Förhandsbesked i skattefrågor
De under detta avsnitt redovisade rättsfallen avser alla undanröjda förhandsbesked och avvisade ansökningar. Avgörandena avser upprepningar år efter år av samma eller principiellt likartade frågor. Senare års liknande avgöranden i Högsta förvaltningsdomstolen reser frågan om utgången i målen är ett sätt att bakvägen införa krav på prövningstillstånd i mål om överklagade beslut om förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Ja, man kan ju undra förstås men den frågan kräver enligt min mening en ingående analys av bl.a. likheter och skillnader mellan Högsta förvaltningsdomstolens prövning av överklagade förhandsbesked och överklaganden av avgöranden enligt förvaltningsprocesslagen. Kanske uppslag till närmare studier?
I HFD 2023 ref. 14 konstaterade HFD att en fråga som enbart tar sikte på abstrakt lagtolkning inte kan besvaras i ett förhandsbesked om skatt.
Av 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor följer att ett krav för att förhandsbesked ska kunna lämnas är att de faktiska omständigheterna som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda. I förtydligade Högsta förvaltningsdomstolen att det är sökandens sak att se till att beskrivningen av dessa omständigheter är så fullständig att den kan ligga till grund för ett förhandsbesked med vidare hänvisning till RÅ 2005 ref. 80. Underlaget måste alltså enligt domstolen vara så klart och entydigt att de ställda frågorna kan besvaras.
Med stöd i HFD 2013 not. 31 och HFD 2015 ref. 78 och HFD 2017 ref. 72 ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att den sökanden, som ville veta om aktierna i ett dotterbolag kunde hänföras till ett fast driftställe, inte hade beskrivit verksamheten mer än översiktligt. I avsaknad av sådan närmare utredning gick det inte enligt domstolen att avgöra om den lagtolkning som efterlysts i ansökan har någon betydelse för och därmed kan anses avse filialens beskattning. Högsta förvaltningsdomstolen undanröjde Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisade ansökningen.
Genom Högsta förvaltningsdomstolens dom bekräftar domstolen, enligt vad som framgår av hänvisningarna till förarbeten och tidigare avgöranden, en väl etablerad praxis om tolkning och tillämpning av 5 § lagen om förhandsbesked i skattefrågor. Frågor om abstrakt lagtolkning besvaras inte i förhandsbesked och utredning som ligger till grund för en ansökan om förhandsbesked förutsätts vara grundlig och inte bara översiktlig. Målet hade sannolikt inte beviljats prövningstillstånd om sådant krav förelegat. Vi vet inte mer efter avgörandet än före.
I målet HFD 2023 not. 1 berörde domstolen hur vissa oklarheter om öppenhetskravet för medlemskap i ideell förening ska förstås enligt 7 kap. 10 § inkomstskattelagen (1999:1229), härefter IL.
Av 7 kap. 10 § IL följer att en ideell förening med allmännyttiga ändamål kan undantas från viss skattskyldighet, under förutsättning att föreningen inte vägrar någon inträde som medlem, såvida det inte finns särskilda skäl för detta med hänsyn till föreningens verksamhet, syfte eller annat (det så kallade öppenhetskravet). Stockholms Stadsmission (sökande) och ett antal livsmedelsaktörer hade enligt omständigheterna i målet för avsikt att bilda en ideell förening vars ändamål är att hjälpa personer som lever i fattigdom att få tillgång till god och nyttig mat, samtidigt som man minskar matsvinnet. Tanken var att föreningen skulle vara öppen för juridiska personer inom livsmedelsbranschen, vilka, antingen direkt eller indirekt, kunde förväntas bidra till ändamålet med föreningen och för ideella organisationer som har till ändamål att stödja fattigdomsbekämpning. Den naturliga avgränsningen av medlemskretsen motiverades med hänsyn till verksamhetens syfte.
Skatterättsnämnden fann att organisationen uppfyllde öppenhetskravet. Tre ledamöter i nämnden anmälde skiljaktig mening och menade att det är fullt möjligt att för en enskild näringsidkare att bedriva en likadan verksamhet under enskild firma. Majoriteten av nämnden menade dock att de aktörer som har matsvinn av viss volym och etablerade distributionskanaler torde vara större livsmedelshandlare. Sådana livsmedelshandlare får antas bedriva sin verksamhet i form av aktiebolag eller ekonomiska föreningar. Skatteverket yrkade att föreningen inte uppfyllde öppenhetskravet.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att föreningen inte hade lämnat någon närmare förklaring till varför det är naturligt med hänsyn till verksamheten att begränsa medlemskretsen till livsmedelsaktörer som är juridiska personer. Eftersom det inte kan anses självklart att begränsningen är godtagbar går det inte enligt domstolen att avgöra om det föreligger sådana särskilda skäl som avses i 7 kap. 10 § IL. Mot denna bakgrund borde Skatterättsnämnden enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte ha lämnat något förhandsbesked. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades. Min bedömning är att det är sannolikt att föreningen inte kunnat lämna efterfrågade närmare förklaringar i sin ansökan varför öppenhetskravet inte kunna prövas enligt 7 kap. 10 § IL.
I HFD 2023 not. 16 berörde Högsta förvaltningsdomstolen hur en situation ska behandlas då den sökanden anför olika omständigheter i sin ansökan i Skatterättnämnden jämfört med i Högsta förvaltningsdomstolen.
I ansökan om förhandsbesked hade B.A. angett att han bedrev näringsverksamhet i en enskild firma. I Högsta förvaltningsdomstolen uppgav han däremot att han inte har hunnit starta sin näringsverksamhet. Beskrivningen av omständigheterna hade alltså ändrats i förhållande till den beskrivning som lämnades inför Skatterättsnämndens prövning. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökningen avvisades.
Min bedömning är att gällande instansordningsprincip i förfarandet förutsätter att prövningen i Högsta förvaltningsdomstolen avser de grunder som förelegat vid prövningen av ansökan i Skatterättsnämnden. Prövning av ett överklagande förutsätter enligt den principen att talan vilar på samma grunder och inte, kvantitativt eller kvalitativt, avser en annan sak. Domstolen synes upprätthålla instansordningen strikt. Möjligen är det i mål om förhandsbesked särskilt viktigt eftersom beskeden har en bindande verkan och att oklarheter om deras räckvidd inte bör få förekomma.
Målet HFD 2023 not. 18 avsåg omvandlingen av ett bolag till ett tjänstepensionsföretag som redan var genomfört, vilket medförde att det var oklart hur många företag som berördes av en sådan omvandling.
Inledningsvis konstaterade Högsta förvaltningsdomstolen att syftet med förhandsbeskedsinstitutet att ge en möjlighet att inför förestående affärer och andra rättshandlingar få klarhet i hur tillvägagångssättet kommer att bedömas i beskattningshänseende. Institutet är enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte avsett att erbjuda en, vid sidan av det ordinarie skatteförfarandet, alternativ ordning för prövning av redan genomförda transaktioner och åberopar som exempel HFD 2015 ref. 78 och HFD 2018 ref. 3. Ett skäl för att lämna förhandsbesked med anledning av ny lagstiftning kan enligt domstolen vara att på ett tidigt stadium undanröja osäkerhet i framtida rättstillämpning.
Ansökan avsåg rättshandling som redan var genomförd varför det förelåg avsaknad av val mellan olika handlingsalternativ.
Frågorna i bolagets ansökan berör huvudsakligen företag som omvandlas från skadeförsäkringsföretag till tjänstepensionsföretag. Av avgörandet framgår vidare att bolaget inte har presenterat några uppgifter som belyser hur många företag som kan vara aktuella för en sådan omvandling men det synes enligt domstolen vara ett fåtal. Bolaget har inte heller belyst i vilken utsträckning andra än de företag som står inför en omvandling berörs av svaren på frågorna.
Eftersom det inte är klarlagt att de ställda frågorna påverkar ett stort antal skattskyldiga och att det därmed av det skälet finns ett allmänt intresse av ett snabbt avgörande eller att det av andra skäl finns skäl att pröva ansökan undanröjdes förhandsbeskedet och ansökningen avvisades.
HFD 2023 not. 20, HFD 2023 not. 36, HFD 2023 not. 48 och HFD 2023 not. 49
Avsaknad av valsituation mellan olika handlingsalternativ och avsaknad av vikt för enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning
Samma principiella bedömning som Högsta förvaltningsdomstolen gjorde i HFD 2023 not. 18 gjordes också i HFD 2023 not. 20 gällande en allmänningsskogs ansökan huruvida en ersättning med anledning av en planerad naturreservatsbildning fick sättas av till en ersättningsfond.
Liknande bedömning gjordes även i HFD 2023 not. 36. Ansökan gällde frågan vilken karaktär aktier har (lagertillgångar eller kapitaltillgångar) för att sökanden ska kunna vidta lämpliga åtgärder för att uppnå en klassificering av aktierna som kapitaltillgångar. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen stod sökanden inte i en sådan i en sådan valsituation mellan olika handlingsalternativ som krävs för att förhandsbesked ska lämnas.
Ytterligare ett avgörande i raden av principiellt samma avgörande är HFD 2023 not. 48 som gäller löneskatt enligt lagen (1991:687) om särskild löneskatt på pensionskostnader. Sökandebolaget tryggar pensionsutfästelser till sina anställda genom att betala in premier för tjänstepensionsförsäkring hos KPA Tjänstepensionsförsäkring AB (KPA). På dessa premier utgår särskild löneskatt. Sökanden ställde ett antal frågor i anslutning till sina pensionsutfästelser.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan frågorna i ansökan inte sägas innebära att bolaget står inför en sådan valsituation mellan olika handlingsalternativ som krävs för att förhandsbesked ska lämnas på den grunden att det är av vikt för bolaget att få svar. Det har enligt domstolen inte heller framkommit att bolaget överväger att vidta andra åtgärder eller dispositioner för att uppnå samma resultat som med det omfrågade tillvägagångssättet. Förhandsbesked får också lämnas om det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att frågan besvaras. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades.
Avsaknad av valsituation mellan olika handlingsalternativ gäller slutligen även HFD 2023 not. 49. Ansökan om förhandsbesked avsåg frågan om alkoholen i hushållsaromerna, som sedan länge ingick i en av sökandebolagets produkter, omfattades av något av undantagen från skatteplikt enligt lagstiftningen om alkoholskatt. Av ansökan framgick enligt Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget haft en dialog med Skatteverket om huruvida undantagsreglerna i lagstiftningen om alkoholskatt är tillämpliga. De frågor som bolaget har ställt till Skatterättsnämnden tar alltså enligt domstolen sikte på den skatterättsliga bedömningen av en pågående verksamhet. Detta innebär enligt Högsta förvaltningsdomstolen att bolaget inte står i en sådan valsituation mellan olika handlingsalternativ som krävs för att förhandsbesked ska lämnas på den grunden. Förhandsbeskedet undanröjdes och ansökan avvisades
I HFD 2023 not. 32 ansökte ett bolag, som bedrev automatiserad värdepappershandel vilket kräver tillgång till prisdatauppgifter, om förhandsbesked för att veta om avgifter för förvärven av licenser är skattepliktiga. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen saknades i ansökan uppgifter om vad som innefattas i förvärven av licenserna och hur dessa förhåller sig till förvärv av prisdatauppgifter. I avsaknad av sådana uppgifter undanröjde domstolen förhandsbeskedet och avvisade ansökningen. Här bör enligt min mening anmärkas att krav på att de faktiska omständigheterna ska vara tillräckligt klarlagda gäller även när det är Skatteverket som har ansökt om förhandsbesked, RÅ 2005 not. 155, jfr RÅ 2005 not. 22.
Mål HFD 2023 not. 37 avsåg frågan om en ersättningsfond för mark får tas i anspråk för den del av anskaffningskostnaden för en ersättningsfastighet som avser byggnad. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att det följer direkt av lagtexten att någon sådan rätt inte föreligger och hänvisade bl.a. till prop. 1989/90:110 del 1 s. 549 och 763 f. Det kan därför inte enligt domstolen anses vara av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att detta klargörs genom ett förhandsbesked och hänvisade till HFD 2019 not. 37. Förhandsbeskedet avseende frågan och annan sammanhängande fråga undanröjdes och ansökan avvisades.
Överklagandefrågor och resning
I målet HFD 2023 ref. 38 prövades huruvida ett bolag hade ansetts ha en giltig ursäkt för att inte överklaga ett beslut i rätt tid då ett beslut från Skatteverket skickats till en adress där bolaget haft anledning att bevaka sin post. Bolaget kan naturligtvis enligt domstolen inte anses ha fått del av ett beslut som utan egen förskyllan har skickats till fel adress. Även om adressen skulle vara korrekt bör, när ett ärende avgörs utan att den enskilde i förväg har underrättats om när avgörandet kommer att meddelas, ett påstående om att avgörandet inte har kommit den enskilde till handa enligt domstolen godtas, om inte omständigheterna talar mot påståendet. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade här till NJA 2012 s. 435 punkt 10.
Det är enligt Högsta förvaltningsdomstolen ostridigt att Skatteverket inte har skickat beslutet till bolagets registrerade adress i Estland. Myndigheten hade i stället skickat beslutet till en annan adress i Estland. Bolaget vitsordade att dess ägare tidigare bott på den adressen, men hade uppgett att ägaren sedan 2016 inte längre bodde där. Det saknades enligt Högsta förvaltningsdomstolen anledning att ifrågasätta den uppgiften. Hur det kommer sig att Skatteverket hade registrerat adressen till bolagets företrädare framgår inte av utredningen men det fanns inget som talade för att bolaget skulle ha uppgett den adressen som sin adress. Sammanfattningsvis fanns inget som talade mot bolagets påstående att det inte har fått del av beslutet. Bolaget fick därmed enligt Högsta förvaltningsdomstolen anses ha haft giltig ursäkt för att inte överklaga beslutet i rätt tid, vilket föranledde domstolen att återställa överklagandetiden enl. 37 c § förvaltningsprocesslagen.
I resningsmålet HFD 2023 not. 42 hade Skatteverket vägrat ett bolag avdrag för ränta på koncerninterna lån för beskattningsåret 2013. Bolaget överklagade beslutet till förvaltningsrätten, som avslog överklagandet. Bolaget överklagade till kammarrätt som avslog överklagandet. Högsta förvaltningsdomstolen beslutade att inte meddela prövningstillstånd. Bolaget ansökte om resning av kammarrättens dom och anförde att kammarrätten tillämpat reglerna om ränteavdragsbegränsning i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL på ett felaktigt sätt. Det var i grunden svårt att förutse hur lagstiftningen skulle komma att tillämpas och bristerna i den gjorde det omöjligt för bolaget att inse vilken bevisning som krävdes.
Resning får enligt vad som framgår av 37 b § förvaltningsprocesslagen (1971:291), beviljas i mål eller ärende om det på grund av något särskilt förhållande finns synnerliga skäl att pröva saken på nytt. När en resningsansökan grundar sig på uppfattningen att den rättstillämpning som ligger till grund för avgörandet strider mot lag, förutsätter en resning enligt Högsta förvaltningsdomstolen att rättstillämpningen uppenbart strider mot lag, dvs. att rättstillämpningen klart och oemotsägligt framstår som oriktig. Huvudregeln är att bedömningen enligt domstolen ska göras utifrån förhållandena när avgörandet meddelades. Ny eller ändrad praxis utgör inte skäl för resning. Domstolen hänvisade som exempel till RÅ 2010 ref. 61 och HFD 2020 ref. 53). Ansökan om resning avslogs.
I HFD 2023 not. 54 prövade Högsta förvaltningsdomstolen huruvida Skatteverkets meddelanden utgör överklagbara beslut. Meddelandena innebar enligt domstolen att Skatteverket, som svar på bolagets begäran om att Skatteverket skulle vidta vissa verkställighetsåtgärder med anledning av återförvisning av en dom från kammarrätten, informerade bolaget om att myndigheten skulle verkställa domen genom att fortsätta sin handläggning och pröva bolagets rätt till ett avdrag. Detta skulle ske utifrån kammarrättens anvisning och att bolaget skulle få möjlighet att överklaga de beslut som Skatteverket skulle fatta efter ytterligare utredning.
De överklagade meddelandena innebär enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte att kammarrättens dom skulle verkställas utan endast att verkställigheten skulle ske vid en senare tidpunkt. Skatteverkets meddelanden med information om den fortsatta handläggningen medförde enligt domstolen inte några sådana konsekvenser för bolaget att de kan anses ha haft betydelse för beskattningen eller något annat förhållande mellan en enskild och det allmänna. Meddelandena kunde därför enligt Högsta förvaltningsdomstolen inte anses utgöra beslut som får överklagas enligt skatteförfarandelagen.
Börje Leidhammar, advokat, Börje Leidhammar advokatbyrå, adjungerad professor, Högskolan i Gävle