HFD 2023 not. 13 (överklagat förhandsbesked) avsåg beskattningskonsekvenserna vid konvertering av ett tyskt Kommanditgesellschaft (KG) till ett Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH). Frågan var om bolagets (KGs) delägare skulle kapitalvinstbeskattas och uttagsbeskattas enligt intern svensk rätt samt om den beskattningen i sådant fall var förenlig med EU-rätten.
Den fysiska personen A var obegränsat skattskyldig i Sverige genom bosättning. Hon var delägare i en tysk koncern som bedrev sin verksamhet genom ett tyskt ”Kommanditgesellschaft”, ”X KG”. X KG hade ingen verksamhet i Sverige. Detta bolag ägdes av A såväl direkt som indirekt genom flera tyska bolag. På samma sätt som för ett svenskt handelsbolag var A skattskyldig för sin direktägda andel av vinsten i X KG. Skattskyldigheten i Sverige för sådana delägarbeskattade subjekt framgår av 5 kap. 2 a § IL.
A övervägde en omstrukturering av ägandet i de tyska bolagen. Den skulle gå till på följande sätt. Ett nytt tyskt kommanditbolag skulle bildas, Nya KG. A skulle vara helägare till det bolaget, och komplementär skulle vara ett tyskt aktiebolag, vilket också ägdes av A. Det var enligt tysk rätt inte ett krav att komplementären skulle äga någon andel i KG. Härefter skulle A överlåta andelarna i sina olika tyska bolag till Nya KG till underpris. Nästa steg var att Nya KG skulle ombildas till ett tyskt bolag (Nya GmbH). Slutligen skulle A överlåta sina andelar i Nya GmbH till ett av henne ägt svenskt aktiebolag. Den överlåtelsen skulle ske genom ett andelsbyte.
Tre frågor var uppe till prövning. För det första, medförde konverteringen av Nya KG till ett GmbH att det enligt svensk rätt var fråga om en avyttring? Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var svaret ja på den frågan. Det var här fråga om en väsentlig förändring av de rättigheter och skyldigheter som gällde för innehavet i fråga. I ett KG är det i likhet med ett svenskt kommanditbolag en komplementär som är solidariskt ansvarig för bolagets förpliktelser. Ett GmbH är däremot en kapitalassociation i vilken delägarna i princip inte har något ansvar för bolagets förpliktelser. I så måtto är ett GmbH jämförbart med ett svenskt aktiebolag.
För det andra, skulle en konvertering medföra att delägaren skulle uttagsbeskattas? Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade till RÅ 2009 not. 137 som avsåg den motsatta ombildningssituationen, nämligen ombildningen av ett tyskt bolag från aktiebolag till kommanditbolag. Detta ansågs inte medföra någon överlåtelse av bolagets tillgångar till en annan association, utan de fanns alltjämt hos samma innehavare. Med stöd i detta rättsfall skulle Nya KG inte anses ha överlåtit några tillgångar. Uttagsbeskattning enligt 22 kap. 3 § IL skulle därmed inte utlösas.
Fråga var även om uttagsbeskattning kunde bli fallet enligt 22 kap. 5 § 2 p. IL. En sådan uttagsbeskattning har sin grund i att skattskyldighet för inkomst från en näringsverksamhet i Sverige helt eller delvis upphör. Inte heller någon sådan uttagsbeskattning kunde komma i fråga enligt Högsta förvaltningsdomstolen. Före konverteringen från Nya KG till Nya GmbH skulle A vara skattskyldig i Sverige för sin andel av vinsten i den tyska koncernen. Efter konverteringen upphörde denna skattskyldighet i Sverige. Nya GmbH beskattades ju på bolagsnivå i Tyskland och antogs inte ha något fast driftställe i Sverige. A var dock alltjämt obegränsat skattskyldig i Sverige både före och efter konverteringen. Skattskyldighet i Sverige uppstod emellertid för A vid ombildningen eftersom andelarna i Nya KG skulle anses vara avyttrade vid konverteringen till andelar i Nya GmbH. Någon uttagsbeskattning skulle dock inte komma ifråga beträffande en sådan konvertering enligt Högsta förvaltningsdomstolen, som också stödde sig på HFD 2022 ref. 33, vilket jag strax återkommer till.
Den beskattningsutlösande konverteringen medförde inte heller något hinder mot fria rörligheter i EU-rätten såsom etableringsfriheten och de fria kapitalrörelserna. Skälet var att beskattningskonsekvensen var densamma oavsett om det var fråga om svenska eller utländska andelar.
Den svåraste frågan var otvivelaktigt om uttagsbeskattning skulle äga rum enligt 22 kap. 3 § 5 p. IL. I det här fallet skulle ändå kapitalvinstbeskattning äga rum i Sverige vid konverteringen, vilket gör att svensk beskattningsmakt skulle vidmakthållas. Annorlunda var det i HFD 2022 ref. 33 där andelar i ett danskt kommanditselskab genom gåva skulle överlåtas till i utlandet bosatta barn. I det fallet menar jag att uttagsbeskattning nog borde ha ägt rum i Sverige eftersom gåvan inte medförde några beskattningskonsekvenser i Sverige, men Högsta förvaltningsdomstolen gjorde inte den bedömningen. En sådan uttagsbeskattning torde emellertid ha varit oförenlig med etableringsfriheten.
HFD 2023 ref. 17 avsåg möjligheten till avräkning av skatt erlagd i utlandet. Ett svenskt bolag hade en filial i Belgien. Bolaget erlade skatt i Belgien på filialinkomsten, och denna inkomst beskattades också i Sverige. Den belgiska skatten översteg emellertid det så kallade spärrbeloppet, vilket beräknas enligt en särskild formel som följer av avräkningslagen. I korthet innebär spärrbeloppet att utländsk skatt inte får avräknas till den del som den utländska skatten överstiger den svenska skatten på den utländska inkomsten. För det fall att den utländska skatten överstiger spärrbeloppet kan den icke-avräknade skatten rullas fram och avräknas ett senare år. Ett sådant överskjutande belopp kan dock inte rullas fram i mer än fem år.
Frågan i detta mål var om det var nödvändigt för avräkning att det svenska bolaget hade utländska inkomster som hade beskattats i utlandet, vilket Skatteverket ansåg var fallet. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid att något sådant krav inte framgår av lagen. Det centrala var enligt Högsta förvaltningsdomstolen att det överskjutande beloppet från tidigare år ryms inom spärrbeloppet. Om det gör det kan det överskjutande beloppet avräknas ett senare år oberoende av om den i Sverige skattskyldige har utländska inkomster eller inte.
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande är helt i linje med lagens ordalydelse och syftena bakom avräkningslagen.
HFD 2023 ref. 27 (överklagat förhandsbesked) behandlade beskattning av pensioner enligt det svensk-italienska skatteavtalet. J.R. var svensk medborgare och bosatt i Italien. Han var verkställande direktör i ett svenskt aktiebolag och arbetade i Italien, där han också hade skatterättslig hemvist. J.R. erbjöds att teckna en premiebestämd pensionsförsäkring. I Sverige beskattades utbetalningarna från pensionsförsäkringen som pension i inkomstslaget tjänst. Avsättningarna till pensionsförsäkringen beskattades dock inte i Sverige. I Italien var det tvärtom: Avsättningarna till pensionsförsäkringen inkomstbeskattades och de utbetalda försäkringsbeloppen beskattades inte. För J.R. medförde detta ett dubbelbeskattningsproblem. Vid avsättningarna till pensionsförsäkringen var han bosatt i Italien, och de beskattades för honom i den staten. Vid utbetalningen av pensionen skulle han vara bosatt i Sverige, och enligt artikel 18 i det svensk-italienska skatteavtalet skulle han beskattas för den i Sverige.
Frågan i målet var om J.R. hade rätt till avräkning i Sverige för skatt som hade erlagts i Italien vid avsättningarna till pensionsförsäkringen. Kunde han avräkna den italienska skatten mot den svenska skatten på de utfallande pensionsförsäkringsbeloppen?
Avgörande för bedömningen var om avsättningen till pensionsförsäkringen och utbetalningen av pensionen var samma inkomst vid tillämpning av skatteavtalet. Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till att det var fallet. De utfallande försäkringsbeloppen skulle anses utgöra pension i enlighet med artikel 18 om pension i det svensk-italienska skatteavtalet. Enligt denna artikel är det hemviststaten som beskattar dessa inkomster. Avsättningarna till pensionsförsäkringen beskattades emellertid i Italien enligt artikel 15 om enskild tjänst.
Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var som sagt avsättningarna till pensionsförsäkringen och de utfallande försäkringsbeloppen samma inkomst. Det hade inte av någon betydelse att avsättningen och utfallande belopp beskattades vid olika tidpunkter, varvid domstolen hänvisade till HFD 2013 ref. 23 och HFD 2015 ref. 60.
Det är ett materiellt riktigt resultat som Högsta förvaltningsdomstolen har kommit fram till. Ur ett teoretiskt perspektiv kan det förstås diskuteras om det är lämpligt att två avtalsslutande stater klassificerar en inkomst olika vid tillämpning av ett och samma skatteavtal. Idealt borde situationen ha reglerats i skatteavtalet. Skatteavtalen medger också möjligheten till ömsesidig överenskommelse mellan de avtalsslutande staterna för att nå en enhetlig tillämpning av skatteavtalet. Självfallet vore det bra om Sverige och Italien gemensamt kunde nå en överenskommelse om tillämpningen av skatteavtalet i situationer som denna. Högsta förvaltningsdomstolens bedömning ger emellertid ett tillfredsställande resultat och är ändamålsenlig.
Mattias Dahlberg, professor i finansrätt, Uppsala universitet