-408/22) prövades fransk sambeskattning av koncernföretag i förhållande till etableringsfriheten. I fransk rätt fanns en generell regel som innebar att utdelning från ett franskt dotterbolag till ett franskt moderbolag var skattefri men endast till 95 procent av det mottagna utdelningsbeloppet. Ett belopp motsvarande 5 procent av den mottagna utdelningen utgjorde ett schabloniserat avdrag för utgifter. Detta slags beskattning gällde också i gränsöverskridande situationer. Härutöver hade rent franska koncerner med en mycket hög grad av ägarintegration (95 procent av kapitalet) också en möjlighet att välja sambeskattning. I en sådan situation var all mottagen utdelning skattefri. Den valmöjligheten fanns dock inte i gränsöverskridande situationer, exempelvis om ett dotterbolag var hemmahörande i en annan stat än Frankrike.
Enligt EU-domstolen stred olikbehandlingen avseende möjligheten till fransk sambeskattning mot etableringsfriheten (p. 34–36 och p. 43–44). Någon rättfärdigandegrund var inte tillämplig, och hade inte ens åberopats av vare sig den hänskjutande nationella domstolen eller av den franska regeringen.1
I mål C-707/20Gallaher Limited mot The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs behandlades brittiska regler om olika former av exitskatter, det vill säga skatter som togs ut för det fall att Förenade konungariket Storbritannien och Nordirland (”Storbritannien”) till följd av utflyttning av verksamhet från denna stat riskerade att förlora beskattningsmakt. Detta mål i EU-domstolen anhängiggjordes i sista möjliga stund. Som bekant utträdde Storbritannien ur EU från den 31 januari 2020. Det var dock möjligt för EU-domstolen att meddela förhandsavgöranden på begäran av brittiska domstolar fram till och med den 31 december 2020 (p. 53). Begäran om förhandsavgörande i det ifrågavarande målet inkom till EU-domstolen en dag före detta ”stupstocksdatum”, nämligen den 30 december 2020 (a.st.).2
Gallaher Limited (”GL”) var hemmarhörande i Storbritannien. Bolaget ingick in en internationell koncern, Japan Tobacco Inc. (”JT-koncernen”). Koncernstrukturen är viktig för att förstå målet, och ska därför kortfattat beskrivas här. JT-koncernen var verksam inom tobaksindustrin, och det yttersta moderbolaget var hemmahörande i Japan. JT-koncernens moderbolag för den europeiska underkoncernen var hemmahörande i Nederländerna, och det betecknades ”JTIH” eller det ”nederländska bolaget”. Det brittiska bolaget hade ett systerbolag i Schweiz, ”JTISA”, som även det var dotterbolag till JTIH i Nederländerna.
Två koncerninterna transaktioner ägde rum av betydelse för beskattningen av GL i Storbritannien.
För det första: År 2011 överlät GL immateriella rättigheter avseende tobaksvarumärken till sitt schweiziska systerbolag JTISA. GL erhöll vederlag av JTISA för denna överlåtelse. Likvida medel för betalningen hade JTISA i sin tur erhållit genom ett koncerninternt lån från det nederländska moderbolaget JTIH.
För det andra: År 2014 överlät GL allt sitt kapital i ett dotterbolag på Isle of Man till det nederländska bolaget JTIH, det vill säga moderbolaget i den europeiska underkoncernen.
Enligt brittisk skatterätt medförde båda dessa överlåtelser att GL skulle kapitalvinstbeskattas för vinsten som realiserades vid överlåtelserna. Eftersom förvärvarna av tillgångarna var hemmahörande utanför Storbritannien medgav brittisk skatterätt inte något uppskov med beskattningen (p. 29). Hade det däremot varit fråga om överlåtelser mellan bolag skattskyldiga i Storbritannien hade någon sådan omedelbar beskattning inte utlösts (p. 31–33).
EU-domstolen prövade en rad frågor, och de viktigaste ska behandlas här. En inledande fråga var vilken fri rörlighet som var tillämplig när en eventuell restriktion skulle prövas. Eftersom transaktionerna rörde koncerninterna förhållanden ansåg EU-domstolen att fria kapitalrörelser enligt artikel 63 FEUF inte var tillämplig (p. 66). Nationell rätt prövades i stället i förhållande till etableringsfriheten.
En annan fråga rörde 2011 års transaktion i förhållande till det schweiziska systerbolaget, vilken utlöste beskattning i Storbritannien. Denna transaktion medförde dock inte någon restriktion av etableringsfriheten enligt EU-domstolen. Domskälen till stöd för denna bedömning är dock inte helt lätta att begripa. EU-domstolen tog fasta vid att den som utnyttjat sin rätt till etablering var det nederländska moderbolaget som hade etablerat ett dotterbolag i Storbritannien. Om det nederländska moderbolaget istället hade varit ett brittiskt bolag hade det brittiska dotterbolagets transaktion i förhållande till det schweiziska systerbolaget beskattats på samma sätt i Storbritannien (p. 72–74). I båda fallen hade brittisk exitbeskattning blivit fallet. Visst går det att resonera på detta sätt. En mer naturlig lösning hade väl dock varit att konstatera att transaktionen ägde rum i förhållande till ett schweiziskt systerföretag, och etableringsfriheten är inte tillämplig i förhållande till tredje land. På den grunden skulle inte heller den brittiska exitbeskattningen ha kunnat prövas i förhållande till etableringsfriheten eftersom den friheten inte är territoriellt tillämplig i förhållande till tredje land (ibland kallat ”Fidium Finanz-doktrinen" efter mål C-452/04 Fidium Finanz). Det var emellertid inte den motivering som EU-domstolen tillämpade för att nå samma slutresultat.
Slutligen prövade EU-domstolen också 2014 års överlåtelse i förhållande till etableringsfriheten. Det var här fråga om att GL i Storbritannien hade överlåtit aktier i ett dotterbolag till det nederländska moderbolaget. Om överföringen hade ägt rum till ett brittiskt moderbolag hade någon skattskyldighet inte utlösts för det överlåtande brittiska dotterbolaget, men det var dock fallet om moderbolaget var hemmahörande i en annan medlemsstat (p. 82). Den brittiska exitbeskattningen utgjorde följaktligen en restriktion av etableringsfriheten enligt EU-domstolen (p. 83).
Kunde denna inskränkning rättfärdigas? Den rättfärdigandegrund som prövades var den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten. EU-domstolen konstaterade att enligt fast rättspraxis var det en rättfärdigandegrund som i princip var tillämplig i denna situation (p. 86). Den nationella lagstiftningen måste dock även vara proportionerlig i förhållande till sitt ändamål. För det fall att ett bolag exitbeskattas vid en flytt av bolagets verkliga ledning till utlandet har en exitbeskattning inte ansetts vara proportionerlig eftersom den utlöses utan att någon kapitalvinst verkligen realiseras (p. 90), se härom mål C-591/13 Kommissionen mot Tyskland. Om den skattskyldige ställs inför ett likviditetsproblem till följd av exitbeskattningen kan det medföra att den nationella åtgärden är oproportionerlig (p. 91). I det ifrågavarande fallet var emellertid kapitalvinsten realiserad och något likviditetsproblem fanns därmed inte. Följaktligen var rättfärdigandegrunden ”den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten” uppfylld och något hinder mot etableringsfriheten fanns inte.
Jag måste säga att jag är något förvånad över utgången i den sist diskuterade frågan. Enligt min mening syftar den brittiska exitbeskattningen i detta avseende till att skydda den nationella skattebasen i Storbritannien. I en motsvarande rent intern transaktion hade någon omedelbar beskattning inte utlösts. Med beaktande av rättfärdigandegrunden ”den välavvägda fördelningen av beskattningsbasen” kan exitbeskattningen ändå rättfärdigas. I praktiken är det ändå fråga om att skydda den nationella skattebasen och det har EU-domstolen sedan länge förklarat vara en principiellt icke-accepterad rättfärdigandegrund (se exempelvis mål C-264/96 ICI).
Slutligen en randanmärkning. I punkt 94 i domen sammanfattar EU-domstolen sin inställning i den sistnämnda frågan. Subjekt i den första meningen i den punkten är angivet i första person singularis: ”jag”! Mot bakgrund av att domen är meddelad av EU-domstolen och dess tredje avdelning bestående av fem domare (av vilka en domare visserligen är referent), framstår valet av subjekt som besynnerligt.
Mattias Dahlberg, professor i finansrätt, Uppsala universitet