Energiskatt
I HFD 2023 ref. 47 prövades rätten till avdrag för energi- och koldioxidskatt på bränsle som förbrukats vid framställning av hjälpkraft. Hjälpkraft är från skatteplikt undantagen el. Hjälpkraften förbrukas för produktion av skattepliktig el och används för att driva anläggningens pumpar, fläktar, generator, transportband etc. Bränsle och el är som huvudregel skattepliktiga. Normalt förbrukas några procent av den el som framställs i kraftvärmeverket som hjälpkraft. Enligt lydelsen i 6 a kap. 1 § 7 LSE får skatt på bränsle dras av om bränslet förbrukas för framställning av skattepliktig el.
Stockholm Exergi AB driver ett kraftvärmeverk som framställer värme och el. För produktionen används skattepliktiga bränslen som kol och olja. Skatteverket medgav inte bolaget avdrag för skatten på det bränsle som hade förbrukats för att framställa hjälpkraft eftersom hjälpkraften inte var skattepliktig. Bolaget överklagade beslutet. Förvaltningsrätten ansåg att det är förenligt med energiskattedirektivet att kräva att den el som framställs är skattepliktig för att avdrag ska medges för skatten på det bränsle som förbrukats vid framställningen av kraften och avslog överklagandet. Även Kammarrätten i Sundsvall avslog bolagets överklagande.
Stockholm Exergi AB överklagade till HFD. Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås och angav att om innebörden av energiskattedirektivet bedöms vara av avgörande betydelse för bolagets rätt till skattebefrielse yrkar Skatteverket att ett förhandsavgörande från EU-domstolen ska inhämtas. HFD ansåg att den unionsrättsliga reglering som aktualiseras redan har tolkats av EU-domstolen och domstolens praxis ger tillräcklig vägledning för att avgöra målet. Det saknas därför anledning att hämta in ett förhandsavgörande.
HFD uttalade att underinstanserna hade tolkat 6 a kap. 1 § 7 LSE som att avdrag inte kunde medges för skatt på bränsle som förbrukas för ej skattepliktig framställning av el eftersom den därigenom förbrukats vid framställningen av el. Det framgick dock inte av bestämmelsen att rätten till avdrag för skatten på bränslet även skulle bedömas utifrån hur den el som framställs ska förbrukas i nästa led. Bestämmelsen skulle därför tolkas utifrån energiskattedirektivet och EU-domstolens praxis. Motsvarande bestämmelse i energiskattedirektivet finns i artikel 14.1 a första meningen. Av ordalydelsen framgår inte något krav på att den el som framställs ska vara skattepliktig för att befrielse från skatt ska medges. Av EU-domstolens praxis följer att integriteten i systemet med harmoniserad beskattning av energiprodukter förutsätter att endast produkter som förbrukas för skattepliktig framställning kan befrias från skatt. Att det, vid framställning av el i flera led, skulle vara en förutsättning för skattebefrielse för förbrukade produkter att beskattning sker just i det specifika led där produkten förbrukas framgår dock inte. Av EU-domstolens praxis följer även att bestämmelserna om skattebefrielse i energiskattedirektivet ska ges en självständig tolkning, inte bara på grundval av deras lydelse utan även utifrån direktivets systematik och ändamål. Av betydelse för skattebefrielse är energiskattedirektivets syfte att bl.a. undvika snedvridning av konkurrensen och dubbelbeskattning av el. Med underinstansernas synsätt gick skattebefrielsen för bränslet förlorad på grund av att det har använts för framställning av el som skattebefrias när den förbrukas för framställning av el, trots att den senare framställda kraften är skattepliktig. Därmed uppstod en dubbelbeskattning eftersom både bränslet och den el som framställs i ett senare led beskattas. En sådan tillämpning av lagen om skatt på energi skulle inte vara förenlig med direktivets syfte.
HFD ansåg därför sammantaget att 6 a kap. 1 § 7 lagen LSE ska tolkas så att bolaget har rätt till avdrag för energiskatt och koldioxidskatt på bränsle som har förbrukats för att framställa el, som inte är skattepliktig eftersom den har förbrukats för framställning av el.
Att direktivregeln har direkt effekt och att den ska tolkas på det sätt som HFD anger ovan torde ha varit tämligen klart från omkring 2018 då C-31/17, Cristal Union-domen prövades och något senare C‑90/17, Turbogas-domen. Av intresse för är även C‑571/21, RWE Power Aktiengesellschaft mot Hauptzollamt Duisburg och C-833/21, Endesa Generación SAU mot Tribunal Económico Administrativo Central som refereras i årets rättsfallshäfte.1
I förhandsbeskedsärendet HFD 2023 ref. 52 prövades om två produktionsenheter för solenergi som inte är tekniskt sammanhängande ska anses som en enda anläggning enligt LSE. Förhandsavgörandet hade begärts med anledning av att en kommun planerade att installera solceller i två enheter som inte har något annat samband med varandra än att de är placerade på sammanbyggda huskroppar. Varje produktionsenhet var ett slutet system som kopplas till en egen anslutningspunkt. Den sammanlagda effekten för de två anläggningarna skulle vara ca 750 kilowatt, men ingen av dem skulle ha en effekt på mer än 500 kilowatt. Frågan som prövades var om installationen energiskattemässigt skulle anses som en eller två anläggningar.
Skatterättsnämnden fann att den planerade solcellsinstallationen skulle anses utgöra en solcellsanläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt som överstiger 500 kilowatt. Nämnden ansåg att de aktuella produktionsenheterna var sammanhängande eftersom de är placerade på sammanbyggda huskroppar. Att enheterna kopplats till olika anslutningspunkter och att anläggningen rent tekniskt utgörs av olika solcellssystem med olika elabonnemang medförde inte att de utgör separata anläggningar. Förhandsbeskedet överklagades av kommunen och Skatteverket.
HFD biföll överklagandet och förklarade, med ändring av Skatterättsnämndens förhandsbesked, att den av kommunen planerade solcellsinstallationen ska anses bestå av två anläggningar.
Enligt huvudregeln i LSE är el som förbrukas i Sverige skattepliktig till energiskatt, om den inte omfattas av vissa angivna undantag. Vad gäller undantaget för el som framställs genom solceller är sådan el inte skattepliktig om den framställs i en anläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kW, av någon som förfogar över en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kilowatt och elen inte har överförts till ett koncessionspliktigt nät.
Den som är skattskyldig till energiskatt och som framställt el genom solceller träffas inte av undantaget från energiskatt utan får istället göra avdrag för energiskatten, om denne framställt elen i en anläggning med en sammanlagd installerad toppeffekt av mindre än 500 kilowatt och el inte har överförts till ett koncessionspliktigt nät.
I lagtexten lämnas ingen vägledning till hur anläggningsbegreppet ska tolkas. Av förarbetena framgår att produktionsenheter som geografiskt och tekniskt är sammanhängande, exempelvis genom att dela generator eller som på annat sätt är sammanhängande, bör ses som en enda anläggning och inte som flera anläggningar. HFD grundande sin bedömning på förarbetsuttalanden och fann att två tekniskt sett åtskilda produktionsenheter ska ses som två anläggningar och att det inte är tillräckligt att två produktionsenheter geografiskt sett är sammanhängande för att de ska betraktas som en enda anläggning.
Domen ändrar Skatteverkets tillämpning av anläggningsbegreppet, vilket tidigare innebar att om samma person hade flera anläggningar belägna inom exempelvis samma stad så ansåg verket normalt att det skulle ses som en anläggning enbart av den anledningen att de ansågs vara geografiskt sammanhängande. Tillämpningen begränsade kraftigt möjligheterna till skattebefrielse för elproduktion med flera mindre solcellsanläggningar med en effekt som understiger 500 kW.
Fredrik Jonsson, skattejurist, PwC
Se avsnitt B5.