A4 Inkomst av näringsverksamhet

1 När är en fordrans underliggande tillgång en näringsbetingad andel så att en kapitalförlust på fordringen inte får dras av?

Det framgår av 25 a kap. 3 och 5 §§ IL att en kapitalvinst på näringsbetingade andelar som huvudregel är skattefri om det avyttrande företaget är exempelvis ett aktiebolag. I symmetri med skattefriheten gäller också enligt 25 a kap. 5 § IL att en kapitalförlust på näringsbetingade andelar bara får dras av om en motsvarande kapitalvinst skulle ha tagits upp, vilket innebär att ett företag som kan sälja näringsbetingade andelar skattefritt normalt inte får göra avdrag för en kapitalförlust på näringsbetingade andelar. I syfte att förhindra att avdragsförbudet kringgås omfattas även vissa andra typer av tillgångar än näringsbetingade andelar av avdragsförbudet.1 Bland annat gäller enligt 25 a kap. 19 § första stycket fjärde punkten IL att ett sådant företag som kan nekas avdrag för kapitalförlust på näringsbetingade andelar enligt ovannämnda bestämmelse inte heller får göra avdrag för en kapitalförlust om den avser en tillgång eller förpliktelse där den underliggande tillgången, direkt eller indirekt, är en näringsbetingad andel. Det ska alltså inte vara möjligt att få avdrag för en värdenedgång på näringsbetingade andelar genom att avyttra en annan tillgång vars värde har minskat till följd av att de näringsbetingade andelarna gått ner i värde.

I HFD 2023 ref. 1 behandlades frågan om en fordran skulle anses ha näringsbetingade andelar som underliggande tillgång på grund av den uppkommit i samband med en försäljning av näringsbetingade andelar och avsåg köpeskilling för andelarna.

Skatteverket ansåg att avyttringen avsåg en fordran där den underliggande tillgången indirekt avsåg näringsbetingade andelar och vägrade avdrag samt påförde skattetillägg. Såväl förvaltningsrätten som kammarrätten gick på Skatteverkets linje.

När målet togs upp i HFD hade Skatteverket ändrat sig och uttalade att det vid tidpunkten för försäljningen av fordran inte fanns någon underliggande tillgång som avsåg näringsbetingade andelar och att avdrag för förlusten därför inte kan vägras av den anledningen samt yrkade att skattetillägget skulle undanröjas.

HFD uttalade att vad som avses med en underliggande tillgång måste förstås mot bakgrund av att avdragsförbudet infördes för att hindra att olika derivat används för att kringgå avdragsförbudet för kapitalförluster på näringsbetingade andelar. HFD uttalade också att med derivatinstrument avses i vid mening finansiella avtal vars värde beror på en eller flera underliggande tillgångar eller på ett index av sådana tillgångar. För att en tillgång ska vara underliggande till en annan tillgång bör det alltså krävas att värdet på den sistnämnda tillgången härleds från den förstnämnda tillgången. Enbart det förhållandet att en fordran uppkommit i samband med avyttringen av en annan tillgång innebär därför inte att den senare ska anses vara underliggande tillgång till fordringen.

HFD:s bedömning är enligt min uppfattning helt korrekt och tämligen självklar. Kapitalförlusten beror ju enbart på att fordran har minskat i värde och påverkas inte av värdeförändringar på de näringsbetingade andelarna efter att fordran har uppkommit. Det är anmärkningsvärt att det var först i HFD – efter att Skatteverket ändrat inställning – som den skattskyldige fick rätt.

Bedömningen att avdrag ska medges för kapitalförlusten förutsätter givetvis att värdet av fordran vid uppkomsten motsvarade dess nominella belopp och att prissättningen vid avyttringen av fordringen var marknadsmässig. I annat fall kan avdrag ifrågasättas på den grunden att det inte har uppkommit någon verklig förlust, men det är dock en helt annan fråga än om avdrag ska nekas på grund av att den underliggande tillgången är en näringsbetingad andel.

2 Byte av gäldenär medför att en fordran anses avyttrad

Värdeökning på kapitaltillgångar under innehavstiden beskattas som utgångspunkt inte, utan det är först vid avyttring som beskattning sker.2 På motsvarande sätt gäller att avdrag för värdenedgång medges först vid avyttring, men då tillkommer enligt 44 kap. 26 § andra stycket IL ett krav på att förlusten ska vara definitiv för att avdrag ska medges.

Uttrycket avyttring definieras i 44 kap. 3 § IL, som anger att med avyttring avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Bestämmelsen kompletteras av 44 kap. 4 § IL, som bland annat anger att till avyttring räknas att innehavaren av en fordran får betalt för denna.

I HFD 2023 ref. 12, som är ett överklagat förhandsbesked, var frågan om ett byte av gäldenär också innebär att en fordran ska anses avyttrad. Ingen förändring i de villkor som gällde för fordringen skulle göras i samband med gäldenärsbytet. Enligt HFD medför ett byte av gäldenär att den befintliga fordringen upphör att existera och ersätts av en ny fordran på den nya gäldenären. Ett gäldenärsbyte leder följaktligen till att den ursprungliga fordringen ska anses avyttrad.

Samma dag avgjorde HFD ett annat förhandsbeskedsärende, HFD 2023 not. 6, i vilket sökandebolaget genom vissa dispositioner avsåg att eliminera en fordran på dess moderbolag och att ersätta den med en ny fordran där ett nybildat dotterbolag till bolaget skulle vara borgenär och bolagets moderbolag gäldenär, varefter dotterbolaget och bolaget skulle fusioneras så att bolaget återigen skulle ha en fordran på sitt moderbolag. Som ett led i denna omdisponering skulle det nybildade dotterbolaget ta över moderbolagets skuld till bolaget. Skatteverket yrkade i första hand att HFD skulle förklara att den verkliga innebörden av de planerade rättshandlingarna var att de inte medförde någon förändring av fordringsförhållandet mellan bolaget och moderbolaget. HFD ansåg dock att den verkliga innebörden av de planerade rättshandlingarna inte kunde anses vara en annan än vad de gav uttryck för. Därefter gick HFD över till att bedöma effekten av gäldenärsbytet, och kom i enlighet med HFD 2023 ref. 12 fram till att bolagets fordran skulle anses avyttrad.

3 Överlåtelse av teckningsoptioner till anställda utan ersättning – ska arbetsgivare som är ett onoterat bolag uttagsbeskattas?

I HFD 2023 not. 30, som är ett överklagat förhandsbesked, gällde frågan om uttagsbeskattning av en arbetsgivare ska ske när arbetsgivaren inom ramen för ett personaloptionsprogram överlåter teckningsoptioner till anställda utan att de anställda betalar någon ersättning. Teckningsoptionerna avsåg förvärv av aktier i arbetsgivarbolaget och enligt regleringen i 11 a kap. IL skulle de anställda inte förmånsbeskattas på grund av förvärven av optionerna. Sökandebolaget frågade också vad som händer om bolaget skulle behålla teckningsoptionerna och låta dem löpa ut utan att utnyttjas.

När en arbetsgivare överlåter tillgångar till anställda utan ersättning eller mot en ersättning som understiger marknadsvärdet ska arbetsgivaren som huvudregel uttagsbeskattas enligt reglerna i 22 kap. IL, vilket innebär att beskattning ska ske som om tillgångarna sålts till marknadspris. En nyemission av aktier till en anställd leder däremot inte till att arbetsgivaren ska ta upp någon inkomst, eftersom ökningen av bolagets egna kapital sker genom tillskott och inte genom vinster i bolagets verksamhet. Frågan är om sistnämnda resonemang även kan tillämpas på teckningsoptioner.

Det kan noteras att en kapitalvinst som avser ett bolags egna aktier eller som avser optioner vars underliggande tillgångar består av sådana aktier undantas från beskattning enligt 48 kap. 6 a § IL om aktierna är marknadsnoterade. För en arbetsgivare som överlåter teckningsoptioner avseende företagets egna marknadsnoterade aktier till anställda skulle en eventuell uttagsbeskattning följaktligen inte spela någon roll. Här var det dock fråga om ett onoterat bolag.

HFD konstaterade att det utifrån lämnade förutsättningar framgick att bolagets enda avsikt med att inneha teckningsoptionerna var att löpande säkerställa en leverans av aktier till bolagets anställda.3 Vidare framgick att de anställda inte kunde använda teckningsoptionerna för något annat ändamål än att omedelbart teckna aktier i bolaget. Enligt HFD är det skäl som motiverar att en anställds förvärv av aktier genom nyemission inte beskattas hos det emitterande bolaget lika relevant när aktieförvärvet innefattar det ledet att de anställda först får teckningsoptioner. Det saknas enligt HFD därför anledning att vid beskattningen av bolaget behandla en anställds förvärv av aktier medelst förvärv av teckningsoptioner på annat sätt än om förvärvet sker genom en regelrätt nyemission.

HFD instämde vidare i Skatterättsnämndens bedömning att om bolaget skulle behålla teckningsoptionerna och låta dem löpa ut utan att utnyttjas så sker inte någon värdeöverföring från bolaget och det föreligger därmed inte någon grund för uttagsbeskattning.

Från ett ändamålsperspektiv förefaller HFD:s bedömning att förvärv av aktier genom förvärv av teckningsoptioner ska jämställas med nyemission rimlig, eftersom båda förfarandena syftar till att de anställda ska förvärva nya aktier i arbetsgivarbolaget. Det är dock fråga om en ganska långtgående tolkning, utan något uttryckligt lagstöd. För långtgående tyckte en av ledamöterna i HFD, som var skiljaktig och framhöll att något undantag från beskattning inte finns föreskrivet för ett onoterat bolags avyttring av teckningsoptioner och menade att det – i den mån en beskattning av bolaget bedöms motverka syftet med regleringen om undantag från förmånsbeskattning – får ankomma på lagstiftaren att överväga om det bör införas ett undantag som möjliggör för ett onoterat bolag att utan skattekonsekvenser säkerställa en efterföljande leverans av aktier genom överlåtelse av teckningsoptioner till anställda.

4 Innebörden av rationaliseringsförvärv

Den som avyttrar skog på en fastighet i Sverige som är taxerad som lantbruksenhet och är en kapitaltillgång har enligt 21 kap. 4 § IL rätt att göra avdrag på grund av avyttringen, så kallat skogsavdrag. Som huvudregel gäller enligt 21 kap. 9 § första stycket IL att en enskild näringsidkare får göra avdrag med högst 50 procent av skogens anskaffningsvärde förutsatt att beloppet inte överstiger 50 procent av den avdragsgrundande skogsintäkten. Enligt 21 kap. 10 § första stycket IL får skogsavdrag dock göras med ett belopp som högst motsvarar hela den avdragsgrundande skogsintäkten. Detta förutsätter emellertid att näringsidkaren har 1) förvärvat fastigheten genom köp, byte eller på liknande sätt eller genom fastighetsreglering eller klyvning och 2) förvärvet är ett led i jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering (ett så kallat rationaliseringsförvärv). Det sammanlagda avdragsbeloppet får dock inte överstiga 50 procent av det anskaffningsvärde som avser rationaliseringsförvärvet. Av 26 kap. 2 § första stycket 2 IL framgår att ett skogsavdrag ska återföras till beskattning när fastigheten avyttras.

I HFD 2023 ref. 59 var frågan vad som avses med rationaliseringsförvärv. I målet argumenterade den skattskyldige för att dennes förvärv av delar av fastigheter som angränsade till en brukningsenhet han redan var delägare i utgjorde ett rationaliseringsförvärv. Enligt den skattskyldige medförde den större och nu sammanhängande brukningsenheten långtgående rationaliseringseffekter, vilka ledde till kostnadsbesparingar i fråga om etablering, markberedning och gallring.

HFD hänvisade till den allmänna språkliga innebörden av ordet rationalisering, såsom det kommer till uttryck i Nationalencyklopedin och Svensk ordbok. Enligt den förstnämnda källan är rationalisering en samlingsterm för åtgärder som sätts in för att effektivisera en verksamhet, antingen genom att producera mer med givna resurser eller genom att minska resursåtgången för ett givet resultat. Enligt Svensk ordbok innebär rationalisering organisation av något på ett mer arbetsbesparande sätt. De effektiviseringsvinster som den skattskyldige hade beskrivit fick enligt HFD anses överensstämma med dessa beskrivningar och förvärven utgjorde därmed rationaliseringsförvärv i inkomstskattelagens mening. Den omständigheten att brukningsenheten redan tidigare föreföll ha varit tillräckligt stor för att kunna brukas på ett rationellt sätt ändrade inte den bedömningen.

David Kleist, professor i skatterätt, Handelshögskolan, Göteborgs universitet