Har rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt utvidgats i svensk praxis under det senaste decenniet? – en översikt över rättspraxis frän HFD och jämförelse med utvecklingen av EUD:s praxis

Under perioden 2010–2023 har Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelat flera avgöranden avseende avdragsrätten för ingående mervärdesskatt som markerar en väsentlig förändring av domstolens synsätt och väcker nyfikenhet kring dess resonemang. Syftet med denna artikel är att undersöka vilka kriterier HFD tillämpar för att motivera sitt beslut om avdrag medges eller inte och hur HFD:s resonemang förhåller sig till relevant praxis från EU-domstolen.

1 Inledning1

Under de senaste åren har högsta förvaltningsdomstolen (HFD) meddelat flera domar som kan tyda på att det har skett förändringar i svensk praxis gällande avdragsrätten för ingående mervärdesskatt. Syftet med denna artikel är att undersöka om och hur HFD:s förhållningssätt till beviljandet av avdrag har förändrats under det senaste decenniet och hur detta i sin tur förhåller sig till utvecklingen av relevant rättspraxis från EU-domstolen (EUD).

För att uppnå detta syfte har jag gått igenom samtliga domar från HFD avseende avdragsrätt som har meddelats sedan 2010 för att undersöka hur domstolen motiverar sina beslut rörande huruvida avdrag beviljas eller inte, samt vilka kriterier som har använts för att fastställa ett samband mellan förvärv och utgående beskattade transaktioner. Samtidigt har jag studerat vilka kriterier som har använts av EUD i liknande mål och om några allmänna trender kan identifieras i EUD:s praxis.

Under 2010–2024 prövade HFD följande frågor avseende avdragsrätt/rätt till återbetalning:2

• Avdragsförbudet för stadigvarande bostad,3

• om rätt till avdrag föreligger om en verksamhet finansieras med bidrag,4

• om rätt till avdrag föreligger för ingående mervärdeskatt som hänför sig till kostnader i samband med aktieförsäljning,5

• om rätt till avdrag föreligger för köparen om säljaren har varit involverad i mervärdesskattebedrägeri,6

• om rätt till avdrag föreligger vid garagebyggnation utförd av en samfällighetsförening i syfte att bedriva skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser,7

• slussningsregeln/rätt till återbetalning,8

• om rätt till avdrag föreligger för renoveringskostnader kopplade till tidigare skattepliktiga verksamheter,9

• tolkning av avdragsbegränsningar för personbilar,10

• vilken betydelse registrering för mervärdesskatt har vid bedömningen av rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt,11

• om bestämmelsen i 9:11 gamla mervärdesskattelagen (GML)12 om jämkning av avdrag för ingående skatt är förenlig med mervärdesskattedirektivet,13

• om svenska regler angående proportionerligt avdrag är förenliga med EU-rätten.14

Fokus i denna artikel ligger på fastställandet av ett direkt och omedelbart samband mellan ingående transaktioner, dvs. inköp av varor eller tjänster, och utgående beskattade transaktioner av en beskattningsbar person. Även om en ny mervärdesskattelag (ML) trädde i kraft den 1 juli 2023 är HFD:s rättspraxis baserad på GML fortfarande relevant, eftersom de flesta materiella bestämmelserna gällande avdragsrätt överfördes till ML utan väsentliga ändringar. I samtliga mål som presenteras i denna artikel tillämpades bestämmelserna i GML.

Jag begränsar mig till de materiella krav som uppställs i ML och mervärdesskattedirektivet för att avdragsrätt ska föreligga.15 HFD:s dom gällande proportionering av avdrag presenteras också då den har betydelse för fastställandet av avdragets storlek. HFD:s domar avseende justering av ingående mervärdesskatt,16 avdragsbegränsningar för personbilar, och rätten till återbetalning ligger utanför ramen för denna framställning. Detsamma gäller avdragsförbudet för stadigvarande bostad, vilket har diskuterats i doktrinen ganska utförligt,17 liksom uppfyllandet av formella krav och bedrägerifall.

Artikeln börjar med en kortfattad redogörelse av allmänna förutsättningar för avdragsrätt enligt ML samt kriterierna som har utvecklats av EUD. Därefter presenteras rättspraxis från HFD indelad i följande kategorier: (1) finansiering med bidrag, (2) avyttring av aktier i ett dotterbolag, (3) proportionering av avdrag och (4) övrigt. I varje kategori redogörs kortfattat för relevant EUD-praxis. Artikeln avslutas med sammanfattande reflektioner.

2 Förutsättningar för avdragsrätt

Avdragsrätten anses vara en grundläggande princip inom mervärdesskatterätten som säkerställer att näringsidkare inte belastas av skatten, vilket upprätthåller dess neutralitet. Enligt EUD garanterar det gemensamma systemet för mervärdesskatt en fullständig neutralitet beträffande skattebördan för all ekonomisk verksamhet, oavsett dess syfte och resultat, under förutsättning att verksamheten i princip är mervärdesskattepliktig i sig.18 För att kunna göra avdrag för ingående skatt som en näringsidkare betalar på sina förvärv måste de köpta varorna eller tjänsterna användas för näringsidkarens beskattade transaktioner.19 Beskattade transaktioner avser de transaktioner som omfattas av mervärdeskattens tillämpningsområde, dvs. utgör föremål för mervärdesskatt, och som inte är undantagna från skatteplikt. Det är värt att notera att ordalydelsen i 13:6 ML har blivit mer anpassad till mervärdesskattedirektivet i jämförelse med den mer ”verksamhetsorienterade” GML.20 De allmänna förutsättningarna för avdragsrätten innebär att bara beskattningsbara personer kan utnyttja rätten till avdrag.21 Därutöver måste en beskattningsbar person agera i denna egenskap22 och vara mottagare av leverans eller tillhandahållande från en annan beskattningsbar person.23

Ännu en förutsättning, vilken anses vara den mest problematiska för tolkningen, är den beskattningsbara personens användning av de köpta varorna eller tjänsterna för sina utgående beskattade transaktioner. För att fastställa ett samband med utgående beskattade transaktioner har EUD i sin praxis utvecklat ett test av det ”direkta och omedelbara samband” som krävs mellan ett förvärv och en eller flera specifika utgående transaktioner som ger rätt till avdrag, så kallade direkta kostnader24 eller ett samband med den ekonomiska verksamheten som helhet, så kallade allmänna omkostnader.25 Ingen rätt till avdrag kan medges om ett förvärv hänför sig till en transaktion som är undantagen från skatteplikt26 eller ligger utanför mervärdesskatterättens tillämpningsområde,27 men rätt till avdrag för ingående skatt kan beviljas om det förekommer ett tillräckligt nära samband med den skattepliktiga ekonomiska verksamheten som en beskattningsbar person bedriver.28 Till de nämnda förutsättningar tillkommer några formella krav som måste uppfyllas, tex. innehav av en korrekt faktura.

Förekomsten av ett direkt och omedelbart samband förutsätter att kostnaderna för förvärvet utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för varor och tjänster som den beskattningsbara personen tillhandahåller inom ramen för sin ekonomiska verksamhet (kriteriet om ”inkludering av kostnader”).29 EUD har klargjort att samband mellan transaktionerna ska bedömas mot bakgrund av deras objektiva innehåll och att hänsyn ska tas endast till de transaktioner som har ett objektivt samband med den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet. Vid bedömningen ska beaktas den faktiska användningen av de varor och tjänster som den beskattningsbara personen har förvärvat och syftet med respektive transaktion.30 Ett kausalt samband kan också utgöra grunden för rätten till avdrag.31

3 Finansiering med bidrag

Sedan 2010 har det kommit två domar från HFD avseende avdragsrätt på förvärv som gjorts inom ramen för bidragsfinansierade projekt (RÅ 2010 ref. 98 och HFD 2022 ref. 17). Part i det första målet var ett bolag som dels bedrev forskning och därtill kopplad vetenskaplig verksamhet, dels utförde olika uppdrag mot ersättning. En del av bolagets forskningsprojekt finansierades med bidrag från olika bidragsgivare. Skatteverket vägrade avdrag till bolaget på grund av att mervärdesskatt som var hänförlig till inköp för den bidragsfinansierade forskningen inte var avdragsgill, då ingen skattepliktig omsättning genererades i forskningsprojekten och dessa aktiviteter därför inte omfattades av mervärdesskatten. Bolaget hävdade att forskningsverksamheten utgjorde en underordnad och nödvändig del för att kunna bedriva uppdragsverksamheten, som var skattepliktig. Enligt bolaget var syftet med forskningsprojekten att generera kommersiella konsultuppdrag. Därmed skulle forskningen, enligt bolagets mening, anses vara en investering för framtida skattepliktig konsultverksamhet. Det var ostridigt i målet att bidrag inte kunde anses vara betalning för varor eller tjänster och att ingen omsättning32 förekom i forskningsprojekten.

HFD slog fast att ingen avdragsrätt för ingående mervärdesskatt kunde föreligga på förvärv i forskningsprojekt som inte genererade några skattepliktiga utgående transaktioner. Därutöver hade bolaget inte visat att förvärven hade ett direkt och omedelbart samband med bolagets verksamhet i övrigt, vilket hade krävts för att de skulle kunna anses vara allmänna omkostnader. Avdraget beviljades därför inte.

I ett annat mål som avgjordes av HFD tolv år senare (HFD 2022 ref. 17) var omständigheterna snarlika. Bolagets verksamhet i det aktuella fallet bestod i tillhandahållande av skattepliktiga företagsutbildningar. Inom ramen för ett projekt som finansierades med bidrag från Europeiska socialfonden tillhandahöll bolaget kostnadsfria utbildningstjänster till medverkande företag. Enligt bolaget var syftet med projektet att gynna den egna verksamheten genom skapande av nya kontakter, alltså att marknadsföra sina tjänster. Frågan i målet var om kostnaderna för förvärv i projektet kunde anses som allmänna omkostnader i bolagets skattepliktiga verksamhet. I likhet med i det förstnämnda målet ansågs bidragen inte utgöra ersättning för de tillhandahållna tjänsterna.

HFD började sitt resonemang med att konstatera att marknadsföringskostnader typiskt sett är hänförliga till den samlade ekonomiska verksamheten för en beskattningsbar person och således är avdragsgilla. HFD accepterade inte Skatteverkets resonemang att bolaget inte hade några faktiska kostnader eftersom de hade täckts av bidraget och att inga kostnader således kunde ingå som kostnadskomponenter i priset för de utgående beskattade transaktionerna. I domstolens mening skulle det strida mot mervärdesskattedirektivet att vägra avdrag på grund av att förvärv finansierats med bidrag.33 Vidare anförde HFD, med hänvisning till Sveda-målet (C-126/14), att även förvärv som används för att producera varor eller tjänster som tillhandahålls gratis borde kunna anses ha samband med en beskattningsbar persons samlade ekonomiska verksamhet, ”om syftet med förvärven ytterst är att ge intäkter i den skattepliktiga verksamheten”.34 För att fastställa sambandet med den samlade ekonomiska verksamheten krävs inte att förvärven är nödvändiga för den skattepliktiga verksamheten, något som hade hävdats av Skatteverket. I detta hänseende hade HFD tolkat EUD:s praxis35 på så sätt att nödvändighetskriteriet kan visa att ett samband förekommer, men att det inte kan krävas i samtliga fall utan att omständigheterna i varje enskilt fall måste beaktas. HFD beviljade bolaget rätt att göra avdrag med hänsyn till att bolagets tjänster inom projektet syftade till att marknadsföra dess tjänster, och därmed öka intäkterna i den skattepliktiga verksamheten.

I både RÅ 2010 ref. 98 och HFD 2022 ref. 17 finansierades företagen med bidrag inom ramen för ett konkret projekt, vilket EUD har klarlagt inte har någon betydelse för bedömningen av om avdrag bör medges. Trots denna likhet blev utgången i de två nämnda målen rakt motsatta varandra.36 Kristoffersson anser att tolkningen att det förekommer ett krav på att den beskattningsbara personen ska bära kostnader för att ha avdragsrätt är ”systematiskt felaktigt” då det bygger på ett verksamhetsorienterat synsätt i 8:3 GML37 och inte på ett transaktionsorienterat synsätt i mervärdesskattedirektivet.38 Det senare synsättet innebär att det är den beskattade transaktionen som ska avlastas från ingående skatt oavsett vem som har burit kostnaden för den.39

Skillnaden mellan de nämnda målen är att tredje man gynnades i HFD 2022 ref. 17, i form av kostnadsfria tjänster inom ramen för det bidragsfinansierade projektet, som använde varor och tjänster förvärvade av bolaget. Enligt EU:s regler för mervärdesskatt kan det uppstå olika mervärdesskatterättsliga konsekvenser om en tredje part gynnas av ett förvärv som har gjorts av en beskattningsbar person.40 I princip bör en tredje parts användning av en beskattningsbar persons varor eller tjänster, för vilka avdrag har gjorts, mervärdesbeskattas. Det främsta skälet för detta är att undvika obeskattad konsumtion av varor eller tjänster för vilka en beskattningsbar person har haft avdragsrätt. I ML finns motsvarande bestämmelser om uttag av varor och tjänster som likställs med leverans av varor och tillhandahållande av tjänster mot ersättning.41 Uttagsbeskattning kunde emellertid inte tillämpas i det aktuella fallet, eftersom ingen privat konsumtion hade skett.42

Ett annat sätt att begränsa avdrag är genom så kallad ”pre-pro-rata-uppdelning”, som tillämpas om en kostnad hänför sig till både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet, vilken inte omfattas av mervärdeskattens tillämpningsområde.43 I det aktuella fallet tillhandahöll bolaget kostnadsfria utbildningstjänster som inte anses utgöra ekonomisk verksamhet i mervärdesskattehänseende.44 Bolagets kostnader kunde därför ha hänförts till dessa transaktioner. I ett mål om bidragsfinansiering klargjorde EUD att avdrag inte kan medges om kostnader avser verksamhet av icke-ekonomisk karaktär (alltså sådana som faller utanför mervärdesskattens tillämpningsområde), utan endast den del av mervärdesskatten som hänför sig till de transaktioner som medför rätt till avdrag.45 Samma resonemang har använts av EUD i andra mål.46

Uppdelningsgrunder faller inom medlemsstaternas utrymme för skönsmässig bedömning.47 I Sveda-målet fann EUD att ett bolags kostnader för att anlägga en naturstig kopplades samman med den ekonomiska verksamheten som planerades av bolaget, inte med den verksamhet som inte omfattades av mervärdesskattens tillämpningsområde.48 I senare praxis har EUD slagit fast att rätt till avdrag föreligger för en tillhandahållen tjänst när tredje man får nytta av resultatet av tjänsten utan ersättning och den används av såväl den beskattningsbara personen som av tredje man i deras respektive ekonomiska verksamhet – förutsatt att tjänsterna inte går utöver vad som krävs för att den beskattningsbara personen ska kunna göra sina utgående beskattade transaktioner.49 Även om EUD i dessa mål tillämpade nödvändighetskriteriet kan man mot bakgrund av detta resonemang dra slutsatsen att någon pre-pro-rata-uppdelning inte skulle ha behövts i det aktuella fallet och att hela avdraget skulle ha medgetts, vilket vore i linje med HFD:s bedömning.

Åberg nämner två frågor som kvarstår efter HFD:s sistnämnda avgörande. Den första är hur liten den skattepliktiga verksamheten kan vara jämfört med den bidragsfinansierade för att det ska vara möjligt att utnyttja avdrag för kostnader med grund i att de utgör allmänna omkostnader.50 Enligt min mening borde detta inte spela någon roll, under förutsättning att en beskattningsbar person kan visa ett samband mellan kostnaderna och sin ekonomiska verksamhet. Den andra frågan gäller bevisning för att kostnaden togs i syfte att marknadsföra den ekonomiska verksamheten eller för att den var nödvändig för att bedriva den ekonomiska verksamheten.51 I detta hänseende håller jag med Åberg att det inte är klart från HFD 2022 ref. 17 vilka bevis som krävs. I RÅ 2010 ref. 98 hävdade bolaget att den bidragsfinansierade forskningsverksamheten var nödvändig för att kunna bedriva den skattepliktiga uppdragsverksamheten, vilket dock inte ansågs vara tillräckligt för att fastställa sambandet med bolagets ekonomiska verksamhet. Det enda argumentet som HFD framförde var att marknadsföringskostnader typiskt anses vara hänförliga till beskattningsbara personers samlade ekonomiska verksamhet. Det är ännu oklart huruvida bolagets förvärvskostnader ingick som kostnadskomponenter i priset för bolagets beskattade utbildningstjänster.

Det kan också uppmärksammas att HFD i sitt avgörande från 2022 inte hänvisade till sin tidigare praxis, vilket kan indikera att domstolens tillvägagångssätt hade förändrats jämfört med vid tidigare domar. Sammanfattningsvis kan det konstateras att finansiering med bidrag inte utesluter avdrag för ingående mervärdesskatt, förutsatt att den beskattningsbara personen kan visa samband mellan kostnaderna och sin samlade ekonomiska verksamhet. Dessutom kan en presumtion göras att alla marknadsföringskostnader utgör en del av kostnadskomponenterna för utgående leveranser eller tillhandahållanden från en beskattningsbar person.

4 Avyttring av aktier i dotterbolag

HFD har sedan 2010 avgjort fyra mål rörande avdragsrätt för mervärdesskatt på tjänster i samband med avyttring av aktier i dotterbolag, nämligen RÅ 2010 ref. 56, HFD 2014 ref. 1, HFD 2017 ref. 20 och HFD 2023 ref. 41. Avdrag nekades i RÅ 2010 ref. 56 och medgavs i HFD 2017 ref. 20 och HFD 2023 ref. 41. I HFD 2014 ref. 1 berörde domstolen, utöver den huvudfrågan om avyttring av samtliga aktier i ett dotterbolag utgjorde en verksamhetsöverlåtelse, även frågan om avdrag för mervärdesskatt på konsulttjänster i samband med överlåtelsen.

RÅ 2010 ref. 56 (SKF-målet) har varit ganska omdiskuterat i denna tidskrift.52 Frågan som prövades i domstolen var om ett bolag kunde göra avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till förvärv av konsulttjänster i samband med avyttring av aktier i ett dotterbolag och ett intressebolag som tidigare hade varit dotterbolag. Bolaget var ett aktivt holdingbolag som tillhandahöll koncerngemensamma tjänster till sina dotterbolag. Syftet med avyttringarna var att frigöra kapital för koncernens övriga verksamheter och att avveckla verksamheten i de avyttrade bolagen. Av EUD:s praxis följer att ett holdingbolag som uteslutande förvärvar intressen i andra företag inte är en beskattningsbar person med avseende på mervärdesskatt och därför inte har rätt till avdrag för ingående skatt. Det är dock annorlunda om ett holdingbolag direkt eller indirekt deltar i förvaltningen av andra företag.53

Efter att ha erhållit ett förhandsavgörande från EUD i målet54 beslutade HFD att det förekom ett direkt och omedelbart samband mellan avyttringen i fråga och förvärv av tjänster i form av biträde vid förhandlingar med förvärvarna av aktierna samt advokattjänster. Med andra ord sågs de förvärvade tjänsterna som direkta kostnader för holdingbolaget. Av domstolens skäl framgick dock inte varför ett sådant samband ansågs föreligga med avyttringarna och inte med bolagets samlade ekonomiska verksamhet, vilket också ifrågasattes av två skiljaktiga justitieråd i målet. Holmlund och Matsson har uttryckt att HFD:s bedömning var av kronologisk karaktär, alltså att domstolen beaktade vilka tjänster som utfördes i omedelbar anslutning till transaktionen.55 Det bör noteras att avyttringarna i det aktuella målet ansågs utgöra en ekonomisk verksamhet och därför omfattades av undantaget från skatteplikt som värdepappershandel.56

HFD 2014 ref. 1 rörde ett svenskt bolag som bedrev skattepliktig verksamhet och dessutom tillhandahöll förvaltningstjänster till ett dotterbolag. HFD prövade huruvida avyttring av samtliga aktier i dotterbolaget utgjorde verksamhetsöverlåtelse och ansåg då att så inte var fallet.57 HFD prövade också en fråga om avdrag för ingående mervärdesskatt vid förvärv av konsulttjänster från Finland kunde medges. HFD kom fram till att avyttringen borde ingå i bolagets ekonomiska verksamhet och således skulle undantas från skatteplikt enligt 3:9 GML. HFD:s avgörande gällande avdragsrätt var ganska kortfattat. Med hänvisning till SKF-målet konstaterade domstolen att avdragsrätt kan föreligga ”när kostnaderna utgör en del av bolagets allmänna omkostnader och således utgör en del av de kostnadskomponenter som ingår i priset för de varor eller tjänster som bolaget tillhandahåller”. HFD tog inte ställning till frågan om bolaget hade avdragsrätt för mervärdesskatt på konsulttjänsterna i samband med avyttringen och återförvisade målet till Skatteverket.

Ett mål där avdrag för ingående mervärdesskatt i samband med avyttring av aktier i ett dotterbolag beviljades är HFD 2017 ref. 20 (Sveaskog-målet). En koncern bedrev flera olika verksamheter, bland annat skogsinnehav, kartongtillverkning och försäkringsverksamhet. Under en omstrukturering avyttrade koncernen aktier i dotterbolag som bedrev kartongtillverkning och försäkringsverksamhet inriktad på de avyttrade verksamheterna. Moderbolaget i koncernen yrkade avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader för konsulttjänster, bland annat juridiskt biträde, som uppstått till följd av avyttringarna. Såväl före som efter avyttringarna av aktierna bedrev moderbolaget en skattepliktig verksamhet. Moderbolaget tillhandahöll inga förvaltningstjänster till de avyttrade bolagen, varför avdrag vägrades av Skatteverket. Enligt bolaget å andra sidan borde avdragsrätt kopplad till avyttringarna föreligga, då det fanns ett samband mellan kostnaderna och bolagets kvarvarande ekonomiska verksamhet, även om avyttringarna inte omfattades av mervärdesskattens tillämpningsområde.

HFD beslutade att avdrag skulle beviljas. Enligt domstolen spelade det ingen roll om en avyttring omfattades av mervärdeskattens tillämpningsområde eller inte. Avgörande är i stället om kostnaderna ingår i priset på de varor och tjänster som en beskattningsbar person tillhandahåller inom ramen för sin samlade ekonomiska verksamhet. Som argument nämnde HFD att EUD hade utvecklat sin senaste praxis ”i riktning mot ett mer ändamålsinriktat och närmast funktionellt synsätt för att bedöma om en ingående transaktion objektivt kan kopplas till den beskattningsbara personens samlade ekonomiska verksamhet”.58 HFD framförde vidare att syftet med avyttringarna var att effektivisera bolagets verksamhet genom att fokusera på skogsrörelsen och att frigöra kapital för den kvarvarande skattepliktiga verksamheten. Med avstamp i detta fann HFD att det förelåg ett direkt och omedelbart samband med bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Enligt domstolen borde det förutsättas att kostnaderna inte kunde övervältras på köparna av dotterbolagen, utan ingick i priset på bolagets produkter (vilket bolaget anförde).

I Sveaskog-målet beviljade HFD fullt avdrag till Sveaskog, trots att bolaget under det aktuella året hade gjort transaktioner utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt. Enligt EUD inträder avdragsrätt för ingående mervärdesskatt på tjänster som förvärvats inom ramen för ekonomiska transaktioner, om det kapital som har förvärvats genom transaktionerna är hänförligt till den berörda personens ekonomiska verksamhet.59 Avdraget ska proportioneras endast om kostnaderna hänför sig till både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet som utförs av en beskattningsbar person. I det aktuella målet fann HFD ett samband mellan kostnaderna och bolagets samlade ekonomiska verksamhet. Därför antar jag att någon uppdelning av avdraget inte skulle ha varit nödvändig, förutsatt att företagets ekonomiska verksamhet var skattepliktig. Det skulle dock vara annorlunda om avyttringen av ett dotterbolag faller inom mervärdesskattens tillämpningsområde och därför är undantagen från skatteplikt. Även om denna fråga inte prövades av HFD kan det ifrågasättas huruvida avyttringarna utgjorde transaktioner utanför tillämpningsområdet för mervärdesskatt eller var en del av bolagets ekonomiska verksamhet. Av C&D Foods följer att en avyttring av aktier ska kunna omfattas av mervärdesskattens tillämpningsområde om avyttringen antingen ”i princip uteslutande [har] sin grund direkt i det aktuella moderbolagets skattepliktiga ekonomiska verksamhet” eller ”[utgör] en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av denna verksamhet”.60 Detta är fallet när syftet med en avyttring är att använda vinsten i den skattepliktiga ekonomiska verksamheten i ett moderbolag eller koncern (det sista, enligt min uppfattning, utgör ”en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning” av moderbolagets verksamhet). Med beaktande av syftet med avyttringarna i det aktuella målet kan det ifrågasättas om det handlade om en vanlig aktieförsäljning utförd av en investerare eller om en aktieförsäljning som gick utöver detta och skulle kunna betraktas som en ekonomisk verksamhet.61

Den senaste domen från HFD i denna kategori kom under hösten 2023 i mål 1041-1042-22 (Volvo-målet).62 Det som skiljer detta mål från Sveaskog-målet är att den enda ekonomiska verksamheten som moderbolaget (Volvo AB) bedrev avsåg tillhandahållande av skattepliktiga tjänster till sina dotterbolag, som ett så kallat aktivt holdingbolag. Därför utgjorde moderbolagets avyttring av aktier i ett av sina dotterbolag en ekonomisk verksamhet undantagen från skatteplikt. Även i Volvo-målet beviljade HFD avdrag för ingående mervärdesskatt på kostnader i samband med avyttringen genom att fastställa sambandet med moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet. HFD konstaterade att avyttringen av dotterbolaget omfattades av tillämpningsområdet för mervärdesskatt och åberopade kriteriet om ”inkludering av kostnader”.63 Domstolen hänvisade till sina tidigare avgöranden i SKF- och Sveaskog-målen, som båda hade det motsatta utfallet, och konstaterade att EUD hade utvecklat sin praxis efter SKF-målet. Ingen hänsyn togs till Skatteverkets argument rörande de olika ekonomiska verksamheter som bedrevs av moderbolagen i SKF- och Sveaskog-målen. HFD beaktade bolagets syfte med avyttringen av dotterbolaget, nämligen att effektivisera och öka avsättningarna i den kvarvarande ekonomiska verksamheten samt att åstadkomma ett kapitaltillskott till koncernen. Vinsten från försäljningen tillfördes bolagets huvudkontorsfunktion. Domstolen konstaterade vidare att konsultkostnaderna, på grund av den försäljningsmetod som hade använts, inte hade kunnat övervältras på köparna av aktierna och därför måste antas ha ingått i priset på de tjänster som bolaget tillhandahåller till sina dotterbolag. Det är dock oklart vilken metod domstolen syftade på och hur det bevisades att konsultkostnaderna inte kunde övervältras på köparna eller om domstolen helt enkelt antog att så var fallet. Det nämns i doktrin att det är ganska ovanligt att kostnader i samband med aktieavyttring överförs på köparna.64 HFD fann här ett direkt och omedelbart samband mellan konsultkostnaderna och moderbolagets samlade ekonomiska verksamhet.

En fråga som inte besvarades i målet rörde avdragets storlek. Enligt Skatteverket skulle avdraget proportioneras med hänsyn till den skattefria försäljningen av dotterbolaget och eventuell icke-ekonomisk verksamhet som bolaget bedrev i egenskap av passivt holdingbolag för dotterbolag som inte omfattades av den aktiva förvaltningen. I detta hänseende återförvisades målet till kammarrätten för fortsatt prövning. GML innehöll inga bestämmelser angående uppdelningen av avdrag i blandad verksamhet, förutom uppdelningen efter skälig grund i 8:13 GML, vilken HFD nyligen har funnit strida mot mervärdesskattedirektivet.65

Enligt mervärdesskattedirektivet borde proportionering av avdrag vara aktuell i detta fall om inte aktieförsäljningen anses vara en bitransaktion som inte får beaktas i beräkningen av den avdragsgilla andelen enligt art. 174.2 i mervärdesskattedirektivet. I sin dom i SKF-målet ansåg EUD att ett moderbolags avyttring av aktier i ett dotterbolag och intressebolag i syfte att omstrukturera en bolagskoncern utgör ”en direkt, stadigvarande och nödvändig förlängning av den beskattningsbara personens skattepliktiga verksamhet”.66 På grund av denna formulering är det oklart om aktieförsäljningen kan utgöra en bitransaktion som inte ska tas upp i beräkningen.67 När det gäller pre-pro-rata-uppdelning, alltså uppdelning av avdraget mellan moderbolagets ekonomiska och icke-ekonomiska verksamhet, kan följande konstateras. Av EUD:s praxis framgår att om ett holdingbolag enbart deltar i förvaltningen av vissa av sina dotterbolag, och inte bedriver någon ekonomisk verksamhet med avseende på andra dotterbolag, kan ingående mervärdesskatt endast dras av i proportion till de kostnader som ingår i den ekonomiska verksamheten.68 Den avdragsgilla andelen beror därför på om kostnaderna för Volvo AB avsåg enbart dotterbolag till vilka moderbolaget tillhandahöll förvaltningstjänster eller även andra dotterbolag.

5 Proportionering av avdrag

Proportionering av avdrag för ingående mervärdesskatt blir aktuell om en beskattningsbar person bedriver blandad verksamhet, alltså både beskattade transaktioner som ger upphov till avdragsrätt och undantagna transaktioner som inte ger avdragsrätt.69 Enligt ML får avdrag endast göras för skatten på den del av ersättningen eller inköpspriset som hänför sig till en verksamhet som medför avdragsrätt, så kallad direkt allokering. Om denna del inte kan fastställas får avdraget uppdelas efter skälig grund. Den sistnämnda formuleringen och avsaknaden av några konkreta uppdelningsgrunder i såväl GML som den nuvarande ML har möjliggjort för Skatteverket att tillämpa olika fördelningsmetoder, vilket minskar förutsebarheten för skattskyldiga. Uppdelningen efter skälig grund har också ifrågasatts på grund av att den är oförenlig med mervärdesskattedirektivet.70

Uppdelningen av avdraget tillämpas också om en beskattningsbar person gör förvärv till både ekonomisk verksamhet, som omfattas av mervärdeskattens tillämpningsområde, och icke-ekonomisk verksamhet till vilka den ingående skatten hänför sig (pre-pro-rata-uppdelning).71

Mervärdesskattedirektivet fastställer som huvudregel att en omsättningsbaserad formel används för att avgöra den avdragsgilla andelen om en beskattningsbar person utför både beskattade och undantagna transaktioner.72 Dock finns inga fördelningsregler för fastställandet av den avdragsgilla andelen av ingående mervärdeskatt på förvärv som hänför sig till både ekonomisk och icke-ekonomisk verksamhet, vilket faller inom medlemsstaternas befogenhet. Mervärdesskattedirektivet ger ett visst utrymme för medlemsstaterna att frångå den omsättningsbaserade huvudregeln.73 De förutsättningar som finns för alternativa metoder enligt EUD:s praxis är att den alternativa beräkningsmetoden måste avse en viss transaktion eller vissa bestämda fall och dessutom vara mer exakt än den omsättningsbaserade metoden.74

Den 16 oktober 2023 kom domen i HFD 2023 ref. 45 (Volkswagen Finans-målet),75 där HFD prövade om det är förenligt med EU-rätten att med stöd i bestämmelserna i 8:13 GML76 inte medge att en beskattningsbar person använder den omsättningsbaserade beräkningsmetoden som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att fastställa den avdragsgilla andelen av ingående mervärdesskatt avseende gemensamma kostnader vid blandad verksamhet. Bolaget i det aktuella målet bedrev en skattepliktig verksamhet avseende försäljning och leasing av bilar, medan den verksamhet som var undantagen från skatteplikt inbegrep intäkter från försäkrings- och finansieringsverksamhet. Bolaget åberopade den omsättningsbaserade metoden enligt artikel 174.1 i mervärdesskattedirektivet och anförde att Sverige inte hade införlivat några andra metoder för proportionering av avdrag.

HFD konstaterade först, med hänvisning till EUD:s praxis, att rättssäkerhetskraven innebär att direktivbestämmelser måste genomföras på ett tillräckligt tydligt, precist och klart sätt.77 Införlivande av frivilliga undantagsbestämmelser måste manifesteras i uttryckliga nationella bestämmelser. HFD framförde att uppdelning efter skälig grund inte kan anses uppfylla de krav som EUD har uppställt för införlivande.78 Sverige har därmed inte införlivat de undantag som anges i artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet. Domstolen fortsatte med att konstatera att Sverige inte heller implementerat huvudregeln, dvs. den omsättningsbaserade metoden, i svensk rätt på ett korrekt sätt. Dessutom kan detta inte läkas genom EU-konform tolkning av mervärdesskattelagen, eftersom en sådan tolkning skulle motsäga bestämmelsens ordalydelse. Enligt HFD får artiklarna 173.1 och 174 i direktivet anses ha direkt effekt och därför får den enskilde använda direktivets omsättningsmetod. En fråga om avdragets storlek prövades inte i målet, som återförvisades till Skatteverket för fortsatt prövning.

Det är märkligt att HFD tidigare, i målet HFD 2014 ref. 18 I,79 uttalade att skälig grund för uppdelning enligt 8:13 GML kunde vara omsättning, men även andra fördelningsgrunder om de gav ett mer exakt resultat, och att den flexibilitet som kännetecknade 8:13 GML motsvarade den EU-rättsliga regleringen. Detta uttalande användes av Skatteverket som ett argument för att uppdelning enligt skälig grund kan bygga på olika uppdelningsmetoder.80

I min mening är HFD:s avgörande i Volkswagen Finans-målet mycket välkommet. Även om målet rörde GML torde HFD:s bedömning vara relevant även för motsvarande bestämmelser i ML, eftersom dessa i huvudsak liknar varandra. Först och främst är det nu klarlagt att beskattningsbara personer kan använda den omsättningsbaserade metoden som finns i mervärdesskattedirektivet genom principen om direkt effekt, vilken innebär att den enskilde kan förlita sig på de relevanta bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet om en medlemsstat inte har införlivat direktivet på ett korrekt sätt. Jag delar upp uppfattningen att den enskilde kan välja att använda andra metoder i enlighet med den nationella bestämmelsen i ML.81 Skatteverket kan, å sin sida, inte åberopa direktivet eftersom direktiv inte har omvänd direkt effekt.82 Enligt min mening kan Skatteverket inte heller hänvisa till den nationella bestämmelsen om uppdelningen efter skälig grund som nu förklarats oförenlig med mervärdesskattedirektivet.

En fråga som kvarstår efter HFD:s avgörande är hur uppdelningen ska ske om en skattskyldig inte åberopar direktivet eller den nationella bestämmelsen i ML. Min uppfattning är att fullt avdrag inte kan medges om företaget bedriver blandad verksamhet och att ett förvärv inte kan hänföras till den skattepliktiga verksamheten genom direkt allokering, eftersom det skulle strida mot både ML och mervärdesskattedirektivet. Uppdelning måste ske, men för närvarande innehåller ML inga fördelningsmetoder som Skatteverket kan tillämpa utan enbart ”direkt allokering”.

6 Övrigt

Två andra domar som har betydelse för tolkningen av kriteriet om ”direkt och omedelbart samband” är HFD 2015 ref. 54 och HFD 2020 ref. 44. Frågan som prövades i det förstnämnda målet gällde avdrag för ingående mervärdesskatt som hänförde sig till garagebyggnation med avsikt att bedriva skattepliktig uthyrning. I sin bedömning beaktade domstolen syftet med byggnationen, som var att möjliggöra för en samfällighetsförening att bedriva skattepliktig uthyrning av parkeringsplatser. HFD anförde att garaget var en nödvändig förutsättning för den skattepliktiga verksamheten och att det därför förelåg ett direkt och omedelbart samband mellan byggandet och skattepliktig uthyrning. HFD fann att det saknade betydelse för bedömningen att byggnationen gagnade de bostadsrättsföreningar som var ägare till fastigheten och bidrog till finansieringen av byggnationen.

Det andra målet gällde avdrag för ingående mervärdesskatt avseende kostnader för reparation och underhållsåtgärder på en fastighet som hade använts för skattepliktig uthyrning, men som efter renovering skulle användas för uthyrning undantagen från skatteplikt. Bolaget var frivilligt skattskyldigt för uthyrning av en fastighet med kontorslokaler, men ingick 2015 ett hyresavtal med en hyresgäst som inte skulle bedriva skattepliktig verksamhet i lokalerna. Därför upphörde den frivilliga skattskyldigheten. Bolaget menade att kostnaderna för reparation och underhållsåtgärder av en fastighet på grund av slitage och uppdatering till modern standard hade samband med den tidigare skattepliktiga uthyrningen och att rätt till avdrag därför borde föreligga mot bakgrund av EUD:s avgörande i Fini-målet.83 Enligt bolaget hade hänsyn tagits till löpande underhållskostnader vid hyressättningen.

HFD ansåg att det inte fanns skäl att inhämta ett förhandsavgörande från EUD och framförde att bolagets situation inte kunde likställas med den som berörts i Fini-målet. I det sistnämnda målet upphörde den beskattningsbara personen att bedriva verksamheten, medan uthyrningen i det förstnämnda målet fortsatte, dock undantagen från skatteplikt. HFD ansåg att kostnaderna inte hade ett direkt och omedelbart samband med den tidigare skattepliktiga uthyrningen, även om de beaktades vid hyressättningen. Enligt domstolen användes förvärven inte i den verksamheten.

7 Avslutande reflektioner

De mål som presenteras här bekräftar att HFD under de senaste åren har ändrat sitt synsätt gällande rätten till avdrag på flera punkter. Detta gäller bland annat finansiering med bidrag, där det nu har klargjorts att dessa inte kan påverka rätten till avdrag för ingående mervärdesskatt. Även om en beskattningsbar person inte har några faktiska kostnader vid inköp av varor eller tjänster kan ett direkt och omedelbart samband mellan inköp och den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet fastställas. Detta synsätt ligger i linje med EUD:s praxis, av vilken framgår att det är användningen av de inköpta varorna eller tjänsterna som avgör om rätten till avdrag föreligger och inte hur de finansieras. Det spelar inte heller någon roll om en tredje man gynnas av de köpta varorna eller tjänsterna, så länge ett sådant samband kan påvisas.

HFD har blivit mer generös med att bevilja avdrag för kostnader kopplade till avyttringar av aktier i dotterbolag som allmänna omkostnader, oberoende av om avyttringarna faller inom eller utanför mervärdeskattens tillämpningsområde. Av nyligen meddelade domar följer att det är avsikten med en aktieavyttring som avgör om ett samband med den beskattningsbara personens ekonomiska verksamhet förekommer. Om kapital som frigörs används för den kvarvarande skattepliktiga verksamheten kan man dra slutsatsen att ett sådant samband finns. Det är dock oklart hur domstolen avgör att kostnaderna inte kan övervältras på köparna av aktierna, vilket skulle påverka avdragsrätten. Som tidigare nämnts är det ovanligt att sådana kostnader bärs av köparna. Enligt min mening bör det vara tillräckligt att påvisa ett samband med säljarens skattepliktiga ekonomiska verksamhet, utan krav på att bevisa frånvaron av ett samband med en aktieöverlåtelse som är undantagen från skatteplikt eller faller utanför mervärdeskattens tillämpningsområde.

Av EUD:s praxis följer också att den beskattningsbara personens avsikt kan ha betydelse för bedömningen av om avdrag kan beviljas. Sedan SKF-målet har EUD meddelat flera avgöranden avseende rätten till avdrag i samband med aktieöverlåtelser. I synnerhet i Sonaecom84 fann EU-domstolen att ett holdingbolag som hade konsultkostnader i samband med planerade förvärv av aktier i ett bolag med avsikt att tillhandahålla skattepliktiga tjänster till det bolaget utgjorde holdingbolagets allmänna omkostnader och därför att fullt avdrag förelåg. Enligt EUD kvarstår rätten till avdrag även om förvärvet inte kommit till stånd. Det var således holdingbolagets avsikt som låg till grund för fastställandet av ett direkt och omedelbart samband mellan kostnaderna och samlade ekonomiska verksamhet av holdingbolaget. Ett annat mål som tyder på att avsikten av en beskattningsbar person vid aktieavyttringen bör beaktas är C&D Foods. I detta mål förklarade EUD att syftet med den aktuella transaktionen ska beaktas, eftersom ”detta syfte måste anses utgöra ett kriterium för bestämningen av det objektiva innehållet”, vilket ”ska vara avgörande” för att avgöra om det ”direkta och omedelbara samband”-testet uppfylls.85 Om försäljningen görs för att tillföra kapital till holdingbolagets ekonomiska verksamhet eller till koncernens ekonomiska verksamhet bör fullt avdrag beviljas, såvida inte holdingbolaget tillhandahåller skattepliktiga tjänster endast till vissa av sina dotterbolag och kostnaderna, även om delvis, hänför sig till holdingbolagets icke-ekonomiska verksamhet, i vilket fall pre-pro-rata-uppdelning kan krävas.

En annan fråga som ännu inte har prövats av HFD rör avdragets storlek och i synnerhet om avyttring av aktier i ett dotterbolag till ett aktivt holdingbolag kan anses som en bitransaktion och därför inte bör påverka avdragets storlek.

HFD har också ändrat sin inställning till proportionering av avdrag ”efter skälig grund”, där Sverige nu har förklarats inte ha införlivat mervärdesskattedirektivet på ett korrekt sätt, vilket innebär att Skatteverket inte kan tvinga beskattningsbara personer att tillämpa den svenska bestämmelsen i ML och använda andra fördelningsmetoder som förespråkats av Skatteverket.

Överlag kan konstateras att HFD använder olika kriterier för att koppla samman förvärv och utgående beskattade transaktioner med beskattningsbara personers samlade ekonomiska verksamheter. Utöver kriteriet om ”inkludering av kostnader”, som är ett huvudkriterium förespråkat av EUD,86 läggs större vikt vid den beskattningsbara personens avsikt med transaktionen till vilken förvärvet hänför sig. Ett annat kriterium som tillämpas av HFD är nödvändigheten av ett visst förvärv för att kunna utföra utgående beskattade transaktioner. Vissa kostnader, i synnerhet marknadsföringskostnader, framstår i sig som allmänna omkostnader för en beskattningsbar person. En kronologisk ordning har också betydelse för fastställandet av ett direkt samband vid direkt allokering av kostnader till transaktioner som medför avdragsrätt. Om kostnader uppstår efter de utgående beskattade transaktioner till vilka de hänför sig är det ganska problematiskt att bevisa ett samband med tidigare beskattade transaktioner, vilket också framgår av EUD:s praxis.87

Även om HFD:s praxis tyder på ett mer generöst synsätt avseende rätten till avdrag är EUD:s test av ett direkt och omedelbart samband i sig problematiskt och leder till låg förutsebarhet för beskattningsbara personer. Av EUD:s praxis framgår att olika kriterier kan användas för att fastställa ett sådant samband, men, såsom domstolen har angett, ska samtliga omständigheter kring de aktuella transaktionerna beaktas vid tillämpningen av testet. Enligt min mening bör utgångspunkten vara att avdrag för ingående skatt ska föreligga för samtliga förvärv som den beskattningsbara personen gör, såvida det inte kan bevisas att ett visst förvärv är kopplat till en undantagen transaktion eller en transaktion som inte utgör föremål för mervärdesskatt.

Jur. dr Mariya Senyk är universitetslektor i skatterätt vid Juridiska fakulteten, Lunds universitet.