Är inkomstskattelagen och lagen om tilläggsskatt förenliga?

Från den 1 januari gäller tilläggsskattelagen som är en lag som kompletterar inkomstbeskattningen av större svenska och internationella koncerner. Detta innebär också att regelverken integrerar på olika sätt. I denna artikel diskuteras bl.a. hur reglerna om räkenskapsenlig avskrivning, avräkning av utländsk skatt och CFC-reglerna förhåller sig till tilläggsskattelagen.1

1 Inledning

Tilläggsskattelagen (TSKL) är nu beslutad och trädde ikraft den 1 januari 2024 och ska första gången tillämpas för beskattningsår som börjar närmast efter den 31 december 2023. TSKL innehåller två system, ett för den internationella tilläggsskatten2 och ett för den nationella tilläggsskatten3 där den förstnämnda innehåller två delar, huvudregeln och kompletteringsregeln.

TSKL är en svensk lag som är en implementering av rådets direktiv 2022/2523 av den 14 december 2022 (Direktivet) som i sin tur bygger på OECD:s modellregler.4 Syftet med tilläggsskatten är att säkerställa att enskilda länder har en effektiv skatt (ETR) på minst 15 procent. Tilläggsskattebeloppet beräknas som skillnaden mellan 15 procent och ETR i ett land multiplicerat med det sammanlagda resultatet från koncernenheterna i landet.5

Tilläggsskattebeloppet påverkas av såväl landets egna inkomstberäkningsregler som vilka inkomster som ska tas upp och utgifter som ska dras av av inom ramen för TSKL. Såtillvida finns det ett samband mellan inkomstskatten och tilläggsskatten som gör att utformningen av ett lands inkomstbeskattningsregler kommer påverka tilläggskattebeloppets storlek.

Det kan dock konstateras att till skillnad mot andra skattelagar i Sverige finns det som grund inte någon begreppssymmetri mellan inkomstskattelagen (IL) och TSKL utan tilläggsskatten är en självständig skatt baserat på ett särskilt regelverk. Således uppstår frågan hur IL och TSKL förhåller sig till varandra och om och på vilket sätt IL går att förena med TSKL. Förhållandet mellan TSKL och IL skapar ett antal frågeställningar. I denna artikel belyses flera centrala frågor om just detta förhållande som diskuteras både bland företag och inom Skatteverket.

Utgångspunkten är att ETR ska beräknas för varje enhet i koncernen samtidigt som ETR och tilläggsskattebeloppet beräknas per land.6 En fråga som då uppstår är hur ett lands konsolideringssystem påverkar en sådan beräkning. I avsnitt 2 diskuteras hur koncernbidragsreglerna och reglerna för kommissionärsföretag förhåller sig till TSKL och beräkningen av ETR.

I ETR-beräkningen ingår både aktuell och uppskjuten skatt. Utan särskilda regler skulle ett land kunna skapa system med eviga temporära skillnader eller mycket långa sådana. Därför har det införts särskilda begränsningar om när en uppskjuten skatteskuld inte längre får beaktas inom ramen för TSKL. I avsnitt 3 diskuteras två svenska regler; periodiseringsfonden och avskrivning på inventarier m.m., och hur de förhåller sig till TSKL.7

Tilläggsskatten ska betalas av moderföretaget även om skatten avser andra lågbeskattade koncernenheter. I avsnitt 4 belyses om en mottagen kompensation från en annan enhet är skattepliktig. Centralt i IL, och som belyses i avsnitt 5, är om en skatt ska anses vara allmän eller särskild, något som påverkar om skatten anses vara en avdragsgill kostnad vid beräkning av det skattepliktiga resultatet.

En grundläggande fråga är om tilläggsskatten är en allmän eller särskild skatt enligt inkomstskattelagen vilket påverkar synen på om bl.a. om tilläggsskatten kan anses leda till en överbeskattning av utländska enheters inkomster. Svensk skattelagstiftning har två generella metoder för att lindra eller undvika dubbelbeskattning. Enligt den första metoden, som normalt endast innebär lindring av dubbelbeskattningen, ska avdrag göras för utländsk skatt och enligt den andra metoden medges avräkning. Det diskuteras särskilt hur en i utlandet betald nationell tilläggsskatt förhåller sig till både IL och lagen om avräkning av utländsk skatt. Frågan behandlas närmare i avsnitt 6.

Detta leder i sin tur till frågan om tilläggsskatten berättigar till avräkning från skatt som hänförs till ett fast driftställe enligt avräkningslagen och om den får beaktas inom ramen för CFC-beskattningen och avräkning när verksamheten bedrivs i ett fast driftställe. Problematiken uppstår framför allt i förhållande till den nationella tilläggsskatten varför jag i avsnitt 7 inte behandlar varken huvudregeln eller kompletteringsregeln för tilläggsskatt.8

2 Konsolidering och koncernbidrag

Utgångspunkten i tilläggskattelagen är att ETR ska beräknas för varje enhet varvid samtliga intäkter och kostnader ska beaktas. Det innebär, till skillnad mot vad som gäller i koncernredovisningen, att även transaktioner mellan koncernenheter inom landet eller i olika länder ska beaktas i beräkningen.

I TSKL finns dock en möjlighet för en koncernhet att välja att eliminera koncerninterna intäkter, kostnader, vinster och förluster. Detta gäller dock endast koncernenheter som hör hemma i samma stat och ingår i en grupp för konsolidering för skatt. Det sistnämnda kravet finns i Direktivet, men synes inte uppställas enligt OECD:s regelverk.

Varken i lagtexten eller Direktivet anges vad som avses med att enheten ska ingå en grupp för konsolidering. Det är inte ovanligt att det i ett land finns en form av konsolideringssystem för koncerner. De mest långtgående systemen kan närmast jämföras med en koncernredovisning där resultatet från de olika enheterna beräknas som en helhet. Nederländerna har ett sådant konsolideringssystem där koncernen beskattas för ett gemensamt resultat. Även Spanien och Tyskland har system där vinster och förluster från de i koncernen ingående bolagen beskattas gemensamt. Andra länders system, exempelvis Italiens och Storbritanniens, är mindre långtgående och innebär att vinstgivande bolag får nyttja andra bolags underskott. Norge och Finland har system som motsvarar det svenska koncernbidragssystemet.9

Utifrån TSKL är frågan vilka länders konsolideringssystem som uppfyller villkoren, närmare bestämt om det krävs att det görs en gemensam beräkning av koncernens resultat eller om det är tillräckligt med möjlighet till förlustutjämning. Som också framgår av förarbetena till TSKL,10 bör de svenska kommissionärsreglerna vara ett sådant system som avses då kommittenten beskattas för kommissionärsföretagens resultat. Däremot anser lagstiftaren att ett företag som omfattas av de svenska koncernbidragsreglerna inte omfattas av ett konsolideringssystem.11

Syftet med koncernregeln i TSKL torde vara att i de fall resultatet av koncerninterna transaktioner kan elimineras inom ramen för ett konsolideringssystem uppstår inte någon påverkan på ETR i landet, ETR beräknas ju per land. Detta syfte uppnås även inom det svenska koncernbidragssystemet. Därför kan den svenska lagstiftarens uttalande ifrågasättas och rimligen bör de nordiska ländernas koncernbidragssystem vara sådana konsolideringssystem som avses i TSKL.

En närliggande fråga är hur koncernbidragen ska hanteras inom ramen för TSKL. Enligt IL ska ett lämnat koncernbidrag dras av hos givaren och tas upp hos mottagaren. Underlaget för beräkning av ETR är dock det redovisade resultatet beräknat enligt de redovisningsprinciper som tillämpas i koncernredovisningen, dvs. normalt IFRS eller Bokföringsnämndens vägledning om årsredovisning och koncernredovisning (K3). Enligt koncernredovisningsprinciperna ska ett koncernbidrag som lämnas från moderbolag till dotterbolag klassificeras som ett kapitaltillskott, dvs. det redovisas enbart i respektive bolags balansräkning.

I det omvända fallet ska koncernbidraget redovisas som utdelning, dvs. i balansräkningen hos givaren och resultaträkningen hos mottagaren. Vid beräkning av ETR innebär detta om det lämnas ett koncernbidrag till moderbolaget om 100, att moderbolagets nettoresultat enligt TSKL kommer att öka med 100 medan dotterbolagets nettoresultat förblir oförändrat. Netto i koncernen kommer intäkten att öka med 100.

Samtidigt ska utdelning från ett dotterbolag elimineras vid beräkningen av ETR och frågan blir då om ett lämnat koncernbidrag är sådan utdelning som kan undantas. Enligt TSKL är det ”[u]tdelning eller annan värdeöverföring som har mottagits eller anteciperats och som har sin grund i ägarintressen” som ska undantas.12 Utifrån hur lagtexten är formulerad är det tveksamt om koncernbidraget är en utdelning och det skulle medföra att redovisad resultateffekt ska beaktas i beräkningen av ETR. Till detta kommer att skatteeffekten av koncernbidraget ska speglas i de båda bolagen och i en förlusttäckningssituation kan det uppstå en skillnad mellan bolagen genom att aktuell skatt är 20,6 procent medan uppskjuten skatt är 15 procent.13 Vad man kan konstatera är att det framför allt är kravet på värdeöverföring i koncernbidragssystemet som gör det oklart hur koncernbidraget påverkar ETR-beräkningen.

3 Avskrivning på inventarier

Vid beräkning av en koncernenhets ETR ska samtliga inkomstskatter beaktas. För att periodiseringen, men även bedömningen, ska bli rätt beaktas även uppskjuten skatt i denna beräkning. I redovisningen beräknas uppskjuten skatt till den temporära skillnaden, dvs. skillnaden redovisat värde och skattemässiga värde, multiplicerat med aktuell skattesats. Inom ramen för tilläggsskattelagen ska uppskjuten skatt justeras till en skattesats om 15 procent.

Vidare ska vid beräkning av ETR förändringen av den uppskjutna skatten, dvs. både en ökning och en minskning, beaktas. Om ett skattesystem medger exempelvis korta avskrivningstider innebär det i praktiken att den faktiska skatteinbetalningen skjuts långt fram i tiden och detta skulle kunna innebära att även uttag av tilläggsskatten skjuts långt fram i tiden. Därför finns en tidsmässig begränsning för uppskjutna skatteskulder.

För att säkerställa effektiviteten i systemet med tilläggsskatt gäller en begränsning för uppskjuten skatt som inte har betalats eller reglerats i redovisningen senast fem år från det att skulden först redovisades. Om skatteskulden är äldre än fem år ska skattekostnaden för det år då skulden först redovisade räknas om, dvs. i praktiken kommer skatten att minska det året.

Om ett företag år 1 gör en avsättning till en periodiseringsfond på 1.000 utgör hela beloppet en temporär skillnad och i redovisningen redovisas uppskjuten skatteskuld med 206. Periodiseringsfonden och därmed redovisad uppskjuten skatteskuld ska återföras senast det sjätte året efter avsättningsåret.

Enligt reglerna om tilläggsskatt ska beräkningen av uppskjuten skatt göras utifrån nivån på tilläggsskatten, dvs. 15 procent. Med en periodiseringsfond på 1.000 blir uppskjuten skatteskuld i det särskilda bokslutet 150. Femårsregeln innebär att i det fall en uppskjuten skatteskuld inte betalats senast det femte året efter att skattekostnaden uppstod ska den uppskjutna skatten räknas om för avsättningsåret, i detta fall år 1. Inom ramen för reglerna om tilläggsskatt blir en avsättning till periodiseringsfond i praktiken fem år.

Tidsgränsen för uppskjutna skatteskulder har begränsningar och gäller inte för bl.a. värdeminskningsavdrag för materiella anläggningstillgångar.14 Detta innebär att uppskjuten skatt hänförlig till byggnader, maskiner och andra inventarier och markanläggningar inte träffas av bestämmelsen om företaget självt äger och nyttjar tillgången. Om maskiner och inventarier leasas ut och leasegivaren tillämpar reglerna om finansiell leasing blir förhållandet annorlunda. Finansiell leasing är en finansieringsform och redovisningsmässigt är det leasetagaren som redovisar tillgången. Detta innebär att leasegivaren redovisningsmässigt har en fordran på leasetagaren och betalningarna redovisas som amortering och ränteinkomst. I detta fall synes inte undantaget för materiella anläggningstillgångar vara tillämpligt utan leasegivaren, som skattemässigt tillämpar antingen reglerna om räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdemetoden, ska tillämpa femårsregeln på de tillgångar som leasas ut.

Även förvärvade immateriella tillgångar träffas av femårsregeln vilket innebär att om avskrivningstiden i redovisningen på en immateriell tillgång överstiger fem år ska uppskjuten skatt räknas om.

Nästa avgränsningsfråga är om femårsregeln ska tillämpas även på egenupparbetade immateriella tillgångar. Redovisningsmässigt kan utgifter för forskning och utveckling redovisas enligt antingen kostnadsföringsmodellen eller aktiveringsmodellen. I koncernredovisningen och därmed även enligt TSKL ska aktiveringsmodellen tillämpas. Egenupparbetade immateriella tillgångar omfattas inte av reglerna i 18 kap. IL utan utgiften dras av som kostnad enligt god redovisningssed. Väljer företaget att i juridisk person tillämpa kostnadsföringsmodellen kommer det uppstå en temporär skillnad i det särskilda bokslutet som kan träffas av femårsregeln.

Enligt TSKL omfattas inte temporära skillnader avseende kostnader för forskning och utveckling.15 Någon närmare vägledning ges inte i förarbetena till bestämmelsen om detta innebär att egenupparbetade immateriella tillgångar undantas från regelns tillämpningsområde. Däremot anges i OECD:s kommentarer att ifrågavarande undantag tar sikte på det fallet att företaget skattemässigt tillämpar kostnadsföringsmodellen samtidigt som det redovisningsmässigt tillämpar aktiveringsmodellen. Forskning och utveckling är ett viktigt område och OECD anser därför att det är angeläget att möjligheten att tillämpa aktiveringsmodellen redovisningsmässigt kvarstår. Utifrån syftet med femårsregeln som det kommer till uttryck i OECD:s kommentarer talar enligt min uppfattning övervägande skäl för att femårsregeln inte är tillämplig på egenupparbetade immateriella tillgångar.16

Vidare synes utgångspunkten i femårsregeln vara att återföringen ska beräknas och göras för varje enskild tillgång, exempelvis anges i OECD:s kommentarer att det ska identifieras ”differences in capitalized costs associated with the particular asset”. Det finns dock ingen vägledning i hur beräkningen ska göras.17

Såväl reglerna om räkenskapsenlig avskrivning som restvärdemetoden är uppbyggda kring den så kallade nettometoden, vilket innebär att skattemässigt görs värdeminskningsavdrag på kollektiv nivå. Det är därför som grund inte möjligt att identifiera den skattemässiga avskrivningen för varje enskild tillgång. Vidare kan ett företag som tillämpar räkenskapsenlig avskrivning välja mellan att tillämpa antingen huvudregeln (30-regeln) eller kompletteringsregeln (20-reglen) mellan åren, båda metoderna är en del av nettometoden.

Många förutsätter att företagen alltid tillämpar räkenskapsenlig avskrivning men faktum är att många företag av olika skäl idag väljer att tillämpa restvärdemetoden. Då blir det märkligt att det i förarbetena anges att ett företag alltid kan välja att tillämpa kompletteringsregeln inom ramen för den räkenskapsenliga avskrivningen eftersom den metoden bygger på en linjär femårig avskrivning.18 Lagstiftaren synes mena att det är enklast att tillämpa kompletteringsregeln för att visa uppskjuten skatt hänförlig till den enskilda tillgången. Viktigt att nämna är att kompletteringsregeln alltjämt är en tillämpning av nettometoden och inte en metod för avskrivning på den enskilda tillgångens anskaffningsvärde.

Lagstiftarens synsätt är förvånande och kan innebära en stark begränsning av tillämpning av huvudregeln inom den räkenskapsenliga avskrivningen, men även av restvärdemetoden. Detta torde inte ha varit avsikten enligt varken Direktivet eller OECD:s regelverk utan länder som skattemässigt tillämpar nettometoden torde ha möjlighet att schablonmässigt bestämma den temporära skillnaden, dvs. uppskjuten skatt. Detta motsägs inte av något av regelverken, utgångspunkten är endast att identifiera uppskjuten skatt hänförlig till en viss tillgång med syftet att inte kunna skjuta på skattebetalningen för långt fram i tiden.

Naturligtvis kan det vara förenat med svårigheter att göra en schablonmässig beräkning av temporära skillnader för varje tillgång. Ett schablonmässigt sätt som bör vara acceptabelt för ett nystartat företag är att fördela årets överavskrivning på samtliga tillgångar genom att varje tillgångs redovisade värde i förhållande till tillgångarnas sammanlaga värde multipliceras med förändringen av årets temporära skillnad justerat för avyttrade eller utrangerade tillgångar. När företaget går in i systemet torde det vara möjligt att göra samma beräkning retroaktivt. Genom att göra denna beräkning varje år bör det ur administrativ synvinkel vara möjligt att i t.ex. företagets anläggningsregister redovisas inte bara det redovisade värdet utan såväl det schablonmässigt beräknade skattemässiga värdet som den temporära skillnaden. Utifrån syftet med bestämmelsen, att undvika tidsobegränsade eller i vart fall tidsmässigt långvariga temporära skillnader, bör en schablonmässig beräkning på nu föreslaget sätt väl uppfylla syftet med bestämmelsen.

4 Kompensation för betald tilläggsskatt

Om ett moderföretag betalar tilläggsskatt på grund av att utländska dotterföretag i koncernen är lågbeskattade kan moderföretaget komma att kräva kompensation för denna skattebetalning från sina dotterföretag.

Enligt huvudregeln för tilläggsskatt är moderföretaget skattskyldigt för sin andel av ett tilläggsskattebelopp avseende en annan lågbeskattad koncernenhet, dvs. det svenska moderföretaget är skattesubjektet. Skyldigheten att betala tilläggsskatt kan därför inte ses som ett utlägg för annans räkning.

Huvudregeln i IL är att alla inkomster i näringsverksamheten ska tas upp som intäkt. Det finns inte något särskilt undantag varken från denna slags eller liknande kompensationer varför ersättningen som erhålls från lågbeskattade dotterföretag på motsvarande sätt som exempelvis management fees kan komma att räknas som en skattepliktig intäkt. Den omständigheten att intäkten ska täcka en inte avdragsgill kostnad kan dock förändra bedömningen men rättsläget får anses osäkert. Även dotterföretagets avdragsrätt kan påverkas varvid regler om transfer pricing också måste beaktas.19

Om moderföretaget däremot mottar en utdelning från ett dotterföretag, som i och för sig motsvarar den betalda tilläggsskatten, kan denna vara skattefri enligt reglerna om utdelning på näringsbetingade andelar.

5 Särskild eller allmän skatt

I redovisningen är såväl särskilda som allmänna skatter avdragsgilla kostnader. Företag som tillämpar IFRS ska vid upprättande av koncern- och årsredovisning redovisa tilläggsskatten på motsvande sätt som andra inkomstskatter.20 Däremot anser inte Bokföringsnämnden att tilläggsskatten uppfyller kriterierna för att anses vara inkomstskatt då den inte beräknas enligt inkomstskattelagen på företagens skattepliktiga resultat och inte heller kan jämställas med kupongskatten.21 Fastighetsskatt, energiskatt och andra särskilda skatter redovisas som rörelsekostnad medan inkomstskatt, såväl aktuell som uppskjuten skatt, redovisas som skattekostnad i resultaträkningen.

Enligt IL ska avdrag göras för särskilda såväl svenska som utländska skatter som avser näringsverksamheten.22 Även betald utländsk allmän skatt ska dras av under vissa förutsättningar.23 Svenska allmänna skatter, såsom bl.a. kommunal och statlig inkomstskatt och kupongskatt, får däremot inte dras av.

Tilläggsskatten skiljer sig från inkomstskatten eftersom det inte finns en traditionell skattebas eller skattesats. En annan skillnad är att det inte bara är företagets egna inkomster som ligger till grund för beräkning av tilläggsskatten i ett företag utan även andra koncernföretags inkomster. Ett svenskt moderföretag kan behöva betala tilläggsskatt till staten avseende såväl utländska som svenska företag vilka är lågbeskattade. Vidare kan ett svenskt företag både behöva betala nationell tilläggsskatt till staten och utländsk tilläggsskatt i ett annat land om verksamheten bedrivs inom ramen för ett fast driftställe i det landet.24

Det finns ingen särskild regel i IL om tilläggsskatten ska anses vara en allmän eller särskild skatt, men i förarbetena anges utan motivering att tilläggsskatten anses vara en allmän skatt för juridiska personer.25 Ställningstagandet utvecklas dock inte närmare. En jämförelse kan göras med skatt på s.k. överintäkter från el som anses vara en särskild skatt medan skatten på extraordinära vinster för vissa företag under 2023 anses vara en allmän skatt. Skatterna har vissa likheter utifrån deras respektive syfte men trots detta behandlas de olika. Skälet till att skatten på överintäkter från el anses vara en särskild skatt är för att marginalskatten inte ska överstiga 100 procent.26

Den internationella tilläggsskatten kan sett till enbart moderföretagets skatteuttag leda till att skatten överstiger resultatet före skatt vilket skulle tala för att det är en särskild skatt i näringsverksamheten. Samtidigt är syftet att förhindra att företagens vinster inte beskattas med en skattesats motsvarande minimiskattesatsen. Det kan således anföras skäl både för och emot att tilläggsskatten är en allmän skatt. Lagstiftaren anser att tilläggsskatten likt andra svenska allmänna skatter inte får dras av vid beräkning av det skattepliktiga resultatet enligt IL.27

Följdfrågan är om även utländsk nationell tilläggsskatt anses vara en allmän skatt och vilken effekt detta då får.

6 Avdrag för utländsk nationell tilläggsskatt28

Till skillnad mot svensk allmän skatt får utländsk allmän skatt dras av under vissa förutsättningar, bl.a. ska det vara fråga om skatt till en utländsk stat inklusive delstater m.m. Vidare är en förutsättning att skatten avser inkomster som beskattas i en utländsk stat och som tas upp som intäkt i Sverige.

Frågan är nu om ett svenskt företag som är obegränsat skattskyldig i Sverige med ett fast driftställe i utlandet och som träffas av nationell tilläggsskatt i det landet har rätt till avdrag för den skatten i Sverige.

Som angavs ovan anser lagstiftaren att tilläggsskatt enligt huvudregeln som betalas till staten är en allmän skatt. Som en följd av detta torde en nationell tilläggsskatt som betalas till staten i det land där det fasta driftstället är beläget också vara en allmän skatt. Därmed blir den avgörande frågan vid bedömningen av om avdrag kan medges för den nationella tilläggsskatten om skatten avser ”inkomster som anses ha sitt ursprung i den utländska staten” och som också beskattas i Sverige. Ett svenskt företag som har inkomster hänförliga till ett fast driftställe utomlands beskattas för denna inkomst även i Sverige.29

När det ska avgöras vilka inkomster som är skattepliktiga i Sverige bestäms detta genom tillämpning av IL men där redovisningen har betydelse för beskattningstidpunkten. Vilka inkomster och utgifter som ingår i beräkningen av ETR avgörs i första hand av redovisningen men även TSKL. Det råder inte identitet mellan beskattningsunderlagen enligt IL och TSKL men som grund är de om inte identiska så snarlika.

Vidare ska den nationella tilläggsskatten tas ut på resultatet avseende samtliga koncernenheter i ett land, dvs. skatten tar sikte på inkomster med ursprung i det enskilda landet. Detta gäller oberoende av om verksamheten i ett land bedrivs inom ett fast driftställe eller genom ett dotterföretag. När det konstaterats att ett land är lågbeskattat ska i ett andra steg den nationella tilläggsskatten fördelas mellan enheterna i landet efter en särskild fördelningsnyckel. Det innebär att det såtillvida finns ett samband mellan inkomsten i en lågbeskattad enhet och den av en enskild enhet betald nationell tilläggsskatt.

Eftersom syftet med avdragsbestämmelserna i IL är att undvika en överbeskattning av ett företags internationella inkomster bör enligt reglerna i IL avdrag kunna medges för i utlandet betald nationell tilläggsskatt.30 Frågan är är varken reglerad i IL eller diskuterad i förarbetena så viss osäkerhet föreligger.

7 Avräkning

Enligt avräkningslagen31 kan ett svenskt företag medges avräkning med faktiskt betald utländsk skatt. I förarbetena till TSKL diskuteras hur tilläggsskatt som tas ut enligt huvud- och kompletteringsregeln förhåller sig till skatteavtalen där lagstiftaren uttalar att båda dessa skatter är möjliga att ta ut inom ramen för modellreglerna.32 Däremot diskuteras inte om det finns möjlighet att avräkna i utlandet betald nationell tilläggsskatt avseende ett fast driftställe.

Enligt avräkningslagen ska uttryck som används i den lagen ha samma betydelse och tillämpningsområde som i IL. Som en utgångspunkt torde den nationella tilläggsskatten därför var en allmän skatt även enligt avräkningslagen.

I tolkningen av avräkningslagen synes gälla en bred definition av vad som avses med i utlandet betald inkomstskatt. Det finns exempel från tillämpningen där avräkning kan medges även om det andra landet beräknat inkomsten på annat sätt än vad Sverige gör, även om skatten i andra landet är schablonmässigt framräknad kan avräkning medges.

Vidare ska det vara en skatt på en nettoinkomst, dvs. en inkomstskatt.33 Som anges i föregående avsnitt finns det viss skillnad mellan den svenska inkomstskatten som utgår på ett nettoresultat i ett enskilt företag och den nationella tilläggsskatten genom att den senare i ett första steg beräknas på landsnivå och i ett andra steg fördelas mellan de olika enheterna i landet. Denna skillnad torde dock inte vara så stor att den skulle diskvalificera från möjligheten att få avdrag enligt avräkningslagen.34 En rimlig tolkning av avräkningslagen ger därför vid handen att en nationell utländsk tilläggsskatt bör kunna ge rätt till avräkning i Sverige.

8 CFC-reglerna

Såväl huvud- som kompletteringsregeln för tilläggsskatt har likheter med den s.k. CFC-lagstiftningen, dvs. om en verksamhet i ett land är lågbeskattad tas ut skatt i ägarens av den lågbeskattade enheten hemvistland. I IL finns särskilda regler om beskattning av delägare av utländska juridiska personer med lågbeskattade inkomster, s.k. CFC-bolag.35 En juridisk person anses lågbeskattad om den beskattning som sker är lindrigare än den som skulle ha gjorts i Sverige om 55 procent av nettoinkomsten utgjort överskott av näringsverksamhet för ett svenskt aktiebolag som bedriver motsvarande verksamhet i Sverige. Det innebär i praktiken att inkomsten beskattas med (0,55 x 0,206 =) 11,33 procent.

I den mån beskattningen understiger denna nivå beskattas delägaren i Sverige med 20,6 procent på sin del av resultatet och i den mån så sker kan ägaren medges avräkning i Sverige för den inkomstskatt som betalas i det andra landet. Tilläggsskattens förhållande till CFC-reglerna väcker många nya frågor bl.a om den svenske delägaren vid bedömningen av om den utländska juridiska personen är lågbeskattad får tillgodräkna sig den nationella tilläggsskatt som betalas av det utländska (CFC-) bolaget. IL gör ingen avgränsning av vilka skatter som får beaktas vid bedömningen av om inkomsterna är lågbeskattade. Sett till den nationella tilläggsskatten konstruktion och syfte, men även det faktum att den svenska lagstiftaren anser att skatten är en allmän skatt jämställd med inkomstskatt talar för att vid bedömningen av om en utländsk juridisk person är lågbeskattad betald nationell tilläggsskatt bör kunna beaktas inom ramen för den svenska CFC-beskattningen.

Detta torde innebära att i många fall då det idag blir fråga om CFC-beskattning detta inte längre blir aktuellt. Varken lagtexten eller det övergripande syftet med bestämmelserna om beskattning av CFC-bolag talar mot detta. Det bör nämnas att vid tolkningen av de svenska reglerna även måste beaktas EU-direktivet och den nationella tilläggsskatten kan göra att exempelvis den vita listan kan komma att påverkas.36

9 Avslutande kommentarer

Som alltid väcker ny lagstiftning ett stort antal frågor, både vad gäller tillämpningen av själva lagen, men även i förhållande till annan lagstiftning.37 I denna artikel belyser jag några aktuella frågor om samspelet mellan TSKL och IL.

Några av dessa frågor har uppmärksammats i förarbetena till TSKL medan andra inte har det. Exempelvis tas i förarbetena upp uppskjuten skatt kontra räkenskapsenlig avskrivning och det kan konstateras att nettometoden är svår att förena med TSKL:s tillgång-för-till-gång-metod. Här torde olika schablonlösningar vara nödvändiga.

Sedan kan konstateras att koncernbidragsreglerna och kravet på värdeöverföring inte heller är helt förenligt med beräkningen av ETR enligt TSKL eftersom den beräkningen utgår från koncernredovisningsprinciper där ett koncernbidrag inte existerar. I detta ligger även frågan om det svenska koncernbidragssystemet men även andra länders system ska ses som ett konsolideringssystem. Flera bestämmelser i TSKL är beroende av detta och det är olyckligt att lagstiftaren i förarbeten ger uttryck för att koncernbidragsreglerna inte kan ses som konsolideringsregler, vilket de i praktiken är.

Frågor som egentligen inte alls kommenteras i förarbetena är hur framför allt den nationella tilläggsskatten ska klassificeras och om den är avdragsgill vid beräkning av det skattepliktiga resultatet enligt IL och hur den påverka både avräkning och CFC-beskattningen. Det finns inte ens en diskussion i förarbetena om IL m.m. behöver ändras eller kompletteras avseende dessa frågor. Det är något för lagstiftaren att ha med sig i den översyn av TSKL som redan görs, men även arbetet inom OECD kan påverka detta. I vart fall kan konstateras att TSKL inte är komplett och det är därför angeläget att det i närtid presenteras förslag på hur komplettering m.m. ska ske. Faktum är att lagen ska tillämpas på beskattningsår som redan påbörjats.

Peter Nilsson, Director KPMG och professor i skatterätt vid Lunds universitet.