Till yttermera visso skedde det en uppräkning av olika allmännyttiga ändamål i lagtexten även för ideella föreningar, en uppräkning som – till skillnad från stiftelser – dock inte var uttömmande utan endast innefattade en exemplifiering av allmännyttiga ändamål. Det ställdes emellertid – i motsats till stiftelser – inte något krav på kvalificerad allmännytta, utan det räckte med att föreningens ändamål uppfyllde det mer vidsträckta allmännyttighetsbegrepp som fanns i dåvarande 38 § lagen (1941:416) om arvsskatt och gåvoskatt (prop. 1976/77:135 s. 75). I rättstillämpningen tolkades begreppet allmännyttig verksamhet därtill mycket generöst och täckte nära nog alla tänkbara verksamheter.
Jfr SOU 2009:65 s. 84, där utredningen konstaterar att ”[a]vsikten med utredningens förslag inte är att förändra omfattningen av det skattegynnade område som föreningar och trossamfund omfattas av i dag utan snarare att förtydliga och anpassa ändamålsbeskrivningen med hänsyn till att även stiftelserna kommer att omfattas av förslaget”.
I HFD 2023 ref. 23 fastställs ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked om att en bedömning av mottagarens ekonomiska situation inte krävs i fall då en stiftelse lämnar bidrag för främjande av sådan social hjälpverksamhet som avses i 7 kap. 4 § första stycket inkomstskattelagen (IL) till en mottagare med en ålder mellan 22 och 30 år. Såväl Skatteverket som sökanden – Stiftelsen Sunnerdahls Handikappsfond (Stiftelsen) – hade yrkat att förhandsbeskedet skulle fastställas.
Bakgrunden till domen lyder som följer. I ett tidigare avgörande (HFD 2021 not. 50) har Högsta förvaltningsdomstolen – efter att Stiftelsen har ansökt om förhandsbesked – fastställt att det inte krävs en ekonomisk bedömning i fall då någon som är yngre än 22 år får ett bidrag för främjande av omsorg om barn och ungdom. Stiftelsen vill nu veta om detta synsätt också gäller för äldre mottagare upp till 30 år och då fråga är om främjande av social hjälpverksamhet. Att nu anförda frågor har aktualiserats beror uteslutande på att nya bestämmelser för skatteprivilegierade stiftelser, ideella föreningar och registrerade trossamfund trädde i kraft den 1 januari 2014 – bestämmelser som syftade till att i så stor utsträckning som möjligt skapa en gemensam reglering för anförda rättssubjekt när det gäller möjligheterna att komma i åtnjutande av skatteprivilegier. Före 2014 krävdes för att en stiftelse skulle kunna vara skatteprivilegierad att den uppfyllde ett av sex kvalificerat allmännyttiga ändamål som räknades upp i lagtexten, varav ett ändamål var att bedriva hjälpverksamhet bland behövande, och för en ideell förening att den i princip uppfyllde vilket allmännyttigt ändamål som helst.1 Som Högsta förvaltningsdomstolen anger i sina domskäl så omfattade ändamålet hjälpverksamhet bland behövande för stiftelser endast behövande i ekonomisk mening samtidigt som motsvarande begränsning inte gällde för ideella föreningar vid främjandet av t.ex. sociala ändamål.
Högsta förvaltningsdomstolens domslut är helt följdriktigt med hänsyn till de nya bestämmelserna och dess förarbeten (prop. 2013/14:1 s. 294 ff.). Det som däremot är något förvånande är att ansökan om de två förhandsbeskeden ovan över huvud kom att prövas med tanke på syftet med skattereformen 2014. Som Högsta förvaltningsdomstolen anger i sina domskäl syftade reformen till att införa gemensamma bestämmelser för stiftelser och ideella föreningar. Detta skedde givetvis inte genom att inskränka omfattningen av de skatteprivilegierade ändamålen för de ideella föreningarna. Tanken var i stället att utvidga omfattningen av de skatteprivilegierade ändamålen för stiftelserna och att få till ett rättsläge jämställt med det för ideella föreningar. Med andra ord – nästan alla ändamål som är allmännyttiga kvalificerar för skatteprivilegium, endast sådana ”ändamål som direkt strider mot det som är acceptabelt från allmän synpunkt” eller är ”av säregen karaktär” undantas från skatteprivilegiet (SOU 2009:65 s. 83). Det som är olyckligt och som har medverkat till att ifrågavarande ansökningar har prövats är att Stiftelse- och föreningsskatteutredningen i sitt betänkande inte föreslog en legaldefinition av begreppet allmännytta, t.ex. i form av en abstrakt norm inrymmande alla potentiella slag av allmännyttiga verksamheter, utan i stället valde att behålla en exemplifierande uppräkning i lagtexten om än att den är omarbetad i redaktionellt avseende för att förtydliga och anpassa ändamålsbeskrivningarna till de tre rättssubjekten.2 Med facit i hand är det nog bara att konstatera att ett sådant förtydligande tyvärr inte har skett för stiftelsernas vidkommande och att en risk därför föreligger att den nya bestämmelsen inte får den avsedda räckvidden i rättstillämpningen av begreppet allmännytta. Det hade nog trots allt varit bättre med en i lagtexten angiven legaldefinition av begreppet allmännytta än en exemplifierande uppräkning av olika potentiella ändamål. Det finns onekligen också en risk för att de ideella föreningarna på grund av okunskap blir föremål för en inskränkning i rättstillämpningen av räckvidden av begreppet allmännytta, dvs. omfattningen av de allmännyttiga ändamålen, och att den därmed inte längre blir lika vidsträckt som tidigare.
Även HFD 2023 not. 19 gäller ett förhandsbesked om stiftelserättsliga frågor och i likhet med det förra förhandsbeskedet yrkar både Skatteverket och sökanden att Högsta förvaltningsdomstolen skall fastställa Skatterättsnämndens förhandsbesked. B.N. är en av Trojaborg Trusts förmånstagare. Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare i fallet HFD 2021 not. 55 klargjort att trusten inte motsvarar en svensk familjestiftelse. (Detta innebär normalt att trusten inte tillerkänns någon rättslig verkan, utan att tillgångarna som överförts till trusten vid dess bildande rätteligen ägs av bildaren av trusten till den del av de tillgångar som finns kvar, och att ett s.k. uppdragsförhållande har uppstått mellan bildaren av trusten och egendomens mottagare.) Trusten bildades på Jersey 2017 av B.N:s syster. Syftet härmed var att säkerställa att familjeföretaget Trojaborg AB – i vilket hon då ägde två tredjedelar av genom bl.a. Trojaborg Holding AB – skulle kunna kvarbli i familjens ägo genom att framdeles överlåta en tredjedel av aktierna i Trojaborg AB till B.N. som vid denna tidpunkt var bosatt i Storbritannien. För att undvika gåvoskatt överlät hon därför först samtliga aktier i holdingbolaget till Trojaborg Trust med avsikten att aktierna i holdingbolaget senare skulle överföras från trusten till B.N.
Trojaborg Trust har en fordran på ca 104 mkr på Trojaborg Holding AB. Denna uppkom 2017 och avser ett lån till holdingbolaget för att finansiera ytterligare köp av aktier i Trojaborg AB. Trojaborg Trust finansierade detta lån till holdingbolaget genom att i sin tur ta upp lån hos två andra truster. Dessa var bildade av B.N. och hade honom som förmånstagare. I likhet med Trojaborg Trust motsvarar inte heller någon av dessa truster en svensk familjestiftelse. Trojaborg Holding AB äger nu 51 procent av aktierna i Trojaborg AB. Detta bolag äger i sin tur aktier motsvarande 60 procent av kapitalet och 75 procent av rösterna i Rederiaktiebolaget Gotland. B.N. är styrelseordförande i det förra bolaget och vice ordförande i det senare bolaget. Han har fått marknadsmässig ersättning för det arbete han tidigare utfört för de båda bolagen och kommer att få marknadsmässig ersättning även för framtida arbeten.
I en ansökan om förhandsbesked vill B.N. få veta om en överföring av samtliga tillgångar i Trojaborg Trust till honom skall behandlas som en skattefri gåva från systern. Högsta förvaltningsdomstolen anser i likhet med Skatterättsnämnden att en sådan överföring av tillgångarna i Trojaborg Trust till B.N. inte skall inkomstbeskattas. Både Skatterättsnämnden och Högsta förvaltningsdomstolen villkorar dock sina avgöranden härutinnan med att detta gäller till den del som de överförda tillgångarnas värde inte motsvaras av en för B.N:s syster minskad skuld till de två långivande trusterna.
Högsta förvaltningsdomstolens dom är i likhet med Skatterättsnämndens förhandsbesked koncis och pedagogiskt strukturerad. Bägge inleder sin motivering med att konstatera att förmögenhetsbindningen på Jersey inte motsvarar en svensk stiftelsebildning i form av en familjestiftelse. Därmed tillhör förmögenheten (egendomen) enligt grundläggande civilrätt bildaren av trusten. Detta har också slagits fast i fallet HFD 2018 ref. 11. Det innebär sålunda att egendomen i detta fall alltjämt ägs av systern till B.N. Därmed uppfyller den indirekta förmögenhetsöverföringen från systern till B.N. de civilrättsliga förutsättningarna för att betraktas som en gåva. Enär B.N. tar ut marknadsmässig ersättning för sitt arbete i de två bolagen Trojaborg AB och Rederiaktiebolaget Gotland kan gåvan inte heller betraktas som remuneratorisk.
Det är onekligen mycket positivt att Skatteverket yrkar att Skatterättsnämndens förhandsbesked skall fastställas av Högsta förvaltningsdomstolen. Detta bör i bästa fall kunna tolkas som så att Skatteverket en gång för alla nu vitsordar att en förmögenhetsbindning på Jersey, och i andra skatteparadis, benämnd trust och som bygger på de villkor som en sådan trustbildning normalt inbegriper, inte motsvarar en svensk stiftelsebildning och därmed upphör med att initiera skatteprocesser där verket hävdar att dessa förmögenhetsbindningar trots avsaknaden av stiftelserättsliga grunder skall behandlas som en svensk stiftelsebildning på grund av grunder som t.ex. läkning av ursprungliga brister eller beskattningsårets slutenhet (varvid man enbart skall beakta förmögenhetsbindningens omständigheter under det berörda beskattningsåret och inte när förmögenheten bands). Dessa icke stiftelserättsliga grunder för sin s.k. rättsuppfattning har Skatteverket dessutom givit uttryck för i två ställningstaganden från 2012 och 2019 (dnr 131 827059-12/111 resp. dnr 202 461274-19/11). Trots att Högsta förvaltningsdomstolen indirekt har tagit ställning mot denna s.k. rättsuppfattning i rättsfallet HFD 2021 not. 55 så åberopar Skatteverket detta rättsfall i stället som stöd för och en bekräftelse på sin rättsuppfattning i de två ställningstaganden, se Skatteverkets rättsfallskommentar (dnr 8-1770612) jämfört med min kommentar av nämnda rättsfall och av fallet HFD 2021 not. 56 i SN 2022 s. 255 ff. Förhoppningsvis så återkallar Skatteverket nu dessa två ställningstaganden.
Det ligger inte i samhällets intresse att Skatteverket tolkar rättsfall på ett sådant ensidigt och fiskalt sätt, utan det torde i stället strida mot verkets uppdrag att skapa trygghet vid tillämpningen av svenska skattelagar och rättvisa för fiskus och de skattskyldiga vid denna tillämpning. Som jag redan framhållit i min ovan nämnda rättsfallskommentar från 2022 så är det oerhört viktigt att Skatteverket liksom förvaltningsdomstolar dessutom visar respekt för det civilrättsliga stiftelsebegreppet, inte bara med hänsyn till de skattskyldiga och samhällskostnaderna för omotiverade skatteprocesser, utan även för att undvika en erodering av stiftelsebegreppet i såväl skatterätten som civilrätten.
Richard Arvidsson, professor emeritus, Handelshögskolan i Stockholm