E Mervärdesskatt

1 Inledning

Avsnittet behandlar aktuell praxis på mervärdesskatteområdet från Högsta förvaltningsdomstolen. När någon av skribenterna har varit ombud i ett mål anges det i fotnot. Högsta Förvaltningsdomstolens (HFD) avgöranden avseende mervärdesskatt år 2023 omfattar 11 mål. Av dessa utgör 8 referatmål och 3 notismål.

Under året har en ny mervärdesskattelag trätt i kraft. Den tidigare mervärdesskattelagen (1994:200), nedan ML, ersattes den 1 juli 2023 av mervärdesskattelagen (2023:200), nedan NML. Rättsfallen är uppdelade efter vilket kapitel i ML som de frågor som avgörandet avser huvudsakligen kan hänföras till och i den ordning som aktuell bestämmelse kommer i det kapitlet, vilket i detta nummer inbegriper:

2 Omsättning

3 Skatteplikt

4 Beskattningsland

5 Beskattningsunderlag/skattesats

6 Avdragsrätt

7 Frivillig skattskyldighet

Även om NML inte medfört några större materiella förändringar jämfört med ML så finns det en del språkliga ändringar i form av nya begrepp. Eftersom samtliga mål från HFD under 2023 hade initierats innan NML trädde ikraft är det i huvudsakligen begreppen från ML som används nedan.

2 Omsättning

HFD 2023 ref. 10 avsåg ett överklagat förhandsbesked. En momsgrupp bedrev byggnadsrörelse omfattande både arbete i egen regi och tillhandahållande av byggentreprenader. För sådana bolag gäller att löpande arbete i egen regi på fastighet som utgör lagertillgång ska uttagsbeskattas. Utgående skatt för uttagen ska redovisas när arbetet utförs. Mervärdesskattegruppen avsåg att uppföra ett flerbostadshus på egen fastighet. Flerbostadshuset skulle efter fastighetsbildning bestå av flera ägarlägenhetsfastigheter som därefter succesivt skulle överlåtas. Gruppen ansökte om förhandsbesked för att få klarhet i frågan om när skyldigheten att redovisa utgående skatt för uttag upphör. Gruppen ingick löpande köpe- och entreprenadkontrakt med köpare av äganderättslägenhetsfastigheterna. Tillträde skedde när lägenheten var så färdigställd. Köparen skulle betala viss del av köpeskillingen vid kontraktsskrivning och ytterligare en del senast fyra månader innan tillträde. Resterande del skulle betalas på tillträdesdagen. Äganderätten övergick till köparen på tillträdesdagen. Fram till detta datum utgjorde ägarlägenhetsfastigheter lagertillgångar i gruppens byggnadsrörelse. Skatterättsnämnden fann att skyldigheten att redovisa utgående skatt för uttag ur byggnadsrörelse upphör när köpekontrakt ingås.

Momsgruppen överklagade förhandsbeskedet och yrkade att HFD skulle fastställa att skyldigheten att redovisa utgående skatt upphör på tillträdesdagen. Skatteverket överklagade och yrkade att förhandsbeskedet skulle fastställas. HFD inledde med att notera att den svenska bestämmelsen i 2 kap. 7 § första stycket ML om uttagsbeskattning i byggnadsrörelse saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet. Enligt direktivet är omsättning av byggnad skattepliktig om den sker före första besittningstagandet. Sverige har dock i anslutningsfördraget rätt att undanta sådan omsättning från skatteplikt. I stället beskattas såväl tillhandahållande av entreprenadtjänster som uttag av arbete i egen regi. HFD konstaterar att uttagsbeskattning ska ske så länge som ägarlägenhetsfastigheterna är gruppens egen fastighet och att frågan som ska prövas är när dessa har omsatts. Även om bestämmelsen om uttagsbeskattning saknas i direktivet så ska bestämmelsen så långt möjligt tolkas direktivkonformt. Begreppet omsättning används inte i direktivet, men motsvaras närmast av begreppet leverans av vara.

Av praxis från EU-domstolen1 framgår att begreppet leverans omfattar alla överföringar av materiell egendom som ger mottagaren en faktisk rätt att förfoga över egendomen som ägare. Genom köpe- och entreprenadkontraktet så binds såväl köpare som momsgruppen. Köparen uppnår samtidigt skydd mot att gruppens borgenärer skulle kunna ta ägarlägenhetsfastigheten i anspråk. Gruppen blir genom kravet på köpebrev i sin tur skyddad mot köparens borgenärer eftersom kravet ger gruppen en rätt att häva köpet om inte köpeskillingen betalas i rätt tid. Mellan kontrakt och köpebrev har köparen en villkorad rätt till fastigheten. Köparen står risken för eventuella prisförändringar mellan kontrakt och köpebrev, medan gruppen står risk för fördyrningar av entreprenaden. Avsikten är att köparen ska förvärva en nyckelfärdig bostad och köparen kan inte bara häva entreprenadavtalet utan att häva kontraktet i sin helhet. Köparen får inte sälja ägarlägenhetsfastigheten innan tillträdesdagen. Inte heller kan köparen ansöka om lagfart eller upplåta pantbrev innan köpebrev har utfärdats.

HFD kom vid en sammantagen bedömning fram till att de väsentliga fördelar som följer av äganderätten till en ägarlägenhetsfastighet övergår till köparen först på tillträdesdagen. I mervärdesskattehänseende sker en leverans därför först vid denna tidpunkt. Det innebär även att fastigheten först vid tillträdesdagen upphör att vara gruppens fastighet. HFD fann därmed att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle ändras och att skyldigheten att redovisa utgående moms för uttag av tjänster upphör på tillträdesdagen. HFD:s dom innebär att uttagsbeskattning ska ske först när köparna tillträder ägarlägenhetsfastigheten och inte redan vid ingående av köpeavtal. Eftersom utgångspunkten är att uttagsbeskattning ska ske fram till dess att det inte längre är frågan om byggnation i egen regi utan i stället ett tillhandahållande av en entreprenadtjänst så framstår HFD:s bedömning som inte bara korrekt utan även rimlig. Ett fastställande av Skatterättsnämnden förhandsbesked hade inneburit en administrativt betungande hantering som skulle ha skiljt sig från den som gäller vid nybyggnation av bostadsrätter. Avgörandet är därför även välkommet av branschen.

3 Skatteplikt

Undantaget från skatteplikt för sjukvård har varit aktuellt i olika sammanhang de senaste åren. I det överklagade förhandsbeskedet HFD 2023 ref. 13 prövades frågan om förmedling av sjukvård i eget namn för annans räkning.

Förhandsbeskedet avsåg en sökande som bedrev hälso- och sjukvård. Sökanden hade utvecklat en digital plattform, vårdplattformen, som patienter kunde använda för att boka tid för vård. Bolaget övervägde att låta andra vårdgivare som bedrev vård i sökandens lokaler att ansluta sig till plattformen. Den omfrågade förmedlingen av sjukvård gick till så att patienter via sökandens hemsida fyllde i ett digitalt medicinskt kontaktformulär. En vårdlots, som var legitimerad inom hälso- och sjukvård och anställd av sökanden, kopplades in och vid behov kontaktade patienten för kompletterande frågor via chatt eller telefon. Baserat på lämnade uppgifter gjorde vårdlotsen en första bedömning av vårdbehovet. Om vårdbehov förelåg kontaktades därefter den vårdgivare som var mest lämpad att ge patienten vård. Relevant information lämnades till vårdgivaren. Om vårdgivaren bedömde att patienten uppfyllde kraven för läkarbesök kontaktade vårdgivaren patienten och bokade in en tid för undersökning. Patienten betalade sökanden för vården.

Sökanden ställde tre frågor i sin ansökan om förhandsbesked. Den första var om sökandens deltagande vid vårdgivarnas tillhandahållande av sjukvård till patienterna utgjorde förmedling av sjukvårdstjänster i eget namn för annans räkning. Den andra frågan var, för det fall den första besvarades jakande, den tjänst som vårdgivaren tillhandahöll sökanden var identisk med den som sökanden tillhandahöll till patienten. Den tredje och sista frågan var om den tjänst som sökanden tillhandahöll var en sådan tjänst med nära anknytning till sjukvård som omfattas av undantag från skatteplikt.

Skatterättsnämnden fann att sökanden tillhandahöll vårdgivarna administrativa tjänster avseende nya patienter som inte kunde anses ha nära anknytning till sjukvård. Tjänsten var således skattepliktig. Som skäl angavs att sökanden inte hade något bestämmande inflytande över vården.

Sökanden överklagade till HFD och yrkade i första hand att sökanden skulle anses förmedla sjukvårdstjänster i eget namn och för annans räkning samt att den tjänst som vårdgivare tillhandahöll till sökanden var identisk med den tjänst som sökanden tillhandahöll till patienterna. I andra hand yrkade sökande att man tillhandahöll tjänster med sådan nära anknytning till sjukvård som är undantagna från skatteplikt.

Inledningsvis bedömde HFD frågan om förmedling i eget namn. Här fann HFD att sökanden kontrollerade vårdplattformen och de administrativa tjänster som tillhandahölls inom ramen för den. Vidare styrde sökanden över tillhandahållande från det att patienten kontaktade sökanden via plattformen till dess att vårdrapporten lämnades över till vårdgivaren. Det var också sökanden som bestämde vilken vårdgivare som patienten skulle hänvisas till. Slutligen var det sökanden som tog betalt av patienten. Samtliga dessa omständigheter talade för att det var fråga om förmedling i eget namn. På den avgörande punkten uppfyllde dock inte sökanden förutsättningar för att anses förmedla i eget namn, nämligen att sökanden inte hade något ansvar gentemot patienten för den vård som vårdgivaren tillhandahöll patienten eftersom rättsförhållandet mellan sökande och patienten omfattade själva sjukvårdstjänsten. Det var således inte fråga om förmedling av sjukvårdstjänst i eget namn för annans räkning.

När det gällde frågan om tjänsterna kunde anses vara sådana tjänster med nära anknytning till sjukvård som omfattas av undantaget från skatteplikt konstaterade HFD att detta undantag förutsätter att det är fråga om tjänster som är absolut nödvändiga för att vården ska kunna utföras. Här fann HFD att, eftersom patienten kunde välja att vända sig direkt till vårdgivaren för att få vård kunde sökandens tjänster inte anses nödvändiga för att patienten skulle den aktuella vården från vårdgivaren. Det var således inte fråga om tjänster med nära anknytning till sjukvård.

Domen ger tydliga anvisningar om hur begreppet förmedling i eget namn för annans räkning ska tillämpas. I den meningen ger den god vägledning för rättstillämpningen även om det inte framkommer något nytt egentligen.

Under året har HFD prövat ytterligare ett överklagat förhandsbesked som avsåg undantaget från skatteplikt för sjukvård. HFD 2023 not. 4 avsåg tjänster avseende fysioterapi som tillhandahölls av ett bolag. Omständigheterna i målet var följande. Sökanden vikarierade som legitimerad fysioterapeut vid en klinik där flera andra fysioterapeuter var verksamma. Vissa av dessa bedrev sin verksamhet i. En del av de övriga fysioterapeuterna tillhandahöll fysioterapi inom den öppna sjuk- och hälsovården genom samverkansavtal med regionen. Nu avsåg sökande att gå över till att bedriva sin verksamhet i bolag. Den skulle fortfarande bedrivas på samma klinik. Som ett led i detta ingick sökanden två avtal. Det ena var ett arrendatoravtal med kliniken enligt vilken kliniken upplät rätten av i egen regi bedriva verksamhet på kliniken. Enligt avtalet ansvarade sökanden själv för att skaffa patienter, utföra vård, föra journaler och vidta alla andra åtgärder kopplade till behandlingen. Det andra var ett s.k. hängavtal enligt vilket sökanden tog över ordinarie fysioterapeuts ansvar enligt arrendatoravtalet under den tiden sökande vikarierade. Om regionen godkände det gav avtalet rätt till fysioterapiersättning från regionen. Sökanden önskade svar på sådan fysioterapiersättning vid vikariat var ersättning för en från skatteplikt undantagen sjukvårdsersättning.

Skatterättsnämnden fann att tillhandahållandet var undantaget från skatteplikt eftersom sökanden själv beslutade om vilka patienter som skulle ges vård, självständigt beslutade om alla åtgärder kopplade till behandlingen samt tog betalt av patienten. Båda parter överklagade till HFD och yrkade på att förhandsbeskedet skulle fastställas.

HFD konstaterade att de tjänster som skulle prövas var de tjänster som sökanden tillhandahöll till patienten. Dessa tjänster var sådana tjänster som omfattades av lagstiftningen om fysioterapiersättning, dvs. fysioterapiersättning föranledd av skada eller sjukdom. Vidare var utfördes tjänsterna av legitimerad fysioterapeut. Tjänsterna omfattades därför av undantaget från skatteplikt.

Målet är ett exempel på när vård i flera led kan omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård. Undantagets tillämplighet i svensk rätt kräver att ett tillhandahållande som innebär att legitimerad vårdpersonal med eget ansvar utför vården till patienten, på uppdrag av vårdgivaren, i detta fall regionen. Att det i detta fall var regionen som betalade för vården till utföraren påverkade inte. Skatterättsnämnden har efter detta avgörande i likartade frågeställningen, nämligen när utföraren kan anses tillhandahålla vården direkt till patienten. Dessa kommer sannolikt att prövas av HFD i närtid. Det blir intressant att följa dessa.

HFD 2023 not. 2 avsåg ett överklagat förhandsbesked. Frågan i målet var om sökandens tjänster kunde anses utgöra sådan kreditförvaltning som är undantagen från skatteplikt enligt 3 kap. 9 § ML. Undantaget för kreditförvaltning är inte uttryckligen angivet i ML, men framgår av 135.1 b i mervärdesskattedirektivet. Där anges att förvaltning av krediter av den som beviljat krediten är undantaget från skatteplikt.

Omständigheterna i målet var följande. Sökanden, som var medlem i en mervärdesskattegrupp, ingick löpande låneavtal med låntagare. Efter att kreditavtal ingåtts överlät sökanden kreditavtalet till två dotterbolag som inte ingick i mervärdesskattegruppen. Efter överlåtelsen av kreditavtalen utförde sökanden tjänster kopplade till kreditavtalen till dotterbolagen. Dessa tjänster bestod bl.a. i att avisera och ta emot ränta och amortering från låntagarna och att föra över dessa betalningar till dotterbolagen, att svara på frågor från låntagarna, att föra räkenskaper avseende krediterna, att se till att dotterbolagen har underlag för sin rapportering till Skatteverket samt att vid behov skicka betalningspåminnelser och anlita inkassoföretag. För dessa tjänster tog sökanden ut en serviceavgift av dotterbolagen. Avgiften var baserad på värdet av krediterna. I ansökan om förhandsbesked till Skatterättsnämnden ställde sökanden två frågor. Den första var om tjänsterna till dotterbolagen skulle anses vara ett enda tillhandahållande. Den andra frågan var om tjänsten, för det fall att den var ett enda tillhandahållande, skulle omfattas av undantaget från skatteplikt för bank- och finansieringstjänster.

Skatterättsnämnden fann att det var fråga om ett enda tillhandahållande och att det var skattepliktigt. Båda parterna överklagade förhandsbeskedet. Skatteverket yrkade på fastställelse samt att HFD skulle inhämta förhandsavgörande från EU-domstolen. Sökanden å sin sida yrkade på ändring av den andra frågan genom att det samlade tillhandahållandet skulle anses som undantaget från skatteplikt.

Sökanden hade argumenterat för att den ekonomiska innebörden och de faktiska förhållandena avseende överlåtelse av krediterna medförde att sökanden skulle anses som ägare till krediterna, trots överlåtelse, och att tjänsterna därmed skulle anses undantagna från skatteplikt. Som stöd för det angavs bl.a. att krediterna även efter överlåtelsen redovisades som tillgångar i sökandens redovisning. Den civilrättsliga överlåtelsen syftade endast till att underlätta finansieringen.

HFD konstaterade bl.a., med hänsyn till de faktiska och ekonomiska förhållandena, att förhållandena var sådana att sökanden måste anses ha överlåtits till sökanden. Hur sökanden hanterat krediterna i sin redovisning förändrade inte detta eftersom redovisningen har andra syften än de som ligger bakom mervärdesskattningen. För att kreditförvaltningen ska omfattas av undantaget från skatteplikt måste det dubbla kravet på tillhandahållaren ska vara både innehavare och förvaltare av krediterna vara uppfyllt.

Frågan i målet har sannolikt inte betydelse för så många skattskyldiga, men i den mindre krets som berörs har det under lång tid varit en öppen och besvärlig fråga. I det avseendet är det en välkommet klargörande.

En intressant frågeställning givet HFD:s slutsats är följande. När nu undantaget för kreditförvaltning endast omfattar den som uppfyller det dubbla kravet på att både vara innehavare av krediterna och förvaltare av krediterna är det relevant att ställa frågan om undantaget för kreditförvaltning i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet överhuvudtaget har någon funktion. Det är ju redan vedertagen administrativ praxis att avgifter som en kreditgivare tar ut i samband med kreditgivning, t.ex. uppläggnings- och aviseringsavgifter, är underordnade kreditgivningen och därmed ingår i ersättningen för krediten. Det får anses följa av huvudsaklighetsprincipen. Givet det kan frågan ställas om undantaget i 135.1 b mervärdesskattedirektivet, givet HFD:s slutsats, faktiskt fyller någon funktion. Det hade varit intressant om HFD hade prövat det argumentet. Särskilt med avseende på om undantaget från skatteplikt för kreditförvaltning kan ha ett något annat syfte en det syfte med undantaget för kreditgivning som HFD korrekt återger.

4 Beskattningsland

Även HFD 2023 ref. 19 avsåg ett överklagat förhandsbesked.2 Bolaget avsåg att uppföra en vindkraftspark till havs inom Sveriges ekonomiska zon. För att kunna ansöka om nödvändiga miljötillstånd så behövde bolaget köpa in tjänster från olika leverantörer. En av leverantörerna tillhandahöll en utredning avseende parkens påverkan på miljön på den aktuella platsen, närmare bestämt visst djurliv. Bolaget ansökte om förhandsbesked för att klarlägga om tjänsten skulle klassificeras som en tjänst avseende fastighet och om förvärvet av den aktuella tjänsten innebar en skyldighet för bolaget att redovisa utgående skatt. Den senare frågan aktualiserades eftersom tjänsten tillhandahölls av en utländsk beskattningsbar person. Skatterättsnämnden fann att tjänsten hade anknytning till en fastighet i Sverige och därför skulle beskattas här. Bolaget skulle redovisa utgående moms för inköpet av tjänsten om inte leverantören registrerade sig till moms i Sverige.

Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att det skulle fastställas. Bolaget delade Skatteverkets uppfattning. HFD inledde med att ta ställning till om den aktuella tjänsten hade anknytning till en fastighet, så som begreppet definierats genom artikel 13 b i genomförandeförordningen. Domstolen konstaterade att föremålet för tjänsten dvs. det havsområde vars naturmiljö skulle undersökas, utgjorde fastighet enligt den definition som framgår av artikel 13 b a) genomförandeförordningen, dvs. varje bestämd del av jorden, på eller under dess yta, som det är möjligt att äga eller besitta. Därefter ska en bedömning göras av om tjänsten har tillräcklig anknytning till fastigheten. Eftersom resultatet av undersökningen ska användas som underlag för etablering av en vindkraftspark så syftar tjänsten till att åstadkomma en rättslig och en fysisk ändring av egendomen. Tjänsten är dessutom jämförbar med en tjänst avseende besiktning och bedömning av en fast egendoms risk och skick, en tjänst som enligt genomförandeförordningen har tillräcklig anknytning till fast egendom. Enligt HFD uppfyllde tjänsten därmed kravet på tillräcklig anknytning.

Slutligen hade HFD att ta ställning till om tjänsten var omsatt i Sverige, vilket förutsatte att det aktuella havsområdet är beläget i Sverige. Av momsdirektivet framgår att detta ska tillämpas på varje medlemsstats territorium, med vissa särskilt angivna undantag. EU-domstolen har med hänvisning till Förenta nationernas havskonvention konstaterat att medlemsstaternas territorier även omfattar territorialhavet, dess botten och dess underlag samt att medlemsstaterna har suveränitet över dessa områden.3 När det gäller den ekonomiska zonen så är en kuststats suveränitet begränsad till den rätt som följer av Förenta nationernas havskonvention, att utforska och utnyttja dessa områden. Det betyder att tjänsten är omsatt i Sverige om verksamheten omfattas av Sverige suveränitet. Av havsrättskonventionen framgår att en kuststat har suveräna rättigheter när det gäller utforskning och utvinning av naturtillgångar på och i dess underlag samt i överliggande vattenområden. Detta gäller även för ekonomisk exploatering, som att framställa energi från vatten, strömmar och vindar. Eftersom tjänsten avsåg undersökning av havsområdets naturmiljö och den utgjorde ett led i en exploatering av området för etablering av en vindkraftpark så ansåg HFD att tjänsten omfattas av Sveriges suveränitet enligt havsrättskonventionen. HFD, som konstaterade att tjänsten var omsatt inom landet, fastställde förhandsbeskedet.

Domen ger lite närmare vägledning i hur man kommer fram till om en tjänst har tillräcklig anknytning till fast egendom eller inte. Av HFD:s motivering tycks framgå att artikel 31a. 1 a–b) reglerar de grundläggande rekvisiten som ska vara uppfyllda för att en tjänst ska anses ha direkt anknytning till en fastighet. Vidare framgår att a) och b) är alternativa. Den uppräkning av olika tjänster som görs av tjänster i 31a. 2 utgör endast exempel på tjänster som har bedömts uppfylla rekvisiten i 31a. a) eller b). Det sagda innebär att en prövning i princip alltid ska göras av om tjänsten uppfyller kraven i 31a. 1 a) eller b) inte minst om en tjänst endast liknar men inte exakt motsvarar, en tjänst som räknas upp. Det kan nämnas att Skatteverket initialt argumenterade för att tjänsten, bland annat för att den tillhandhölls på distans, endast hade en indirekt koppling till fast egendom. Detta argument frånfölls under processens gång. En annan fråga som klarläggs är att när det gäller den ekonomiska zonen så anses den utgöra svenskt territorium i den mån havsrättskonventionen ger Sverige suveränitet för den aktuella verksamheten. Det betyder att för vissa tjänster så skulle tjänsten kunna anses omsatt utomlands för att verksamheten inte omfattas av sådan suveränitet.

5 Beskattningsunderlag/skattesats

HFD 2023 not. 44 avsåg ett överklagat förhandsbesked. A ansökte om förhandsbesked för att få besked om en tillhandahållande av dressincykel var en tjänst som var föremål för reducerad skattesats. Tillhandahållandet innebar att kunder fick cykla dressincykel på ett 8 kilometer långt nedlagt järnvägsspår. A arrenderade det nedlagda järnvägsspåret som kunderna cyklade på. A ansåg att den aktuella tjänsten kunde omfattas av reducerad skattesats antingen såsom för idrottstjänst, personbefordran eller museiverksamhet. Skatterättsnämnden höll inte med sökanden, utan fann att tillhandahållandet skulle vara föremål för standardskattesatsen. A överklagade till HFD och vidhöll sitt yrkande. Skatteverket ansåg att Skatterättsnämndens förhandsbesked skulle fastställas. HFD inledde med att konstatera att direktivet medger medlemsstaterna att tillämpa en reducerad skattesats för persontransport, tillträde till museum och utnyttjande av idrottsanläggning. När det gäller den senare uppställs ett krav på idrottslig eller fysisk träning. Det räcker inte med att det är frågan om fysisk aktivitet utan det krävs att aktiviteten är idrottslig eller utgör fysisk träning. Rekreation och nöje omfattas inte av reducerad skatterätt. Beträffande museiverksamhet så konstaterade HFD att det handlar om verksamheter som omfattar systematiskt hopsamlade och ordnade samlingar av föremål som uppvisa för allmänheten. HFD gjorde bedömningen att det inte var frågan om personbefordran. Detta eftersom tillhandahållandet bestod i att kunden fick tillgång till en dressincykel som kunden själv framförde och att det i stället var frågan om uthyrning av fordon. Inte heller var det frågan om idrottslig aktivitet. Den fysiska aktiviteten bestod i att cykla, utan prestations- eller tävlingsmoment, som visserligen kan vara ansträngande men inte att bedömas som idrottslig eller fysisk träning utan snarare nöje eller rekreation. Verksamheten kunde inte heller anses som anordnande av utställning för allmänheten. Detta för att kunden genom att cykla eller följa med dressinen utan att cykla endast upplevde omgivningarna, vilket inte omfattas av den reducerade skattesatsen för museiverksamhet. HFD fastställde förhandsbeskedet.

Utgångspunkten är att de reducerade skattesatserna ska tillämpas restriktivt, dock utan att undantagen förlorar sin betydelse. Ur detta perspektiv framstår det som uppenbart att tillhandahållandet inte kunde kvalificeras som museiverksamhet eller persontransport. Det är säkert fysiskt ansträngande att framföra en dressin men att detta moment skulle vara det en kund efterfrågar i första hand är tveksamt. Avgörandet är därför knappast förvånande eller uppseendeväckande.

HFD 2023 ref. 35 rörande fastställande av beskattningsunderlag. Omständigheterna var följande. En förening hade utvecklat en applikation som gjorde det möjligt för användarna att träffa andra personer via internet (dejtingtjänsten). Parallellt med det hade föreningen utvecklat ett verktyg för ideella organisationer att samla in pengar. Användarna av applikationen var tvungna att betala ett minimibelopp om 100 kr för att för tillgång till applikationen, men det fanns ingenting som hindrade användarna att betala ett högre belopp. Av det belopp som användarna valde att betala fick föreningen 7,5 procent, en mindre del gick till en betaltjänstleverantören medan resterande del tillföll en av användaren vald ideell organisation som föreningen valt att samarbeta med. Föreningen sökte förhandsbesked för att få veta om tillhandahållandet av applikationen till användarna utgjorde omsättning av tjänst och hur beskattningsunderlaget i sådant fall skulle beräknas. Skatterättsnämnden fann att föreningens tillhandahållande av applikationen och förmedlingen av en donation utgjorde omsättning av tjänst. Ersättningen för tjänsten var den mottagna betalningen, med avdrag för det belopp som förmedlades vidare. Skatteverket överklagade förhandsbeskedet och yrkade att HFD skulle fastställa beskattningsunderlaget till det belopp som köparen faktiskt betalade, dvs. minimibeloppet om 100 kr.

För att det ska vara frågan om tillhandhållande av tjänst mot ersättning krävs att det finns ett direkt samband mellan tillhandahållandet och den tjänst som tillhandahålls och att ersättningen faktiskt tillhandahålls av den som tillhandahåller tjänsten. Det har i praxis uttryckts som att det ska finnas ett rättsförhållande som innebär ett ömsesidigt utbyte av prestationer där den ersättning som tillhandahållaren får utgör det direkta motvärdet för tjänsten. Det ska finnas ett direkt samband mellan de två prestationerna på så sätt att de förutsätter varandra som innebär att den ena prestationen bara utförs om den andra gör det. HFD fann att föreningen i detta fall endast tillhandahåller tjänsten avseende applikationen till användaren medan insamlingstjänsten avseende överföring av pengar tillhandahålls till de ideella organisationerna. Rättsförhållandet mellan föreningen och användarna innebar ett rättsförhållande mellan föreningen och användarna som innebär att det faktiska motvärde som föreningen erhöll för tillhandahållandet var den ersättning som föreningen erhöll. HFD konstaterade att den ersättningen utgjordes av minimibeloppet. Det var således minimibeloppet som utgjorde ersättning för tillhandahållandet av applikationen till användarna utan avdrag för den del av erlagt belopp som tillföll de ideella organisationerna.

Med ändring av förhandsbeskedet fastställde HFD att beskattningsunderlaget skulle utgöras av minimibeloppet.

6 Avdragsrätt

HFD 2023 ref. 41 avsåg frågan om ett moderbolag vars enda verksamhet avser att tillhandahålla tjänster till dotterbolag har rätt att göra avdrag för mervärdesskatt som uppkommit för förvärv i samband med en försäljning av aktierna i ett dotterbolag. Moderbolaget tillhandahöll koncerngemensamma managementtjänster till svenska dotterbolag. I samband med en omorganisation beslutade moderbolaget att sälja ett av de svenska dotterbolagen. Moderbolaget förvärvade konsulttjänster i samband med avyttringen och yrkade avdrag för dessa. Skatteverket ansåg att någon rätt till avdrag inte förelåg då kostnaderna fick anses ha ett direkt och omedelbart samband med den skattefria avyttringen av aktierna. Bolaget överklagade till förvaltningsrätten som biföll talan och fann att bolaget hade rätt till avdraget. Detta eftersom kostnaderna fick anses ha ett samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet eftersom syftet med avyttringen var att renodla koncernens verksamhet samt att tillföra kapital till koncernen. Skatteverket överklagade till kammarrätten som biföll överklagandet. Som skäl angav kammarrätten att bolaget inte hade gjort sannolikt att avyttringen av dotterbolaget hade bidragit till bolagets fortsatta ekonomiska verksamhet, att tillhandahålla koncerngemensamma tjänster. Därför hade bolaget inte heller gjort sannolikt att det fanns ett direkt och omedelbart samband mellan förvärvade konsulttjänster och de tjänster som bolaget tillhandahöll de svenska dotterbolagen. Bolaget överklagade till HFD och yrkade att avdrag skulle medges. Skatteverket ansåg att överklagandet skulle avslås. Om HFD skulle finna att rätt till avdrag skulle föreligga ansåg Skatteverket dock att denna skulle begränsas med hänsyn tagen till den skattefria försäljningen av aktierna och eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedriver genom att inte tillhandahålla tjänster till vissa dotterbolag.

HFD konstaterade att det var ostridigt att bolaget bedrev en ekonomisk verksamhet. Detta genom att tillhandahålla tjänster till de svenska dotterbolagen. Av flera avgöranden från EU-domstolen framgår att avyttringen av aktierna i sådana fall omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.4 Denna avyttring är i så fall undantagen från skatteplikt, vilket medför att rätten till avdrag för ingående skatt inte föreligger för kostnader de som har ett direkt och omedelbart samband med den skattefria avyttringen. Avdragsrätt föreligger dock om det föreligger ett samband mellan kostnaderna och bolagets samlade ekonomiska verksamhet.

Av tidigare avgöranden från HFD samt EU-domstolen framgår att ett sådant samband förutsätter att kostnaderna utgör kostnadskomponenter i priset på de beskattade tjänsterna och inte i priset på de avyttrade aktierna.5 HFD har tidigare gjort bedömningen att konsulttjänsterna i det då aktuella målet fick anses ha ett direkt samband med de avyttrade aktierna och att rätt till avdrag därför inte förelåg.6 I ett senare avgörande kom domstolen fram till att rätt till avdrag för konsultkostnader förelåg.7 Av motiveringen framgår att EU-domstolen utvecklat sin praxis sedan det första målet samt att avyttringen hade skett i syfte att effektivisera det moderbolagets verksamhet och att frigöra kapital för den kvarvarande skattepliktiga verksamheten. Förvärven ansågs därför ha ett direkt och omedelbart samband med hela den ekonomiska verksamheten. Vidare förutsattes att kostnaderna inte kunnat övervältras på köparna av aktierna och att de därför ingick i priset på bolagets produkter. Rätt till avdrag förelåg därmed.

I målet noterade HFD att Skatteverket inte ansåg att vad HFD uttalat i 2017 års fall kunde tillämpas i det aktuella fallet. Detta eftersom bolaget i det fallet bedrev en annan ekonomisk verksamhet, dvs. inte endast en som består i att tillhandahåll tjänster till dotterbolag. HFD delade emellertid inte denna bedömning. Enligt domstolen saknas det stöd i EU-domstolens praxis för slutsatsen att avdragsrätten skulle vara beroende av vilken ekonomisk verksamhet som en beskattningsbar person bedriver. Att ett bolag enbart tillhandahåller skattepliktiga tjänster till dotterbolag utesluter inte att en rätt till avdrag föreligger för de allmänna omkostnader som följer av en ekonomisk verksamhet. Syftet med avyttringen var, enligt bolaget, att effektivisera och öka avsättning i den verksamhet som blir kvar samt att tillföra kapital till koncernen. Några skäl att ifrågasätta uppgifterna samt att kostnaderna inte ingått i priset på aktierna förelåg följaktligen inte. Kostnaderna fick i stället anses ha ingått i priset på de tjänster bolaget tillhandahållit dotterbolagen. Skatteverket invände att om avdragsrätt medgavs, skulle den begränsas med hänsyn till både skattefri och icke ekonomisk omsättning. Denna fråga hade kammarrätten inte haft anledning att bedöma. Eftersom frågan inte skulle prövas av HFD som första instans, återförvisades målet i den delen till kammarrätten för fortsatt prövning.

Att rätt till avdrag för ingående skatt i en situation som den som var föremål för prövning i HFD kan tyckas självklar, inte minst med hänsyn till vad EU-domstolen uttalat. Avdragsrätten är en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet och den får inte inskränkas. Syftet med avdragsrätten är att mervärdesskatten inte ska belasta en beskattningsbar person. Det är därför viktigt att HFD betonar att det för avdragsrätt inte spelar någon roll vilken verksamhet som bedrivs, så länge denna är skattepliktig. Att rätt till avdrag föreligger är dock inte samma sak som att hela den ingående skatten är avdragsgill. Hur stor andel som bolaget har rätt att göra kommer att avgöras av kammarrätten. Det ska bli intressant att se vad kammarrätten gör för bedömning i den frågan. Inte minst med hänsyn till HFD:s uttalande om att kostnaderna får anses ha ingått i priset på de beskattade tjänsterna.

HFD 2023 ref. 31 avsåg ett överklagat förhandsbesked och frågan i det målet gällde en arbetsgivares rätt till avdrag för inköp av viss arbetsplatsutrustning som placerats i den anställdes hem för att den anställde skulle kunna utföra arbete i hemmet.8 Det var andra gången som Bolagets ansökan om förhandsbesked prövades av HFD. Vid den första prövningen, HFD 2022 ref. 28, kom HFD fram till att inköpet av varorna fick anses ha skett i bolagets verksamhet. Målet återförvisades dock till Skatterättsnämnden för en prövning av om avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML avseende stadigvarande bostad var tillämpligt. Skatterättsnämnden ansåg att avdragsförbudet var tillämpligt, och bolaget överklagade till HFD. HFD inledde med att konstatera att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är en schablonregel som ska tillämpas även om en tillämpning av huvudregeln skulle ge rätt till avdrag för att det är fråga om ett förvärv för verksamheten.

Avdragsförbudet har i tidigare rättspraxis prövats gällande förvärv avseende själva bostadsbyggandet och inte som i detta fall gällande förvärv av lös utrustning. Av denna praxis framgår dock att bara för att bestämmelsen är en schablonregel så innebär det inte att avdrag alltid ska vägras. En bedömning av byggnadens utformning och dess användning kan få betydelse vid bedömningen av om byggnaden ska anses utgöra stadigvarande bostad. Rätt till avdrag har ansetts föreligga bland annat om den del av bostadsbygganden som används för kontor har varit helt avskild från byggnaden i övrigt. Det har dock inte ansetts tillräckligt att ett utrymme i en bostad använts som kontor för att detta ska upphöra att vara en del av den stadigvarande bostaden. I det aktuella ärendet avser inköpen lös egendom, såsom skrivbord och skrivbordslampa, som ska placeras i anställdas hem och användas vid arbete från hemmet. Någon uppgift om att arbetsrummen skulle vara avskilda från bostaden har inte framkommit. Det finns inget hinder mot att tillämpa avdragsförbudet på förvärv av lös egendom. Den lösa egendomen är vanlig i bostäder och den kan användas även för privat bruk. HFD fann därför att avdragsförbudet var tillämpligt och fastställde förhandsbeskedet.

Efter HFD:s första uttalande om att inköpet fick anses ha skett i bolagets verksamhet ingavs visst hopp om att det trots allt kunde finnas en gräns för avdragsförbudets tillämpningsområde. I målet var frågan om inköp som en arbetsgivare skulle göra för att säkerställa att arbetstagaren kunde utföra sina arbetsuppgifter i hemmet. Det kan påpekas att erbjudandet aktualiserades i samband med covid-19, då kravet på arbete i hemmet accentuerades. Bolaget hade valt en utrustning som uppfyllde ergonomiska krav och som därmed säkerställde en god arbetsplats även vid arbete i hemmet. Den anställde var även tvungen att lämna tillbaka utrustningen vid avslutad anställning om inte möjligheten att köpa ut utrustningen utnyttjades. Efter domen är det nu helt klart att om ett inköp till någon del avser en del av en bostad och denna del inte uppfyller kravet på att vara avskild, så är avdragsförbudet alltid tillämpligt. Detta oavsett om inköpet anses gjort för en skattepliktig verksamhet.

Frågan om hur avdragsrätten för ingående skatt ska beräknas då en beskattningsbar person bedriver verksamhet som både är skattepliktig och undantagen från skatteplikt, s.k. blandad verksamhet, och har förvärv som är gemensam för verksamheten har varit föremål för ett otal processer under de senaste decennierna. Rättsutvecklingen har pendlat fram och tillbaka. Det är en fråga om medför stora processkostnader för företag och betydande rättsosäkerhet. I ML har detta reglerats i 8 kap. 13 §. Trots det stora antalet processer rörande denna bestämmelse har bestämmelsen bara prövats av HFD en gång tidigare, i HFD 2014 ref. 18, fram till nu. I HFD 2023 ref. 45 har bestämmelsen prövats igen.

Bolaget i det aktuella målet bedrev fordonsfinansieringsverksamhet och tillhandahöll både skattepliktiga tjänster och tjänster undantagen från skatteplikt. De skattepliktiga tjänsterna avsåg leasing (dvs. leasingavgifter och försäljning av leasingbilar) respektive lagerfinansiering (dvs. avgifter och försäljning av lagerbilar till bilhandlare) medan de undantagna tjänsterna avsåg tillhandahållande av kredit.

Bolaget yrkade avdrag för ingående skatt enligt en omsättningsbaserad metod. I beräkningen inkluderades skattepliktig omsättning hänförlig till försäljning av leasingbilar samt försäljning av lagerbilar till bilhandlare. Enligt bolagets beräkningar innebar det att i stort sett hela den ingående skatten var avdragsgill. Skatteverket avslog bolaget begäran att använda omsättning då Skatteverket ansåg att beräkningen gav ett missvisande resultat, givet att omsättningen från försäljning av bilarna inte stod i proportion till bolagets resursförbrukning för dessa transaktioner. I stället beslutade Skatteverket om en s.k. sektoriserad fördelningsmetod eftersom en sådan modell enligt verket på ett bättre sätt återspeglade resursförbrukningen.

HFD underströk i sin bedömning att avdrag efter omsättning utgör en huvudregel enligt EU:s momsdirektiv samt att det är tillåtet för medlemsstaterna att införa regler om alternativa fördelningsmetoder. I ljuset av detta konstaterade HFD att den svenska mervärdesskattelagens reglering som enbart anger att avdrag ska göras enligt ”skälig grund” inte uppfyller de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolens praxis kräver vad gäller införlivande av EU-direktiv i nationell rätt. HFD poängterade särskilt att den svenska bestämmelsen inte anger att omsättning är huvudregeln samt att den inte specificerar när alternativa metoder ska eller får användas. Därefter fastställde HFD att huvudregeln i EU:s mervärdesskattedirektiv har direkt effekt, vilket innebär att ett företag som begär att få använda en omsättningsbaserad metod inte kan vägras detta.

Domslutet var oväntat. Det hör inte till vanligheterna att HFD slår fast att en direktivbestämmelse har direkt effekt vid beskattning i Sverige. Domen ger upphov till ett antal frågor, men den ger framför allt ett viktigt förtydligande, nämligen att beskattningsbara personer alltid kan välja att tillämpa en omsättningsbaserad fördelningsgrund. Det är ett klargörande som markant ökar förutsägbarheten för skattskyldiga med blandad verksamhet. Fram till domen har detta frågan om avdragsrättens omfattning i blandad verksamhet varit en betydande osäkerhetsfaktor för beskattningsbara personer med blandad verksamhet med inte obetydliga finansiella risker som följd. Nu är det möjligt att reducera dessa osäkerheter genom att tillämpa en omsättningsbaserad fördelningsmodell.

Den svenska bestämmelsen om skälig grund är en central bestämmelse i den nuvarande svenska mervärdesskattelagen, vidare är bestämmelsen i princip oförändrad sedan EU-inträdet. Skillnaden gentemot EU:s mervärdesskattedirektiv har visserligen uppmärksammats genom åren i olika sammanhang. Det har dock aldrig fått fullt genomslag i rättstillämpningen. En anledning till det är att HFD inte har gett prövningstillstånd till frågor avseende skälig grund. Det kan även noteras att frågan ignorerades under det nyligen genomförda lagstiftningsarbetet när en ny mervärdesskattelag utformades. Det kan inte tolkas på något annat sätt än att lagstiftaren inte gjort samma bedömning som nu HFD.

7 Frivillig skattskyldighet

HFD 2023 ref. 24 avsåg frågan om frivillig skattskyldighet för uthyrning av lokal. Ett bolag hade uppfört ett hus och hyrt ut hela huset till en ekonomisk förening (förstahandshyresgästen), som i sin tur hyrt ut delar av huset till andrahandshyresgäster. Enligt hyresavtalet så skulle huset använda gemensamt av första- och andrahandshyresgästen. Bolaget gjorde avdrag för ingående skatt på förvärv hänförliga till uppförandet av huset. Skatteverket nekade avdraget och anförde att villkoren för frivillig skattskyldighet inte var uppfyllda och att uthyrningen därför var undantagen från skatteplikt. Som grund anförde Skatteverket att villkoret för stadigvarande användning inte var uppfyllt eftersom flera hyresgäster delade samma yta. Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten, som ansåg att villkoret för frivillig skattskyldighet var uppfyllt och biföll överklagandet. Skatteverket överklagade i sin tur till kammarrätten, som ogiltigförklarade förvaltningsrättens dom och bekräftade Skatteverkets beslut, med hänvisning till att uthyrning av lokal till flera hyresgäster inte uppfyllde villkoren för frivillig skattskyldighet. Bolaget överklagade därefter till HFD och begärde avdrag för redovisad ingående skatt.

Frågan i HFD var om kravet på stadigvarande användning för frivillig skattskyldighet är uppfyllt om lokalen används av flera hyresgäster utan ensamrätt till viss specifik yta. HFD konstaterade att bestämmelsen om frivillig skattskyldighet i 3 kap. 3 § andra stycket ML saknar motsvarighet i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) samt att den infördes för att undvika kumulativa effekter när en lokal används i skattepliktig verksamhet. Vidare konstaterade HFD att den närmare innebörden av kravet på stadigvarande användning inte framgår av förarbetena. Av dessa framgår endast att syftet med kravet var att undvika många förändringar av skattskyldigheten samt att det skulle bedömas ur fastighetsägarens perspektiv. Av tidigare avgörande från HFD framgår att frivillig skattskyldighet kan medges för en kortare hyresperiod om fastighetsägarens avsikt är att kontinuerligt upplåta lokal för användning i skattepliktig verksamhet.9 Däremot framgår av ett annat avgörande att en upplåtelse av en procentuell andel av en lokal inte uppfyller kravet på upplåtelse av viss fastighet eller viss del av fastighet.10 HFD fastslog att i detta fall handlar frågan om det är möjligt att förneka frivillig skattskyldighet när flera hyresgäster har tillgång till samma yta. Domstolen konstaterade att ett sådant nyttjande inte automatiskt innebär att användningen inte är stadigvarande. Den avgörande faktorn bör därför fortsättningsvis vara fastighetsägarens avsikt med uthyrningen.

Avgörandet innebär att ett ytterligare förtydligande av att frågan om kravet på stadigvarande användning ska bedömas utifrån fastighetsägarens perspektiv. Det är ett välkommet avgörande som rimmar väl med bestämmelsens syfte att undanröja kumulativa skatteeffekter. Skatteverkets tillämpning att inte tillåta frivillig beskattning när flera hyresgäster disponerat samma lokal har inneburit att sådana negativa effekter har uppkommit. Detta trots att de aktuella lokalerna i sin helhet har använts i skattepliktig verksamhet. Tyvärr har inte alla frågor lösts genom HFD:s dom. Skatteverket har med anledning av domen i ett ställningstagande uttalat att kravet på stadigvarande användning inte är uppfyllt när hyresvärden tillsammans med en eller flera hyresgäster själv använder lokalen.11 Lokalen används då inte uteslutande för skattepliktig uthyrning och någon frivillig beskattning kan därför inte tillämpas i ett sådant fall. Detta eftersom uthyrningen då skulle avse en procentuell andel av lokalen. En sådan uthyrning kan enligt HFD inte kan vara föremål för frivillig beskattning. För att lokaler ska kunna disponeras på ett effektivt sätt utan att kumulativa effekter uppkommer så krävs uppenbarligen en lagändring.

Mattias Fri, skattejurist, Svalner Skatt & Transaktion

Ulrika Grefberg, skattejurist, Svalner Skatt & Transaktion