Leveransvillkor beskrivs i många sammanhang som en indikator utan avgörande betydelse för mervärdesskatterättsliga transaktionsklassificeringar. Med detta avfärdas ofta relevansen av leveransvillkor vid tillämpning av olika regler. Är det verkligen så enkelt eller bör klausulerna tillmätas större vikt än så? Vi utforskar leveransvillkorens bäring på mervärdesskatten genom att undersöka det rättsliga utfallet i två typfall.
1 Introduktion
För att avgöra om en varutransaktion ska vara föremål för mervärdesskatt ska ett antal rekvisit vara uppfyllda. Det ska vara fråga om en leverans av en vara mot ersättning utförd av en beskattningsbar person inom en medlemsstats territorium. Under förutsättning att inget undantag från skatteplikt föreligger blir nästa steg att avgöra i vilket land mervärdesskatten kan utkrävas. De regler som rör vilket land som har rätt att beskatta en transaktion kan förenklat kallas beskattningslandsregler. En korrekt tillämpning av reglerna är väsentlig för den som är betalningsskyldig för skatten, eftersom utfallet kommer styra i vilket land denne ska uppfylla sina skyldigheter. Det är i bedömningen av detta steg som leveransvillkor blir relevanta att studera, eftersom olika villkor kan medföra olika rättsföljder när beskattningslandsreglerna tillämpas. När vi använder begreppet leveransvillkor menar vi hur köpare och säljare sinsemellan har reglerat risk, försäkring och kostnad för transport av varor. Vi kommer i det efterföljande att utgå från leveransvillkoren utfärdade av ICC, Incoterms 2020.1
Denna artikel syftar till att belysa kopplingen mellan leveransvillkor och mervärdesskattereglerna gällande varutransaktioner ur en skattebetalares perspektiv. Artikeln syftar även till att problematisera de utmaningar som uppstått för skattebetalarna, utifrån hur reglerna ska tolkas. Med skattebetalare avser vi den beskattningsbara person som är betalningsskyldig för mervärdesskatten avseende den utförda varuleveransen. Angreppssättet är att utifrån två sorters kedjetransaktioner belysa kopplingen mellan tillämpning av mervärdesskatterättsliga bestämmelser och avtalade leveransvillkor. Att ämnet är akutellt illustreras bland annat av det i EU-domstolen nyligen avgjorda målet B2 Energy.2
Något bör även sägas om terminologin. Med kedjetransaktioner avses en situation med minst tre parter där varan säljs mellan dessa, men där transporten går direkt från den första till den sista parten. Under vissa förutsättningar kan transaktionerna som utförs i kedjan vara föremål för förenklingsregler, s.k. triangulering. I Sverige benämns ofta triangulering som trepartshandel (vilket har lett till den lite olyckliga beteckningen oäkta trepartshandel för situationer som inte omfattas av förenklingsreglerna, trots att det är tre parter inblandade). Vi har dock valt att använda oss av triangulering i texten, då vi tycker att det både stämmer överens med EU-rätten i större utsträckning och bättre speglar vad reglerna tar sikte på.
Vi inleder artikeln med att beskriva de rättsregler som är relevanta för framställningen. Därefter presenteras ett avsnitt om leveransvillkor följt av en analys där vi kombinerar rättsreglerna och leveransvillkoren på de typsituationer som valts. Artikeln avslutas med några sammanfattande kommentarer.
International Chamber of Commerce. https://iccwbo.org/business-solutions/incoterms-rules/incoterms-2020/#anchor-i.
C‑676/22 B2 Energy.
2 Allmänt om leveranser, unionsinterna förvärv och kedjetransaktioner i mervärdesskatterätten
Ett första steg vid mervärdesskatterättsliga bedömningar är huruvida en transaktion rör varor eller tjänster. Då leveransvillkor endast har bäring på varutransaktioner utgör just varutransaktioner fokus för artikeln. Den mervärdesskatterättsliga klassificeringen av varutransaktioner bygger på konceptet leverans av varor, vilket är en av de beskattningsbara transaktioner som kan vara föremål för skatt enligt artikel 2.1 Mervärdesskattedirektivet, i det efterföljande benämnt MD.3 Motsvarande bestämmelse finns implementerad i 3 kap. 1 § mervärdesskattelagen,4 i det efterföljande benämnd ML. Leverans av varor definieras sedan i artikel 14.1 i MD respektive 5 kap. 3 § i ML som en överföring av rätten att såsom ägare förfoga över materiella tillgångar.5
Sett till EU-domstolens praxis rörande begreppet leverans av varor kan det sammanfattningsvis sägas att det är ett autonomt, EU-rättsligt begrepp som inte är beroende av civilrättsliga formkrav.6 Det avgörande är alltså inte om en civilrättslig äganderättsövergång har skett, utan snarare om förvärvaren kan utöva ekonomisk kontroll över varan.7 Kontrollen kan yttra sig i form av att köparen övertar vissa rättigheter, som kan innefatta möjligheten att förbruka varorna, sälja dem vidare eller bestämma deras användningsområde.8 I två mål rörande finansiell leasing uttrycktes kontrollen som att de ekonomiska risker och fördelar som förknippas med ägandet i allt väsentligt hade överförs till förvärvaren.9 Med andra ord handlar bedömningen om att tolka transaktionens ekonomiska innebörd med utgångspunkt i avtalet mellan parterna för att utröna vem som agerar som ägare i ekonomiskt hänseende, oavsett hur den formella äganderätten är beskaffad.
När det är fastställt att en transaktion utgör leverans av varor ur mervärdesskattesynpunkt måste det även konstateras att leveransen är gjord mot ersättning, inom en medlemsstats territorium samt av en beskattningsbar person för att leveransen ska vara föremål för skatt. I det följande kommer vi endast att diskutera kravet på territorialitet, eftersom övriga rekvisit faller utanför artikelns syfte. Medlemsstaternas territorium definieras i artikel 5 i MD som varje medlemsstats territorium, med undantag för vissa områden som räknas upp i art. 6. Detta ger emellertid inget svar på vilken medlemsstat som faktiskt ska beskatta transaktionen, vilket istället avgörs med hjälp av beskattningslandsreglerna i direktivets avdelning V. I den svenska implementeringen har dock beskattningslandsreglerna gjorts till rekvisit för att en transaktion ska vara föremål för skatt, eftersom 3 kap. 1 § ML anger att den beskattningsbara transaktionen ska vara gjord inom landet.
För att kunna diskutera problematiken med gränsöverskridande varutransaktioner är en central fråga under vilka förutsättningar en leverans anses ha utförts i en viss medlemsstat. Vi kommer bara att uppehålla oss vid huvudreglerna och alltså inte beröra exempelvis monteringsleveranser och unionsintern distansförsäljning i syfte att hålla analysen på en principiell och mer lättillgänglig nivå. Enligt huvudreglerna avseende beskattningsland för varor görs en uppdelning baserat på om leveransen sker utan eller med transport. I det förstnämnda fallet är leveransen gjord i det land där varan finns när leveransen äger rum – med andra ord där den finns när rätten att såsom ägare förfoga över den övergår till köparen. Detta stadgas i artikel 31 MD respektive 6 kap. 4 § ML. Mer intressant för denna artikel är regeln som rör transportköp i artikel 32 MD respektive 6 kap. 5 § i ML, enligt vilken leveransen ska anses vara gjord i den medlemsstat där varan finns när transporten påbörjas. Det handlar alltså här om en ursprungslandsbaserad beskattningslandsregel.
Det går inte att diskutera beskattningslandsreglerna för varutransaktioner utan att också ta upp reglerna om unionsinterna förvärv. Unionsinternt förvärv av varor är en separat beskattningsbar transaktion enligt art. 2.1 MD och 3 kap. 1 § ML. Definitionen på transaktionen återfinns i art. 20 MD samt 5 kap. 22 § ML, där det anges att det ska vara fråga om förvärv av rätten att såsom ägare förfoga över materiell lös egendom som har transporterats till köparen i en annan medlemsstat än den där transporten avgick från. Det följer även av 2.1 MD och 3 kap. 1 § ML att förvärvet som huvudregel ska göras av en beskattningsbar person från en beskattningsbar person. Beskattningslandet för det unionsinterna förvärvet är sedan enligt art. 40 MD och 6 kap. 29 § ML den medlemsstat där transporten avslutas.
Vid en gränsöverskridande varutransaktion mellan beskattningsbara personer inom EU kommer således transaktionen att behandlas som en leverans i ursprungsstaten och ett unionsinternt förvärv i destinationsstaten. För att transaktionen inte ska dubbelbeskattas undantas den från skatteplikt i ursprungsstaten under förutsättning att den första förvärvaren har ett registreringsnummer för mervärdesskatt i en annan medlemsstat än ursprungsstaten samt att säljaren fullgjort sin skyldighet att lämna uppgifter i en periodisk sammanställning. Detta följer av artikel 138 MD och 10 kap. 43 § ML.
Reglerna om unionsinterna förvärv infördes för att utgöra ett temporärt undantag från de ursprungsbaserade beskattningslandsreglerna för varutransaktioner i väntan på att medlemsstaternas skattesatser skulle harmoniseras.10 Eftersom medlemsstaterna inte har kommit överens om gemensamma skattesatser har reglerna dock blivit mer eller mindre permanenta. Detta innebär att varutransaktioner mellan beskattningsbara personer där varan skickas mellan olika medlemsstater alltså beskattas i destinationsstaten och köparen kommer att vara betalningsskyldig för skatten, trots huvudregeln om urspungslandsbaserad beskattning.
Bestämmelserna om beskattningsland för varuförsäljningar och unionsinterna förvärv är endast tillämpliga om varutransaktionen är gjord med transport. För att en varutransaktion ska anses vara gjord med transport krävs det att transporten har ett tidsmässigt och materiellt samband med transaktionen samt att det finns en kontinuitet i transaktionens förlopp.11 Detta innebär att det som transporteras faktiskt är det som sedermera ska levereras/förvärvas enligt avtalet och att transporten sker i samband med leveransen/förvärvet. Det finns dock ingen fast tidsgräns för detta, utan en bedömning får göras från fall till fall baserat på transaktionens natur.12
Om en vara emellertid säljs i flera led mellan ett antal olika parter, men där det enbart sker en transport – exempelvis direkt från den första säljaren till den sista förvärvaren – har EU-domstolen uttalat att transporten endast kan ha ett tidsmässigt och materiellt samband med en av transaktionerna.13 Varutransaktioner som innebär en sådan vidareförsäljning kallas ofta för en kedjetransaktioner och medför att bara en av transaktionerna i kedjan kan vara ett unionsinternt förvärv respektive en från skatteplikt undantagen leverans. Övriga transaktioner ska ses som leveranser utan transport antingen i ursprungsstaten eller i destinationsstaten, beroende på om transaktionerna ägde rum före eller efter den försäljning som transporten hade ett samband med.
Sambandet mellan transporten och en av transaktionerna skulle tidigare fastställas mot bakgrund av alla relevanta omständigheter i det enskilda fallet,14 vilket vållade stor osäkerhet när det gällde klassificering av kedjetransaktioner.15 Mot bakgrund av bland annat detta infördes en ny bestämmelse inom ramen för ett antal ”snabba lösningar” (quick fixes) för att öka förutsägbarheten vid dylika transaktionsklassificeringar i de situationer där mellanmannen transporterar eller låter transportera varorna.16 Bestämmelsen finns i artikel 36a MD samt 6 kap. 15–16 §§ ML och anger att transporten som huvudregel ska tillskrivas den transaktion i kedjan som görs till mellanmannen. Om mellanmannen gör förvärvet under ett registreringsnummer för mervärdesskatt utfärdat i ursprungsstaten ska dock transporten istället hänföras till den transaktion som görs av mellanmannen.
Såsom bestämmelsen är utformad kan den inte tillämpas på fall där den första eller den sista parten transporterar varorna. Detta kan till synes indikera att sådana situationer är oproblematiska att klassificera sett från lagstiftarens perspektiv. Om den första leverantören är ansvarig för transporten kommer den första transaktionen således vara den unionsinterna. Om slutkunden utför transporten kommer transporten att knytas till den sista transaktionen i kedjan.17
Då reglerna är avhängiga av vem som transporterar varorna är det avgörande att först definiera vad som menas med att transportera eller låta transportera varorna. EU-kommissionen förtydligar i sina förklarande anmärkningar kring dessa regler att mellanmannen behöver kunna styrka att denne själv transporterat varorna eller arrangerat transporten med hjälp av en tredje part som agerat för dennes räkning. Kommissionen hänvisar till generaladvokat Kokotts förslag till avgörande i Herst-målet18 där Kokott uttalade att vikt bör läggas vid vem som bär risk för varorna under transporten för att avgöra vem som ska anses transportera varorna. Detta kan dock, menar kommissionen, medföra vissa praktiska svårigheter när leveransvillkor där risk ofta delas mellan parterna används. Istället anger kommissionen att den som arrangerar transporten och har avtal med transportören bör vara vägledande såtillvida det inte kan visas att andra omständigheter såsom risk och ansvar ger ett mer tillfredställande resultat.19 På samma vis uttalar kommissionen att vid bedömning om vi har en eller flera transporter för handen ska bedömningen ha sin utgångspunkt i huruvida flera parter anordnar transporten. Något som är anmärkningsvärt i detta sammanhang är att Skatteverket i sin rättsliga vägledning uttalar att deras syn är att den som bär risken för transporten anses anordna transporten. Bär samma part risken för varorna hela vägen bör det betraktas som en enda transport. Att svenska skattemyndigheten i denna del synes göra avsteg från de förklarande anmärkningarna som utgivits av kommissionen leder till frågeställningen om reglerna implementerats och tolkats på samma sätt i alla medlemsstater. Vi återkommer till detta i nästa avsnitt.
Vid en diskussion om kedjetransaktioner bör avslutningsvis något sägas om förenklingsreglerna avseende triangulering. Redan här kan vi dock lyfta att reglerna har blivit kritiserade för att vara komplicerade, ha ett alltför begränsat tillämpningsområde och medföra praktiska problem.20 Detta kommer vi att återkomma till och illustrera i avsnitt 4.
När en part inom ramen för en kedjetransaktion gör en leverans eller ett unionsinternt förvärv i medlemsstat annan än hemviststaten uppstår enligt artikel 214 MD en skyldighet att registrera sig för mervärdesskatt och inlämna deklaration i staten där transaktionen utförs. Detta innebär utöver eventuella klassificeringssvårigheter att även kostnader kan uppstå för att uppnå regelefterlevnad i mer än en medlemsstat. För att undvika skyldigheter i andra länder finns därför förenklingsreglerna avseende triangulering i artiklarna 42 och 141 MD, vilka har implementerats i ett flertal paragrafer i den svenska lagen, däribland 6 kap. 31 §, 10 kap. 51 §, 16 kap. 10 § ML.
Förenklingsreglerna är tillämpliga på en situation med två varutransaktioner mellan tre beskattningsbara personer hemmahörande i tre olika medlemsstater där transporten går direkt från första parten till sista parten. Reglernas syfte är att mellanmannens unionsinterna förvärv inte ska beskattas och därmed inte utlösa registreringsskyldighet i destinationsstaten. Eftersom det just är mellanmannens unionsinterna förvärv som reglerna tar sikte på är en förutsättning för deras tillämpning att den gränsöverskridande transporten kan hänföras till den första transaktionen i kedjan. Om så inte har skett har mellanmannen inte gjort ett unionsinternt förvärv som reglerna kan tillämpas på.
Mer specifikt medför trianguleringsreglerna att skatt inte ska tas ut på mellanmannens unionsinterna förvärv, givet att vissa förutsättningar är uppfyllda. Mellanmannen ska inte vara etablerad i destinationsstaten, men registrerad i en tredje medlemsstat. Vidare ska förvärvet göras för en efterföljande leverans till slutkunden som är registrerad i destinationsstaten. Varorna ska skickas direkt från en stat, annan än den där mellanmannen är registrerad, till slutkunden. Leveransen till slutkunden ska slutligen vara föremål för omvänd betalningsskyldighet för den efterföljande leveransen (vilket är normalfallet i dylika situationer). Slutkunden kommer alltså att behandlas på samma sätt som om denne hade gjort ett unionsinternt förvärv.
Sammanfattningsvis har mervärdesskattereglerna i direktivet utformats på så vis att beskattning av varutransaktioner följer varans väg oaktat var köparen och säljare är etablerade. Detta innebär att en part som tillhandahåller varor som fysiskt befinner sig utanför partens etableringsland behöver bedöma ifall någon av förenklingsreglerna kan tillämpas (t.ex. triangulering) eller om skyldigheter uppkommer i avgångslandet eller destinationslandet.
Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt.
Mervärdesskattelag 2023:200.
Även andra transaktioner anses utgöra leverans av varor eller likställs med leverans av varor mot ersättning, exempelvis överlämnande av varor i samband med kommissionsavtal eller uttag av varor. Inom ramen för denna artikel kommer vi emellertid endast att uppehålla oss vid huvudregeln enligt artikel 14.1 i mervärdesskatteDirektivet respektive 5 kap. 3 § 1 st. ML.
Se C-320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe, p. 7–8 och C-277/14 PPUH Stehcemp, p. 44–45.
Se C-185/01 Auto Lease Holland, p. 34 och C-526/13 Fast Bunkering Klaipėda, p. 47–52.
Se Ek, M. Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten, 2019, s. 169 ff.
Se C-118/11 Eon Aset Menidjmunt och C-209/14 NLB Leasing.
Att reglerna var tänkta som övergångsbestämmelser framgår av artikel 402 DIREKTIVET. Se även exempelvis C-184/05 Twoh International, p. 23 och C-84/09 X, p. 27.
Se C-446/13 Fonderie, p. 29.
Se C-84/09 X, p. 26–32.
Se C-245/04 EMAG Handel Eder, p. 41–45.
Se C-430/09 Euro Tyre Holding, p. 44–45.
Se exempelvis Hughes, P. EU VAT Aspects of Longer Chains of Triangular Transactions i International VAT Monitor July/August 2012, s. 230 ff.
Se COM(2017) 569, s. 3 f.
Se COM(2017) 569, s. 12.
Förslag till avgörande av generaladvokat Juliane Kokott föredraget den 3 oktober 2019 i målet Herst, s.r.o. mot Odvolací finanční ředitelství, C-401/18, punkt 79.
Förklarande anmärkningar om förändringar i EU:s mervärdesskattebestämmelser i fråga om arrangemang för avropslager, kedjetransaktioner och undantag för gemenskapsinterna leveranser av varor (”2020 års snabba lösningar”) avsnitt 3.6.5.
Se exempelvis van de Leur, M. Triangulation or Strangulation i International VAT Monitor November/December 2010, s. 397 f., Hughes, P. EU VAT Aspects of Longer Chains of Triangular Transactions i International VAT Monitor July/August 2012, s. 236 och Wolf, R. VAT Pitfalls in Intra-EU Community Trade i EC Tax Review 2012-1, s. 38.
3 Allmänt om leveransvillkor
Som nämnts reglerar leveransvillkor när risk, försäkring och kostnad övergår mellan säljare och köpare. Leveransvillkor styr dock inte äganderättsövergång eller när rätten att förfoga över varorna såsom ägare övergår. Vi ska nu på ett allmänt plan diskutera betydelsen av leveransvillkor vid klassificeringen av varutransaktioner.
Det saknas kriterier i MD för hur det ska fastställas att en viss leverantör är ansvarig för transporten. Däremot kan, utöver vad som tidigare sagts, ytterligare vägledning hittas i genomförandeförordningen. I förordningens artikel 5a anges att varor särskilt ska anses ha transporterats av leverantören eller för dennes räkning i ett antal situationer. Artikeln rör visserligen tolkningen av artikel 14.4 MD avseende unionsintern distansförsäljning, men eftersom både den artikeln och artikel 36a MD använder samma terminologi avseende att varan ska ha transporterats av leverantören eller för dennes räkning finns det starka systematiska argument som talar för att vägledning även kan hämtas vid tillämpningen av artikel 36a. Detta förstärks ytterligare av att både artikel 14.4 och 36a har som syfte att avgöra om en transaktion ska anses vara unionsintern eller inte.
Varor ska enligt artikel 5a i genomförandeförordningen anses ha transporterats av en leverantör eller för dennes räkning särskilt om leverantören är ansvarig för leveransen till kunden, leverantören lagt ut transporten på tredje part, leverantören fakturerar kunden för transporten, leverantören främjar tredje parts transporttjänster, sätter kunden och tredje part i kontakt med varandra eller ger tredje part nödvändig information för att utföra transporten. Mot bakgrund av detta, tillsammans med kommissionens kommentarer kring avtal med transportbolaget alternativt fördelning av risk, blir det därför relevant att studera avtalet mellan parterna inblandade i en kedjetransaktion samt även eventuellt avtal med en oberoende speditör för att avgöra vilken transaktion transporten ska tillskrivas i kedjetransaktionssammanhang.21
Vid fastställandet av parters skyldigheter, kopplade till transportmomentet i transaktionen, anges ofta leveransvillkor som en indikation på parternas avsikt kring fördelning av ansvar och skyldigheter. Incoterms är en internationellt erkänd standard för sådana avtalsklausuler vid varuförsäljning, utvecklad och upprätthållen av International Chamber of Commerce. Ramberg menar att det endast är i undantagsfall som avtal sluts utan en användning av klausulerna,22 vilket innebär att leveransvillkor vanligtvis används som ett förenklat sätt att uttrycka fördelning av ansvar i avtal, på fakturor och andra frakthandlingar.
Det är den ekonomiska verkligheten av vad som sker som ska ligga till grund för den mervärdesskatterättsliga hanteringen och på så vis kan det leveransvillkor som avtalats fram utgöra en indikator i detta hänseende, även om det inte är någon avgörande omständighet. Vi har dock i det efterföljande utgått från vad utfallet skulle kunna bli när de leveransvillkor som förhandlats fram tillämpas när det gäller bedömning av vilken part som ansvarar för transporten.
Innan vi närmare diskuterar denna bedömning ska leveransvillkor som stipuleras i Incoterms presenteras i syfte att skapa en utgångspunkt för de typfall som ska diskuteras i avsnitt 4. Vi har valt att begränsa oss till den första gruppen av Incoterms, som inte rör transporter med specifika transportmedel, för att inte komplicera framställningen mer än nödvändigt. Den första leveransklausulen är EXW – Ex Works. EXW innebär att säljaren vid en viss tidpunkt ställer varorna till köparens förfogande på en i avtalet specificerad plats, vanligen säljarens lokal, fabrik, lager eller dylikt. Säljaren är sedan inte skyldig att lasta varorna ombord på ett transportfordon. EXW innebär således att säljarens skyldigheter är fullgjorda när varorna ställs till köparens förfogande och det är köparen som ansvarar för transporten. Nästa klausul vi ska beröra är FCA – Free Carrier som liknar EXW så till vida att köparen står risken för varorna under transporten, som denne också vanligtvis bekostar. Skillnaden är att säljaren avlämnar varorna till transportören vid en i avtalet specificerad plats, vanligen en godsterminal. Vid avlämnandet har sedan säljaren fullgjort sina förpliktelser.
Under leveransklausulerna DAT – Delivered At Terminal, DAP – Delivered At Place och DDP – Delivered Duty Paid, är det istället säljaren som bekostar transporten och som står risken för varorna fram till att dessa har avlämnats till antingen en godsterminal eller en annan plats som specificeras i avtalet. I fallet med DDP är säljaren även ansvarig för tullbehandling av varorna i ankomstlandet.
Se Ek, M. Leveranser och unionsinterna förvärv i mervärdesskatterätten, 2019, s. 191 f.
Se Ramberg, J. International Commercial Transactions, 2021. Se även, för en liknande uppfattning, Bal, A. Import and Export in Multi-Sale Transactions – Part II i International VAT Monitor May/June 2016, s. 170.
4 Två typfall – kedjetransaktioner och triangulering
4.1 Kedjetransaktioner
Låt oss som illustrativt exempel se framför oss part A i Sverige som säljer varor till part B i Tyskland. Varorna kommer att transporteras från Sverige till Tyskland och samtliga parter i exemplet är beskattningsbara personer. Rätten att förfoga över varorna såsom ägare överförs från A till B, varför rekvisiten om leverans av varor mot ersättning respektive unionsinterna förvärv mot ersättning enligt ML är uppfyllda. Det är därmed ingen tvekan om att mervärdesskatt kommer vara utkrävbar på transaktionen mellan A och B. Frågan är i vilket land det kommer att ske.
A står inför att förhandla avtalsvillkor med B och överväger vad som skulle påverka mervärdesskattehanteringen och om det är något särskilt partnerna bör beakta. Under mötet erbjuder sig B att ombesörja transporten och föreslår att de avtalar om att varorna köps EXW, eftersom B har bättre insikt i var i Tyskland leveransen ska. I gengäld önskar B ett lägre pris på varorna.
EXW är som nämnts det leveransvillkor där risk, ansvar och kostnad övergår på köparen i ett tidigt skede. När EXW anges i ett avtal, på en faktura eller andra handlingar indikerar det att köparen har anordnat transporten.
Oavsett leveransvillkor kommer varorna transporteras ut ur Sverige och A kommer sälja produkterna till en köpare med giltigt mervärdesskattenummer i ett annat EU-land. En förutsättning för att A ska kunna fakturera B utan mervärdesskatt och istället hänvisa till undantaget för unionsinterna leveranser i artikel 138 MD och kap. 10 § 43 ML är att A gör en leverans med transport så att beskattningsrätten flyttas från ursprungsland till destinationsland.
Om A accepterar att sälja varorna EXW till B släpper A kontrollen över transporten och till vem varorna transporteras. Ponera att B i sin tur säljer varorna vidare till C också under leveransvillkor EXW så det i realiteten är C som anordnar transporten. Det skulle då innebära att transporten ska allokeras till den transaktion som sker mellan B och C. A gör då en leverans utan transport och är därmed skyldig att debitera svensk mervärdesskatt på fakturan till B. Med andra ord, när A accepterar leveransvillkoret EXW innebär detta även att A behöver säkerställa till vem transporten går för varje försändelse. I praktiken innebär det ofta en orimlig administrativ börda att undersöka detta innan A utfärdar sin faktura till B, särskilt om A är ett företag som har många olika avtalsvillkor och leveranskedjor för sina produkter. Ifall A felaktigt fakturerar B utan mervärdesskatt ackumuleras en risk för oredovisad skatt hos A. Det torde även vara osannolikt att B såsom etablerad i Tyskland önskar förvärva varorna med svensk mervärdesskatt som denne inte kan få återbetalning för utan särskild ansökan.
Skulle A istället insistera på att ombesörja transporten och parterna avtalar om leveransvillkor DDP, innebärande att säljaren tar stort ansvar för risk och kostnad, kommer transporten att allokeras till den första leveransen. A kan då med trygghet hantera sin försäljning som undantagen mervärdesskatt, oaktat till vem i Tyskland som varorna transporteras. Detta medför således en mer förutsägbar situation för A, vilket alltså måste vägas mot andra faktorer som följer av att vara ansvarig för transporten. Det skulle dock kunna vara så att A upplever det mer krävande att administrera transporterna jämfört med att hålla koll på var och till vem transporten går. Denna situation bör således utvärderas utifrån ett flertal faktorer där A och B drivs av olika incitament.
4.2 Triangulering
I detta scenario har vi A i Sverige, B i Danmark och C i Tyskland. Varorna kommer transporteras från Sverige till Tyskland. Som tidigare beskrivits följer mervärdesbeskattningen varans väg. För att B som är etablerad i Danmark ska undvika att behöva registrera sig för mervärdesskatt i något av de andra länderna behöver ett antal omständigheter föreligga, däribland att förutsättningar för triangulering är för handen.
Ett av kraven för att reglerna om triangulering ska vara tillämpliga är att transporten kan allokeras till den första transaktionen i kedjan, eftersom reglerna syftar till att undanta mellanmannens förvärv i destinationslandet. För att reglerna ska kunna tillämpas krävs alltså att transporten allokeras till transaktionen mellan A och B. För att så ska kunna göras krävs att antingen A eller B anordnar transporten.
Skulle då både A och B avtala om leveransvillkor EXW eller FCA, som båda lägger över risk och ansvar på köparen i ett tidigt skede, indikerar detta att den slutliga köparen som anordnar transporten. I detta fall medför det att C hämtar eller låter hämta varorna, vilket följaktligen innebär att möjligheten att tillämpa reglerna om triangulering faller, eftersom transporten då hänförs till leveransen mellan B och C. B anses i detta fall utföra en leverans till C i Sverige som visserligen är undantagen från skatteplikt, men som innebär att B måste registrera sig i Sverige. B bör således avtala om ett leveransvillkor där B ansvarar för transporten för att undvika skyldighet att registrera sig för mervärdesskatt och kunna tillämpa reglerna om triangulering. Här ser vi således ett exempel på en registreringssituation som trianguleringsreglerna inte underlättar, vilket illustrerar reglernas något begränsade tillämpningsområde.
Vi kan problematisera detta exempel något genom att undersöka konsekvenserna av att B avtalar om ett leveransvillkor där risk och ansvar övergår på C i sent skede (t.ex. DAP) och där B bokar transporten på det avtal C har med transportbolaget. Med stöd av Kommissionens förklarande anmärkning skulle det kunna hävdas att C bör anses arrangera transporten då det är denne som faktiskt har avtal med transportören.23 Detta skulle innebära att transporten hänförs till transaktionen mellan B och C vilket ger att reglerna om triangulering inte kan tillämpas och B blir skyldig att registrera sig i avgångslandet Sverige på grund av den unionsinterna leverans som görs där.
Dock är svenska skattemyndighetens tolkning att den som bär risken för varorna under transporten bör anses anordna transporten, vilket i detta fall är B. Då avgångsland är Sverige torde B kunna hävda gentemot Skatteverket att någon registreringsplikt inte uppkommer i just Sverige då svenska skattemyndigheten lägger vikt vid vem som bär risken och att triangulering därmed är möjlig.
Ifall B sitter i motsvarande sits gentemot fler länder än Sverige torde det vara en kostsam process att inhämta skattemyndigheternas uppfattning i alla länder B har leverantörer för att kunna känna sig trygg i tillämpning av trianguleringsreglerna. Det skulle alternativt även vara kostsamt att bestrida och överklaga beslut från diverse skattemyndigheter ifall bolaget anser att en skattemyndighets tillämpning inte är korrekt.
Om vi bygger vidare på det ovanstående och utgår från en situation med fem parter, A i Sverige, B i Danmark, C i Tyskland, D i Frankrike och E i Spanien där varan transporteras direkt från Sverige till Spanien kan trianguleringsreglerna vara tillämpliga beroende på omständigheterna.
Under förutsättning att A, B, C och D sinsemellan har avtal innehållande klausulen EXW medan D och E har avtalat om DAP bör D anses anordna transporten. Detta innebär att transporten som utgångspunkt ska allokeras till transaktionen mellan C och D. I denna situation skulle trianguleringsreglerna kunna tillämpas på försäljningen C-D-E, vilket även skulle innebära att C registrerar sig för mervärdesskatt i Sverige på grund av den gränsöverskridande leveransen som utförs från Sverige. Detta medför att D inte ska beskattas i Spanien för sitt förvärv eller sin försäljning och leveransen till E blir föremål för omvänd beskattning.
Är det istället så att leveransvillkoret DAP används mellan C och D innebärande att C anlitar fraktbolag och ombesörjer transporten kommer C att anses arrangera transporten. Följden blir således att transporten, rent lagtekniskt enligt 6 kap. 15 § ML, ska hänföras till transaktionen mellan B och C. I ett sådant fall anses B göra en unionsintern försäljning från Sverige och behöver då registrera sig i Sverige. Samtidigt behöver C registrera sig i Spanien på grund av det unionsinterna förvärvet som görs där. Dock kan inte trianguleringsreglerna tillämpas, eftersom D inte är registrerad i destinationslandet.
Ett sådant förfarande kan ifrågasättas ur ett de lege ferenda-perspektiv och förenklingsreglernas allmänna syften eftersom förenklingsreglerna faktiskt inte underlättar mellanmannens situation på grund av att köparen här inte är registrerad i destinationsstaten. Som framgått av våra exempel kan trianguleringsreglerna sett till ordalydelsen tillämpas på längre transaktionskedjor under förutsättning att det är den näst sista transaktionen som är unionsintern. Längre transaktionskedjor skapar dock fler registreringsproblem än det som gäller mellanmannens unionsinterna förvärv, eftersom även B i vårt exempel är tvungen att registrera sig i en annan stat än den där bolaget har sin hemvist.
Exemplet med fem parter där C anses vara mellanman kan dock problematiseras ytterligare. Ponera att Spanien inte har implementerat artikel 194 MD, vilken är valfritt för medlemsstaterna, som stadgar en omvänd betalningsskyldighet för leveranser utförda av utländska beskattningsbara personer. Då kommer D:s leverans till E att medföra en registreringsskyldighet för D i destinationsstaten. Därmed kommer D att vara registrerad i Spanien som är destinationslandet och då blir plötsligt förutsättningarna för triangulering uppfyllda när det gäller försäljningen B-C-D.
Sammantaget visar exemplen att olika avtalssituationer kan ge upphov till skilda mervärdesskatterättsliga konsekvenser och för en korrekt klassificering krävs både kännedom om vilka rättsfakta som ger upphov till vilka rättsföljder och i vissa fall även kännedom om andra parters leveransvillkor. Detta leder onekligen till en komplex hantering av internationella varuflöden.
Detta är självklart en förenkling, eftersom enligt kommissionens synsätt ska en allmän utredning om alla omständigheter göras och avtalet med transportören är som vi nämnde ovan en utgångspunkt.
5 Avslutande kommentarer
Vi har ovan illustrerat hur avtalade leveransvillkor får konsekvenser vid tillämpning av mervärdesskattliga bestämmelser. Det som i praktiken är än mer utmanande är det faktum att det inom många organisationer är olika funktioner som avtalar nya affärer, inklusive leveransvillkor, och som hanterar skatter och avgifter. Med andra ord är det alltså lätt att föreställa sig att de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna inte alltid är det första som en part har i åtanke vid förhandlingen av specifika avtalsvillkor. Ytterligare en konsekvens av detta är att den ekonomifunktion som ska redovisa mervärdesskatt ofta kopplas in när transaktionen redan skett. Detta medför att handlingsutrymmet för att påverka transaktionen baserat på en analys av skattekonsekvenserna är begränsade. Istället finns endast möjlighet att minimera risker genom att fullfölja diverse skyldigheter som uppkommer i olika länder.
Det är vidare inte heller helt ovanligt att möjligheten att påverka hur flöden struktureras kan vara begränsade ifall man är en mindre aktör i förhållande till en mer dominant aktör. Detta leder till att problematiken med administrativa bördor i samband med gränsöverskridande handel, som redan drabbar små och medelstora företag proportionellt hårdare, förstärks.
De exempel vi har lyft har varit förenklade i syfte att illustrera kopplingen mellan rättsfakta och rättsföljd. En annan komplexitet som lagstiftaren till synes inte har tagit hänsyn till är att det är relativt vanligt förekommande att den ena av parterna arrangerar transporten, men gör så under ett avtal som motparten har med transportbolaget. Med tillkommande fördelning av risk, ansvar, försäkring och kostnad för transporten kan det vara komplicerat att avgöra vilken part som utifrån mervärdeskatterättsliga bestämmelsen ska vara den part som låter transportera varorna.
Sett till rättsutvecklingen från de tidiga rättsfallen från EU-domstolen omkring 2010 fram till införandet av quick fixes och de olika medlemsstaternas tolkningar av reglerna synes både komplexiteten kring och vikten av leveransvillkor öka. Lite tillspetsat skulle man kunna säga att vi är tillbaka till den något oförutsägbara situation som quick fixes skulle åtgärda genom den införda schablonregeln, nämligen att en bedömning av samtliga relevanta omständigheter i det enskilda fallet krävs för att avgöra vilken transaktion i en kedja som ska vara unionsintern.
Utöver att det krävs mer än genomförda quick fixes för att få till ett mer lätthanterligt system på EU-nivå är vår uppfattning att lagstiftaren borde ha varit tydligare när en transaktion ska anses ske med transport. Detta hade kunnat medföra att Skatteverkets tolkning, som enligt vår syn inte stämmer överens med kommissionens uttalanden, kanske hade sett annorlunda ut, eftersom Skatteverket till synes bortser från uttalandena i fråga. Detta är viktigt dels för att öka förutsägbarheten och bördan för skattebetalarna att avgöra vad som är gällande rätt, dels för att mindre aktörer inte i lika stor utsträckning ska hamna i en ogynnsamma och oförutsägbar situation i förhållande till motparter i mer dominant ställning.
Mikael Ek är universitetslektor i finansrätt vid Uppsala universitet och Johanna Jakobova är rådgivare på PwC.