A3 Inkomst av kapital

I HFD 2023 ref. 18 behandlas gränsdragningen mellan inkomstslagen kapital och näringsverksamhet, närmare bestämt innebörden av avgränsningsregeln i 13 kap. 1 § andra stycket andra meningen IL, enligt vilken privatbostadsfastigheter inte kan ingå i en näringsverksamhet. HFD finner att inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av en privatbostadsfastighet inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, oavsett om de skulle uppstå till följd av en verksamhet som i och för sig uppfyller kriterierna för näringsverksamhet.

Målet handlade om en fysisk person som var hälftenägare av en privatbostadsfastighet,1 i vilken hon bedrev rumsuthyrning med frukostservering, s.k. bed & breakfast-verksamhet. Den skattskyldige menade dels att verksamheten skulle beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, dels att i förhållande till intäkterna betydande kostnader hänförliga till privatbostadsfastigheten skulle dras av i samma inkomstslag. Skatteverket menade i stället att beskattning skulle ske i inkomstslaget kapital, eftersom verksamheten och inkomsterna grundades på innehavet av fastigheten. Mera konkret uttryckt ansåg den skattskyldige att hon hade ett underskott av näringsverksamhet om några hundratusen kronor, medan Skatteverket ansåg att hon efter schablonmässiga avdrag hade ett överskott om några tiotusentals kronor i inkomstslaget kapital.

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt huvudregeln inkomster på grund av näringsverksamhet, vilket definieras som förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.2 Till inkomstslaget kapital räknas i stället bland annat inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder.3 Vid gränsdragningen mellan dessa inkomstslag kan inkomstslaget kapital i vanliga fall anses komma i andra hand, eftersom inkomster och utgifter som räknas till näringsverksamhet inte räknas till inkomstslaget kapital.4 Beträffande bland annat privatbostadsfastigheter återfinns emellertid en kompletterande avgränsningsregel i inkomstslaget näringsverksamhet, enligt vilken sådana fastigheter inte kan ingå i en näringsverksamhet.5

I sin dom tolkar HFD avgränsningsregeln som att inkomster och utgifter som föranleds av själva innehavet av fastigheten inte ska beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet, oavsett om de skulle uppstå till följd av en verksamhet som i och för sig uppfyller kriterierna för näringsverksamhet, det vill säga förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Domstolen finner följaktligen att inkomster från rumsuthyrning som bedrivs i privatbostadsfastighet och tjänster som har ett naturligt samband med sådan verksamhet, alltså frukostserveringen, ska tas upp i inkomstslaget kapital. Andra sådana tjänster torde vara rumsstädning samt tillhandahållande och tvätt av sängkläder etcetera.

Givet omständigheterna i målet framstår HFD:s dom som rimlig. Hyresintäkterna från en privatbostadsfastighet, och till fastigheten hänförliga kostnader, ska inte tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet bara för att ägaren också serverar hyresgästerna frukost. Normalt torde detta också vara till fördel för skattskyldiga. Inkomstslaget kapital innehåller förhållandevis generösa schablonavdrag vid uthyrning av privatbostad och därtill blir överskott i inkomstslaget föremål för varken egenavgifter eller de högre marginalskatter som kan utgå på förvärvsinkomster. Det finns dock utrymme att kritisera en del effekter som rättsläget ger upphov till i andra situationer än den i målet. När fysiska personer inhyser enskild näringsverksamhet i sina privatbostadsfastigheter subventionerar de i praktiken verksamheternas lokalkostnader. Skattskyldigas förvärvsinkomster (och statens skatteintäkter) blir artificiellt högre än om näringsverksamheter fick bära marknadsmässiga lokalkostnader. Bedrivs näringsverksamheten i stället i aktiebolagsform förefaller beskattningen rimligare, eftersom aktiebolag kan betala och erhålla avdrag för marknadsmässig hyra av lokaler i ägarens privatbostadsfastighet, medan ägaren tar upp motsvarande hyresintäkt i inkomstslaget kapital. Möjligen skulle uppdelningen mellan inkomstslagen bli rimligare för enskilda näringsidkare om en schablonmässig del av fastighetsvärdet fick ingå i underlaget för räntefördelning.

I HFD 2023 not. 12 behandlas beskattningstidpunkten för utdelning i inkomstslaget kapital, dvs. när utdelning kan disponeras av ägaren i enlighet med 41 kap. 8 § första stycket IL. Frågan i målet var om ägaren kunde disponera utdelning redan året då det egenägda bolaget beslutade om utdelning och ägaren erhöll ett skuldebrev som gav rätt till betalning inom 30 dagar från begäran, eller först det senare år när bolaget genom amorteringar minskade skulden. HFD fann att ägaren kunde disponera utdelningen redan det år när den beslutades och ägaren enligt skuldebrevet kunde begära att få betalt.

I målet ostridiga uppgifter innebar att ägaren år 2012 var bosatt utomlands och begränsat skattskyldig i Sverige. Han innehade samtliga andelar i ett cypriotiskt bolag (Bolaget) vars tillgångar mer eller mindre uteslutande bestod av aktier i det vid tiden onoterade bolaget Spotify. Inför ägarens återflyttning till Sverige beslutade Bolaget samma år om utdelning, varvid det utfärdade ett skuldebrev på motsvarande belopp, enligt vilket ägaren hade rätt att efter anmodan erhålla betalning inom 30 dagar. Bolaget gjorde dock inga amorteringar förrän år 2017, när ägaren flyttat tillbaka till Sverige och var obegränsat skattskyldig här. Till följd av ägarens mellanliggande återflyttning till Sverige var således frågan om utdelningen var disponibel för honom 2012 eller 2017 avgörande för om utdelningsbeloppet överhuvudtaget skulle tas upp till beskattning här.

Enligt Skatteverket saknade Bolaget innan 2017 både möjlighet och avsikt att verkställa utdelningen, varför ägaren dessförinnan inte heller kunnat disponera den. Utdelningen skulle därför tas upp till beskattning först vid Bolagets amorteringar, när ägaren alltså åter var obegränsat skattskyldig i Sverige. I sin dom konstaterar HFD emellertid att ägaren enligt skuldebrevet kunde begära betalning under 2012, varmed utdelningen var disponibel redan då, och att ägaren följaktligen inte ska beskattas för utdelningen 2017.

HFD:s kortfattade notisavgörande är intressant, om inte annat för att det inte är varje dag Skatteverket önskar senarelägga beskattningstidpunkten för kapitalinkomster. Man kan misstänka att Skatteverkets inställning påverkats av beskattningstidpunktens avgörande betydelse för om utdelningsinkomsten skulle tas upp till beskattning i Sverige. I och med att båda underinstanserna gick på Skatteverkets linje får HFD anses ha underkänt såväl Skatteverkets som underinstansernas resonemang. Kammarrätten förefaller exempelvis ha funnit att den beslutade utdelningen i praktiken var villkorad, så att den endast skulle verkställas om och när Bolaget avyttrade sina aktier i Spotify. Ägarens skuldebrev angav att skulden skulle betalas kontant. Enligt kammarrätten förutsatte kontant betalning att Bolaget avyttrade Spotify-aktierna, eftersom det i princip inte hade några andra tillgångar. Samtidigt var det ostridigt att Bolaget under 2012 saknade avsikt att avyttra aktierna. Eftersom Bolaget enligt kammarrätten således saknade avsikt att verkställa utdelningen under 2012 kunde ägaren inte anses disponera den under samma år. På ytan kan Kammarrättens resonemang framstå som rimligt, men det klarar inte att skärskådas. I och med att Bolaget beslutade om utdelning och utfärdade skuldebrevet gick det från att vara finansierat med eget kapital till att bli lånefinansierat. Om ägaren begärt betalning under 2012 hade Bolaget kunnat amortera av skulden på andra sätt än att sälja sitt aktieinnehav, exempelvis genom att med Spotify-aktierna som säkerhet ta upp lån från någon annan än ägaren. I sin dom bortser HFD således med rätta från om Bolaget hade likvida medel vid beslut om utdelning och upprättande av skuldebrev.

Avslutningsvis en randanmärkning om domskrivningen. I domen anges att Bolaget var ett cypriotiskt investmentbolag. 39 kap. IL innehåller särskilda regler för beskattningen av investmentföretag. Med investmentföretag avses enligt 15 § ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening ”[…] vars uppgift väsentligen är att genom ett välfördelat värdepappersinnehav erbjuda andelsägarna riskfördelning, och som ett stort antal fysiska personer äger andelar i.” Eftersom Bolaget i princip bara ägde aktier i ett annat bolag och dessutom endast hade en ägare var dessa rekvisit alltså inte uppfyllda. Låt vara att Bolaget var utländskt och att termen investmentbolag inte definieras i lagtexten, men frågan är om inte benämningen investmentbolag i vart fall i skatterättslig praxis ändå bör reserveras för aktiebolag som uppfyller rekvisiten för investmentföretag.

Jesper Johansson, universitetslektor, Handelshögskolan i Stockholm