Årets resultat i ett kommanditbolag hänfördes i sin helhet till kommanditdelägaren
I HFD 2023 not. 55 (SRN 2023-05-25) hade en fastighet överlåtits till underpris från ett kommanditbolag till dess kommanditdelägare. Bolagsavtalet föreskrev att kommanditbolagets resultat i sin helhet skulle tillfalla kommanditdelägaren. Eftersom denne var en fysisk person och fastigheten var en kapitaltillgång skulle en kapitalvinst på fastigheten beskattas i inkomstslaget kapital (jfr 13 kap. 4 § 2 st. IL). Därmed omfattades inte överlåtelsen av uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. IL. Frågan som HFD hade att ta ställning till var om den avtalade resultatfördelningen kunde accepteras vid beskattningen.1 Omständigheterna i målet kan illustreras på följande sätt:
Med hänvisning till RÅ 2002 ref. 115 framhöll HFD att den avtalade resultatfördelningen ska läggas till grund för beskattningen såvida inte ”fördelningen innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl”.
Därefter tog HFD fasta på att kommanditdelägaren ensam hade stått för kapitalinsatserna i kommanditbolaget. Av det skälet ansåg HFD att resultatfördelningen vare sig utgjorde någon obehörig inkomstöverföring eller framstod som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Att inte någon del av kommanditbolagets resultat skulle hänföras till komplementären ansågs sakna betydelse.
I de rättsfall då den avtalade resultatfördelningen har underkänts har HFD tagit fasta på följande faktorer:
storleken på bolagsmännens kapitalinsatser (t.ex. RÅ 1995 ref. 35),
bolagsmännens arbetsinsatser (t.ex. RÅ 2002 ref. 155),
förekomst av skatteförmåner (t.ex. RÅ 2002 ref. 155),
intressegemenskap mellan bolagsmännen (t.ex. RÅ 1995 not. 95) samt
risktagande i bolaget (t.ex. RÅ 1995 ref. 35).
Som Bo Svensson tidigare har konstaterat i en analys av HFD:s praxis kring obehörig resultatfördelning spelar det civilrättsliga ansvaret mellan bolagsmännen stor betydelse.2 I RÅ 1995 ref. 35 underkändes en resultatfördelning som innebar att hela underskottet i ett kommanditbolag tillfördes kommanditdelägarna, trots att dessa inte hade något personligt ansvar för bolagets skulder. I RÅ 1997 not. 126 accepterades inte att en påfallande stor del av överskottet tillfördes en komplementär vars civilrättsliga ansvar begränsades till en blygsam insats på 1.000 kr.
Utmärkande för HFD 2023 not. 55 är att det civilrättsliga ansvaret inte fick någon avgörande betydelse. Enligt min mening följer detta av att kommanditdelägaren i målet 1) hade tillskjutit allt kapital, 2) att vinsten som skulle fördelas avsåg avkastning på detta kapital och 3) att den avtalade resultatfördelningen därför kunde antas motsvara vad två bolagsmän utan intressegemenskap hade avtalat om. Detta ligger i linje med en tidigare slutats som jag och Giacomo Lindgren Zucchini har dragit avseende HFD:s praxis kring obehörig resultatfördelning – nämligen att de faktorer som HFD hänvisar till ytterst har som syfte att pröva om den avtalade resultatfördelningen framstår som marknadsmässig eller inte.3
Leder då förfarandet till några skatteförmåner? En skillnad som följer av att fastigheten ägs av den fysiska personen istället för kommanditbolaget är att fastigheten kan komma att utgöra en privatbostadsfastighet (2 kap. 8 § IL). Den effektiva skatten på en framtida kapitalvinst blir i så fall 22 procent istället för 27 procent (45 kap. 33 § IL). Under dessa förhållanden kan det skattefria uttaget medföra viss skattelättnad. Det framgår dock inte av domen vad det rörde sig om för fastighet, hur den användes eller skulle komma att användas efter överlåtelsen.
Visserligen har sannolikt värdeminskningsavdrag gjorts på byggnaden under bolagets innehavstid. Gjorda värdeminskningsavdrag ska emellertid återföras i samband med avyttringen (26 kap. 2 § IL).4 I detta hänseende leder inte uttaget till några skatteförmåner.
En omständighet som avslutningsvis kan noteras är att kommanditdelägaren, som tidigare nämnt, tillsköt allt kapital. Frågan är om utfallet hade blivit annorlunda om kommanditbolaget helt eller delvis hade finansierats genom externa lån. I så fall borde man även överväga om skillnaderna i bolagsmännens personliga ansvar för bolagets skulder bör beaktas vid resultatfördelningen. Det är rimligt att anta att två oberoende bolagsmän skulle ha gjort det. En följdfråga är då om hänsyn även bör tas till att komplementären är ett aktiebolag vars ansvar i praktiken eventuellt begränsas till insatt aktiekapital. Enligt min mening är det rimligt att inte bara beakta ansvarsbegränsningen enligt kommanditbolagsavtalet, utan även ansvarsbegränsning som följer av hela koncernstrukturen.
Patrik Emblad, universitetslektor, Handelshögskolan, Göteborgs universitet
I förhandsbeskedet prövades också om kommanditdelägarens justerade anskaffningsutgift skulle påverkas med anledning av fastighetsöverlåtelsen.
Svensson, Bo, Resultatfördelning i handelsbolag – särskilt om obehörig resultatfördelning, SvSkT, 2007:10, s. 705 och Svensson, Bo, Obehörig resultatfördelning i handelsbolag och angränsande frågor – En lägesrapport 2020, SN, 2020, s. 834.
Emblad, Patrik och Lindgren Zucchini, Giacomo, Rätt skattesubjekt för inkomstskatt – en översikt, JP, 2022:1, s. 58–62.
Enligt 26 kap. 2 § IL ska återföring ske vid ”avyttring”. Med ”avyttring” menas enligt 44 kap. 3 § IL ”försäljning, byte och liknande överlåtelse”, dvs. ej gåva. I sin tur skulle man kunna fundera på om huvudsaklighetsprincipen kan tillämpas på kommanditbolagets överlåtelse till en bolagsman, med påföljd att någon återföring inte ska göras enligt 26 kap. 2 § IL. I ett fall som det förevarande, då förvärvaren är delägare i det överlåtande kommanditbolaget och dessutom har rätt till hela överskottet enligt bolagsavtalet, har jag emellertid svårt att se att någon förmögenhetsöverföring och gåvoavsikt föreligger (jfr RÅ 1993 ref. 43 ifråga om överlåtelse från en delägare till ett av denne helägt aktiebolag).