Tilläggsskatt – den nya skatten för företag i stora koncerner (del I)

1.1 Bakgrund

Under hösten 2021 antog över 135 länder, som är medlemmar av OECD/G20:s inkluderande ramverk, en tvåpelarlösning för att hantera de utmaningar som globaliseringen och digitaliseringen av ekonomin innebär för beskattningen. Pelare 1 avser en omfördelning av beskattningsrätten mellan stater,3 och pelare 2 är inriktad på en global minimibeskattning i enlighet med OECD:s modellregler.4 Målet är att värdeskapande och beskattning ska ske i samma stat.

Det gemensamma regelsystemet om en global minimiskattenivå har inom EU införts genom ett för medlemsstaterna bindande direktiv, minimibeskattningsdirektivet. Den effektiva minimiskatten är 15 procent på ett särskilt definierat beskattningsunderlag. Syftet med att företag ska betala en skälig andel skatt – oavsett var verksamheten bedrivs – är att begränsa den internationella konkurrensen om bolagsskattesatserna. Det innebär därmed att en betydande del av fördelarna med att flytta vinster till stater utan, eller med mycket låg skatt, avlägsnas. Direktivet följer nära innehållet och strukturen i OECD:s modellregler, med den skillnaden att direktivet även omfattar storskaliga nationella koncerner samt en moderenhets koncernenheter med hemvist i samma medlemsstat som moderenheten och statslösa enheter till en moderenhet med hemvist i en medlemsstat.5

I svensk rätt har direktivets materiella bestämmelser om tilläggsskatt införlivats genom lagen om tilläggsskatt. Förfarandereglerna har tagits in i fyra särskilda kapitel (32 a kap. tilläggsskattedeklaration, 33 d kap. tilläggsskatterapport, 49 e kap. rapportavgift och 56 a kap. beslut och besked om tilläggsskatt) och finns i form av kompletterande bestämmelser i andra kapitel i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.

Tillämpningsområdet för tilläggsskattelagen är noga reglerat så att situationer som möjliggör låg beskattning, gränsöverskridande eller inhemska, kan fångas in. Med hänsyn härtill har regelverket blivit komplext och omfattande, inte minst vad gäller beräkning av tilläggsskattebeloppet. Säkerställande av efterlevnad kommer att erfordra betydande resurser av Skatteverket och de företag som träffas av reglerna. Samtidigt förväntas de svenska skatteintäkterna bli relativt marginella.6 Vidare är beräkningen av såväl den effektiva skattesatsen, vilken ligger till grund för fastställandet av nivån för tilläggsskatten, som underlaget för uttaget av skatten baserade på den redovisningsstandard som moderföretag tillämpar vid upprättande av sin koncernredovisning. Denna koppling till redovisningsstandarder reser frågeställningar från ett konstitutionellt perspektiv.7 Det kan därutöver diskuteras hur beskattning enligt tilläggsskattelagen förhåller sig till skatteavtal. I vissa delar är detta inte helt klart.

Regelverket har försetts med tillfälliga lättnadsregler som möjliggör att i ett initialt skede undanta vissa koncernenheter som hör hemma i lågriskjurisdiktioner från tillämpningen av reglerna om tilläggsskatt. Syftet är att ge koncerner som omfattas av reglerna tid att anpassa sin interna hantering till de nya reglerna och att lätta på den administrativa bördan som fullständiga tilläggsskatteberäkningar skulle innebära för koncerner.8 En viktig fråga i sammanhanget är om den s.k. infasningsregeln i 6 kap. 16–18 §§ TSL är förenlig med unionens primärrätt. Regeln innebär nämligen förenklat uttryckt att svenska nationella koncerner undantas från tilläggsskatt under en femårsperiod medan multinationella koncerner omfattas av undantaget endast om de befinner sig i en inledande fas av internationell verksamhet.

Syftet med denna artikel är att ge en första bild av det komplexa systemet och i anslutning till den behandla de ovan nämnda frågeställningarna. Det som vi lyfter fram beträffande de principiella aspekterna – kopplingen till redovisningen, legalitetsaspekten, förhållandet till skatteavtal respektive de fria rörligheterna enligt Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (fördraget) – får tas som initiala inlägg i en diskussion som kan komma att fortgå framöver och inte som uttömmande analyser.

1.2 Avgränsning och disposition

Vi avser att behandla regelverket i en serie av två artiklar. I denna inledande artikel diskuterar vi vissa principiella aspekter av regelverket, tillämpningsområdet och lättnadsreglerna.

Regelverket avseende tilläggsskatt är omfattande och tekniskt komplext. Av utrymmesskäl har vi valt att inte redogöra för detaljfrågor och vissa aspekter som är branschspecifika. Denna första del av artikeln är disponerad enligt följande. En kort beskrivning av regelverkets tillämpningsområde och beräkning av skatten lämnas i avsnitt 2. Avsikten är att beskriva systemets grundläggande beståndsdelar i ett inledande avsnitt för att underlätta förståelsen av systemet och de uttryck som används i det, eftersom det handlar om ett system som skiljer sig från beskattningen av företag i övrigt. Syftet med avsnitt 2 är alltså att ge läsaren möjlighet att orientera sig om systemet på ett övergripande plan. Eftersom redovisningen ges en central roll i systemet beskrivs kopplingen till redovisningsstandarder i avsnitt 3 utförligt och i avsnitt 4 behandlas bl.a. denna koppling utifrån legalitetsprincipen. Regelverkets förhållande till skatteavtal tas upp i avsnitt 5. Därefter beskrivs i korthet regelverkets centrala förenklingar i avsnitt 6 och i avsnitt 7 behandlar vi bl.a. de tillfälliga förenklingsreglerna utifrån ett EU-fördragsrättsligt perspektiv. Slutligen lämnas avslutande synpunkter i avsnitt 8.

I en kommande artikel har vi för avsikt att behandla frågor relaterade till systemets utformning med fokus på frågan om, och, i så fall, när tilläggsskatt ska påföras samt hur skatten ska beräknas.

2.1 Tillämpningsområde och undantagna enheter

Tillämpningsområdet för minimibeskattningsdirektivet avgränsas genom artikel 2 i direktivet. I artikel 2.1 anges att direktivet tillämpas på koncernenheter belägna i en medlemsstat som är medlemmar i en multinationell koncern eller en storskalig nationell koncern där koncernen har en årlig intäkt på minst 750 miljoner euro, i den yttersta moderenhetens konsoliderade årsredovisning under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det räkenskapsår som prövas.9

I lagen om tilläggsskatt finns motsvarande bestämmelser om tröskelvärdet i 1 kap. 3 § TSL under huvudrubriken ”lagens tillämpningsområde”. Lagens reglering av tillämpningsområdet är i linje med vad som anges i motsvarande reglering i direktivet. Som nämnts ska tilläggsskattelagen tillämpas på räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2023.10 Om t.ex. det aktuella räkenskapsåret är 2024 ska de föregående fyra åren (dvs. 2020, 2021, 2022 och 2023) prövas inom ramen för tröskelvärdetestet, och inte det aktuella räkenskapsåret. Om de konsoliderade årliga intäkterna uppgår till eller överstiger 750 miljoner euro under minst två av fyra år, t.ex. 2021 (770 miljoner euro) och 2022 (820 miljoner euro), är detta tillräckligt för att uppnå tröskelvärdet. Bestämmelser om vilken enhet som ska betala skatten och för vilka enheter skatten ska betalas saknas i paragrafen och övriga paragrafer i 1 kap. Dessa bestämmelser finns i stället i 6 kap. lagen om tilläggsskatt.11

I författningskommentaren till 1 kap. 3 § TSL anges att bedömningen av vad som ska omfattas av intäkter när det ska bedömas om tröskelvärdet är uppfyllt överensstämmer med vad som gäller för skyldigheten att lämna land-för-land-rapport till Skatteverket. Beloppsgränsen avser de årliga intäkterna enligt koncernredovisningen. Det är de konsoliderade intäkterna för koncernen och inte summan av intäkterna för respektive koncernenhet som åsyftas. Det innebär att intäkter från transaktioner med andra koncernenheter som undantas i koncernredovisningen inte beaktas vid prövningen av om koncernen uppfyller storlekskriterierna. Intäkterna ska inte minskas med den andel som hänför sig till minoritetsägare.12

Att regelverket är tillämpligt på koncernenheter innebär att tilläggsskatt inte tas ut av en fristående enhet, dvs. en enhet som inte hör till en koncern och därför inte konsolideras, oavsett enhetens storlek. Sådana fristående företag faller utanför tillämpningsområdet för tilläggsskattelagen. Med koncern jämställs dock ett fristående företag som har ett fast driftställe i en annan stat.

Direktivets tillämpningsområde är försett med ett antal undantag. Undantagna enheter är sådana som huvudsakligen inte bedriver handel eller näringsverksamhet, men som bedriver verksamhet av allmänt intresse (artikel 2.3 a i direktivet). I lagen om tilläggsskatt finns undantagna enheter i 1 kap. 5–8 §§ TSL. Uppräkningen av de undantagna enheterna i 1 kap. 5 § TSL skiljer sig från motsvarande uppräkning i artikel 2.3 i direktivet i två avseenden. I direktivet (artikel 2.3 a) anges offentliga organ som undantagna medan i lagen om tilläggsskatt anges myndighetsenheter som undantagna enheter. Båda uttrycken är definierade i lagen, i 2 kap. 6 § tredje stycket (offentligt organ) respektive 32 § (myndighetsenhet). Direktivets definition av termen myndighetsenhet inkluderar offentliga organ, men det gör alltså inte lagens definition. Skillnaden har i allmänmotiveringen förklarats med att termen ”enhet” i lagen exkluderar offentliga organ och att detta är i enlighet med OECD:s uppdaterade administrativa riktlinjer från februari 2023.13 Den andra skillnaden gäller pensionsföretag. I denna del består skillnaden av att pensionsfonder är uppdelade i två kategorier – pensionsfonder och investeringsenheter för pensioner. Genom denna uppdelning i lagen förenklas regleringen av undantaget från undantaget avseende pensionstjänsteföretag i artiklarna 2.3 b respektive 2.3 c.

Vid tillämpningen av beloppsgränsen ska även undantagna enheter, som ingår i koncernen, räknas med enligt 1 kap. 3 § andra stycket TSL. Det innebär att årliga intäkter innefattar även eventuella undantagna enheters intäkter, om deras intäkter konsolideras inom koncernredovisningen.

2.2 Schematiskt – skattskyldighet, tillämpningsområde och skatteberäkning

Direktivet innehåller tre regelsystem för bestämning av vilken koncernenhet eller vilka koncernenheter i en koncern i en medlemsstat som ska vara betalare vid uttag av tilläggsskatt.14 Två av dem – huvudregeln (Income Inclusion Rule eller IIR-regeln) och kompletteringsregeln (Under Taxed Profits Rule eller UTPR-regeln) – är obligatoriska att genomföra.15 UTPR-regeln ska tillämpas i den mån IIR-regeln inte är tillräcklig för uttaget av skatten. Den tredje regeln, en kvalificerad nationell tilläggsskatt, är fakultativ. En medlemsstat får alltså införa en sådan tilläggsskatt.

Sverige har valt att använda sig av den fakultativa regeln i direktivet och infört en nationell tilläggsskatt. Det innebär att en svensk koncernenhet – som är en del av en koncern som omfattas av lagens tillämpningsområde, multinationell eller storskalig nationell koncern – ska betala sin andel av skatten.16 Skatten ska dock beräknas enligt beräkningsreglerna17 i lagen gemensamt för koncernens samtliga enheter i Sverige och fördelas på dem proportionellt enligt regelverket. Den svenska nationella skatten kommer alltså bara att omfatta enheter som anses vara hemmahörande i Sverige. Koncernens enheter i andra stater eller som är statslösa faller utanför tillämpningsområdet för den svenska nationella skatten. En annan sak är att en enhet som är hemmahörande i en annan stat kan omfattas av en motsvarande nationell tilläggsskatt i sin hemmajurisdiktion.

I lagen om tilläggsskatt finns motsvarigheten till IIR-regeln under benämningen huvudregeln i 6 kap. 3 §. Denna benämning är något missvisande eftersom den nationella tilläggsskatten har företräde framför IIR-regeln.18 Det innebär att regeln om den nationella tilläggsskatten är den egentliga ”huvudregeln”.19 Lagens IIR-regel aktualiseras nämligen först om tillämpningen av den nationella tilläggsskatten inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet. Först då ska ett moderföretag eller en mellanliggande moderenhet tillgripa denna regel, dvs. IIR-regeln.

Lagens UTPR-regel för tilläggsskatt finns i 6 kap. 9 §. Av den regeln följer att om tillämpningen av regeln om nationell tilläggsskatt och en huvudregel för tilläggsskatt i en stat inte leder till att samtliga tilläggsskattebelopp i koncernen tas ut i sin helhet är svenska koncernenheter i vissa fall skattskyldiga för kompletterande tilläggsskatt enligt kompletteringsregeln. Tilläggsskatten ska effektueras av den stat där enheten är hemmahörande. Till skillnad från huvudregeln, men i likhet med regleringen av den nationella tilläggsskatten i 6 kap. 2 § TSL, ska skatten enligt kompletteringsregeln betalas av svenska koncernenheter. Dessa ingår dock i multinationella koncerner där moderföretaget inte är svenskt. Förenklat kan regeln beskrivas enligt följande. Den tillämpas på svenska koncernenheter i multinationella koncerner där moderföretaget har hemvist i en stat som inte tillämpar en huvudregel, alltså i ett tredje land.20 Den kompletterande tilläggsskatten beräknas då genom att koncernens samtliga tilläggsskattebelopp läggs samman i en pott. För att upprätthålla prioriteringsordningen mellan reglerna ska avräkning medges för tilläggsskattebelopp som ska tas ut med stöd av en huvudregel. Den kompletterande tilläggsskatten ska allokeras till stater där koncernen bedriver verksamhet. Allokeringen sker utifrån en formel baserad på värdet för materiella tillgångar och antalet anställda i de olika staterna.21

För att se de centrala begreppen i sitt sammanhang och underlätta förståelsen av dem ges här en översiktlig beskrivning av huvuddragen i tillvägagångssättet beträffande frågan om, och i så fall, hur tilläggsskatten ska beräknas.

3.1 Allmänt om inkomstbeskattning och redovisning

Vid inkomstbeskattningen av näringsverksamhet avgörs frågan om en inkomst är skattepliktig och en utgift är avdragsgill enligt materiella beskattningsregler. Bestämmelser om vad som ska tas upp respektive dras av finns i 15 och 16 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL.26 Dessa kapitel inleds med grundläggande bestämmelser där det slås fast vilka inkomster som ska tas upp som intäkt och vilka utgifter som ska dras av som kostnad. De innehåller även särskilda bestämmelser om hur vissa inkomster och utgifter ska behandlas vid beräkningen av det skattepliktiga resultatet. Bestämmelser om inkomstslagets avgränsning i stora drag finns i 13 kap. inkomstskattelagen. Där anges bl.a. vad som avses med näringsverksamhet och vad som gäller för olika kategorier av subjekt, t.ex. fysiska och juridiska personer.

Bedömningen av om skatteplikt och avdragsrätt föreligger avgörs enligt de materiella skatterättsliga reglerna utan hänsyn till om en inkomst eller en utgift har tagits upp i räkenskaperna. Räkenskaper saknar alltså som huvudregel helt materiell betydelse vid bedömningen av den skatterättsliga klassificeringen, även benämnt det icke-kopplade området.

Kopplingen till räkenskaperna har dock en materiell innebörd såvitt avser periodiseringen, i form av att den bestämmer beskattningstidpunkten.27 Periodiseringen ska ske i enlighet med räkenskaperna så länge periodiseringen i dessa är förenlig med god redovisningssed och inte heller strider mot särskilda skatterättsliga bestämmelser därom, dvs. det kopplade området. Detta ger den skattskyldige en viss valmöjlighet i det fall det finns flera olika periodiseringssätt som är förenliga med god redovisningssed. Beskattningsmyndigheten blir bunden av det valda sättet. Även den skattskyldige blir bunden av det som har använts i räkenskaperna. Den grundläggande bestämmelsen om periodisering och kopplingen till redovisningen finns i 14 kap. 2 § IL.

Det finns även en formell koppling till räkenskaperna som innebär att man ska utgå från det i räkenskaperna redovisade resultatet och göra de justeringar som behövs för att få fram resultatet beräknat enligt de skatterättsliga reglerna.28

I rättspraxis har den redovisningsmässiga behandlingen dock getts materiell betydelse i vissa situationer. En sådan situation är den som förelåg i rättsfallet HFD 2011 ref. 1. I situationen i rättsfallet ansågs föreligga en närmast identisk bestämning enligt redovisningsregelverket och skatterätten i ett visst avseende. Innebörden av bestämmelserna ansågs därför vara densamma. Behandlingen i räkenskaperna lades då till grund för beskattningen.

En annan situation är den som förelåg i HFD 2014 ref. 10. Där behandlades frågan om hur ett tvingande konvertibelt lån skulle klassificeras vid beskattningen (skuld eller eget kapital). En naturlig utgångspunkt är, enligt Högsta förvaltningsdomstolen, att i oreglerade frågor utgå från den skattskyldiges redovisning, förutsatt att den är upprättad i enlighet med god redovisningssed. Ett skäl för detta är att bolagets redovisning förutsätts återspegla den faktiska och ekonomiska innebörden av genomförda transaktioner samt ge en rättvisande bild av hur bolagets resultat och ställning har utvecklats under året. Vidare angavs att det finns skäl både för och emot att låta redovisningen styra beskattningen i frågor som lämnats oreglerade i inkomstskattelagen. Något en gång för alla givet svar finns inte utan frågan måste bedömas från fall till fall. I den aktuella situationen ansågs övervägande skäl tala för att i det fallet utgå från bolagets redovisning vid beskattningen.

I de nu nämnda situationerna i rättsfallen fick alltså den redovisningsmässiga behandlingen avgöra skatteplikten respektive avdragsrätten då det förelåg en närmast identisk bestämning enligt båda regelverken i ett visst hänseende eller det saknades direkt tillämpliga materiella skatteregler i lag för att avgöra skatteplikt respektive avdragsrätt. Utgångspunkten är dock att det fortfarande inte finns någon lagreglerad koppling mellan vad som ska hänföras till beskattning respektive den redovisningsmässiga behandlingen.

3.2 Särskilt om tilläggsskatt och redovisning

4.1 Lagform för regler inom skatteområdet

I 1 kap. 4 § andra stycket regeringsformen (RF) anges att riksdagen har beskattningsmakten. Av 8 kap. 2 § första stycket 2 RF framgår att föreskrifter ska meddelas genom lag om de avser förhållandet mellan enskilda och det allmänna under förutsättning att föreskrifterna gäller skyldigheter för enskilda eller i övrigt avser ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden. Bestämmelser om skatt omfattas av denna reglering och hör alltså till det obligatoriska lagområdet. Det innebär att de måste ges lagform. Förutom tull på införsel av varor får riksdagens normgivningsmakt på skatteområdet inte delegeras till regeringen.51

Frågan om lagen om tilläggsskatt är förenlig med grundlagens krav på att föreskrifter om skatt ska ges lagform berördes i lagrådsremissen med anledning av lagens anknytning till OECD:s modellregler och att modellreglerna är avsedda att uttolkas med ledning av de kommentarer som successivt utarbetas inom ramen för OECD-arbetet. Det noterades även att det av skälen till direktivet framgår att medlemsstaterna vid införlivandet av direktivet bör använda sig av OECD-reglerna, inklusive kommentarerna, ”som en källa till illustration eller tolkning” i den mån de är förenliga med direktivet och unionsrätten (skäl 24). Lagrådet anförde att det inte hade någon invändning mot att en lagstiftning av det aktuella slaget tolkas på ett sätt som är i linje med OECD-reglerna så länge en sådan tolkning går att förena med den svenska lagtexten.

Som nämnts tidigare följer direktivet nära innehållet och strukturen i OECD:s modellregler. Att de sistnämnda reglerna kan komma att få betydelse som tolkningsdata vid tillämpningen av den svenska lagen torde därför inte vara uppseendeväckande. Även kommentarer som successivt utarbetas inom ramen för OECD-arbetet kan komma att ges vikt vid lagtolkningen – så länge de inte utvidgar eller inskränker innebörden av lagtexten utan endast är klargöranden av innebörden av bestämmelserna. I detta avseende kan jämförelse ske med domen i HFD 2016 ref. 57, varvid en ändring i kommentarerna till OECD:s modellavtal som inneburit att tillämpningsområdet för artikel 17 i det avtalet utvidgats inte har beaktats vid tolkningen av ett dessförinnan ingånget bilateralt skatteavtal.

Tilläggsskattelagens förenlighet med regeringsformens krav på lagform torde som nämndes tidigare även kunna diskuteras med anledning av dess starka koppling till redovisningsstandarder och framför allt att en koncernenhets beskattningsunderlag och tilläggsskattesats i stor utsträckning ska beräknas utifrån den redovisningsstandard som ett moderföretag tillämpar vid upprättande av sin koncernredovisning.52

När det gäller bestämmandet av tidpunkten för beskattningen, dvs. periodisering av inkomster och utgifter, har det sedan den upphävda kommunalskattelagens tillkomst funnits regler om sambandet mellan beskattningen och räkenskaperna. Lagarna på redovisningens område är av ramlagskaraktär. Detta möjliggör en snabb anpassning till nya avtalstyper, utvecklingen inom informationstekniken, omstruktureringar av företagen och omvärldsförändringar.53 Det har diskuterats om en koppling till en reglering av denna karaktär är förenlig med riksdagens normgivningsmakt på skatteområdet.54 I praxis har det inte rests några invändningar mot att beskattningstidpunkten fastställs på grundval av redovisningen så länge den stämmer överens med god redovisningssed och inte strider mot någon särskild reglering i skattelag. Det får därför anses att det är accepterat från ett konstitutionellt perspektiv att beskattningstidpunkten i näringsverksamhet i de delar där det saknas särskild reglering i lag bestäms av god redovisningssed.

4.2 Den fortlöpande utvecklingen av redovisningsstandarder

Tanken är att den kontinuerliga utvecklingen på redovisningsområdet genom uppdateringarna av redovisningsstandarderna ska få genomslag över hela linjen i systemet. Det innebär att förändringarna av bestämmelserna om underlaget för skatten och tidpunkten för beskattningen kommer att fastställas av IASB beträffande IFRS, Europeiska kommissionen såvitt gäller IFRS som omfattas av IAS-förordningen och ett antal utländska redovisningsorgan.

Att förändringar av redovisningsreglerna omedelbart ska få genomslag vid beskattningen kommer till klart uttryck när valet av hänvisningsteknik till IAS-förordningen motiveras.55 Hänvisningen till IAS-förordningen är som framgått ovan dynamisk. De dynamiska hänvisningar till IAS-förordningen som görs i lagen om tilläggsskatt och som alltså avser förordningen i den vid varje tidpunkt gällande lydelse innebär, enligt förarbetena, att en materiell ändring av förordningen kommer att ges omedelbart genomslag.56

Det anförda innebär att riksdagens beskattningsmakt har reducerats kraftigt på de områden som regleras genom hänvisningarna till redovisningsstandarden.

Det förhållandet att vissa redovisningsorgan i andra stater än EU-stater bestämmer delar av tilläggsbeskattningen har redan uppmärksammats i litteraturen. Det anses då finnas en principiell skillnad mellan IFRS som antagits av EU och övriga standarder, eftersom de förra vid tillämpningen har sin grund i en EU-förordning. Ändringar av en enskild sådan standard fordrar godkännande inom ramen för förordningen. Resterande standarder kan göras föremål för ändringar utan insyn och kontroll av Sverige och EU, vilket innebär att Sverige i själva verket saknar kontroll över den reglering som bestämmer underlaget för tilläggsskatten.57

De redovisningsstandarder som är aktuella i detta sammanhang har utvecklats under en längre tid inom ramen för internationella samarbeten och på unionsnivå och uppnått en nivå som innebär att intressenters behov är täckta såvitt gäller redovisningens grundläggande frågor, men även i mycket stor utsträckning beträffande detaljer. Den framtida utvecklingen på området kommer troligtvis därför i stor utsträckning kretsa kring frågor rörande den fortsatta digitaliseringen av ekonomin och produktutvecklingen inom den finansiella sektorn. Det utrymme som återstår att utveckla och anpassas av offentliga och privaträttsliga organ torde därför anses vara relativt begränsat. Till detta kommer att tilläggsskattens fiskala betydelse från ett svenskt perspektiv kommer att vara marginell när det gäller skatteintäkter. Dess effekt kommer i första hand att ligga i att förhindra eller begränsa användningen av företagsbeskattningen som ett konkurrensverktyg. Även om den praktiska betydelsen är begränsad kvarstår den principiella aspekten, dvs. att riksdagens formella beskattningsmakt till viss del överförts till EU-organ och andra organ som utvecklar regler som i första hand är avsedda för andra ändamål.

6.1 Allmänt om förenklings- och infasningsregeln

För de inledande tre åren efter att lagen om tilläggsskatt har trätt i kraft gäller en förenklingsregel, även betecknad safe harbour-regel. Den tillfälliga förenklingsregeln är enbart tillämplig under en begränsad period; perioden motsvarar räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2023, dock före den 1 januari 2027, men inte räkenskapsår som avslutas efter den 30 juni 2028. För de flesta koncerner inrymmer den perioden därför tre räkenskapsår.65

Regelns tillämplighet grundas i huvudsak på befintliga uppgifter från kvalificerade land-för-land-rapporter som inges till Skatteverket enligt 33 a kap. SFL.66 Eftersom nationella koncerner inte lämnar land-för-land-rapporter är det endast multinationella koncerner som omfattas av den tillfälliga förenklingsregeln. Motivet bakom lättnaden är att identifiera och undanta jurisdiktioner vilka vid en första anblick anses utgöra låg risk ur ett skatteundandragandeperspektiv.67 Tanken är att den tunga administrativa bördan, som följer med en komplett skatteberäkning, ska koncentreras till de koncernenheter som hör hemma i framför allt högriskjurisdiktioner. Förenklingsregeln innebär att tilläggsskattebeloppet för koncernenheterna i den aktuella staten ska vara noll. Någon fullständig beräkning av tilläggsskatten enligt de vanliga bestämmelserna i lagen behöver då inte göras under den inledande övergångsperioden.

För att kvalificera för undantaget från tilläggsskatt enligt den tillfälliga förenklingsregeln ska ett av tre alternativa tester vara uppfyllt enligt 8 kap. 3–5 §§ TSL; (i) de minimis-test, (ii) ETR-test, och (iii) routine profits-test. De tre testerna enligt förenklingsregeln överensstämmer med den tillfälliga safe harbour-regeln i safe harbour-dokumentet som artikel 8.2 i modellreglerna hänvisar till. Direktivet innehåller inga egna safe harbour-regler och stödjer i stället sådana som utvecklats i ett kvalificerande internationellt avtal om safe harbour (jfr artikel 32 och skäl 24 i preambeln till direktivet).68

Att prövningen görs på statsnivå innebär att beräkningen görs utifrån en koncerns samtliga koncernenheter i respektive stat. Bedömningen sker varje räkenskapsår för sig under den aktuella treårsperioden.

Det förekommer inget krav på att det under samtliga tre övergångsår ska vara ett och samma test som medför att koncernenheter i en stat undantas från tilläggsskatt. Däremot finns en regel som innebär att om en koncern exempelvis inte tillämpat eller klarat något av testerna år 1 så får koncernen inte för resterande år under övergångsperioden tillämpa den tillfälliga förenklingsregeln, i enlighet med principen en gång ute alltid ute i 8 kap. 12 § TSL.69 Om koncernen däremot inte haft någon enhet i den aktuella jurisdiktionen tidigare räkenskapsår är den fri att tillämpa förenklingsregeln ett senare år då den bildar ett företag i jurisdiktionen.

Utöver förenklingsregeln finns som nämnts tidigare en infasningsregel som kan medföra att tilläggsskatten ska anses vara noll för multinationella koncerner i deras initiala fas av internationell verksamhet. Tanken härvid är att främja den inledande fasen av utvecklingen av gränsöverskridande verksamhet genom multinationella koncerner som drar nytta av låg beskattning i den jurisdiktion där de huvudsakligen bedriver verksamhet. Regeln gäller under en femårsperiod och kräver bl.a. att den aktuella multinationella koncernen inte har koncernenheter i fler än sex jurisdiktioner. För att uppnå likabehandling för storskaliga nationella koncerner omfattas även dessa av infasningsregeln. På motsvarande sätt ska tilläggsskattebeloppet sättas ned till noll för dem under de inledande fem åren som dessa först omfattas av tilläggsskattelagen.70

Förenklings- respektive infasningsregeln medför vidare en lättnad i kraven på rapportering. En koncern är inte skyldig att lämna fler uppgifter än vad som krävs för att avgöra om kriterierna för förenklings- eller infasningsregeln är uppfyllda, vilket har betydelse för den första tilläggsskatterapporten som ska inges senast den 30 juni 2026.71

Eftersom vi i avsnitt 7 nedan behandlar infasningsregeln utifrån EU:s primärrätt följer nedan en utförligare redogörelse av den jämfört med den tillfälliga förenklingsregeln.

6.2 Närmare om infasningsregeln

Infasningsregeln i OECD:s modellregler innebär att tilläggsskatten ska sättas ned till noll vid tillämpningen av kompletteringsregeln (UTPR-regeln) i en period om fem år.72 Infasningsregeln i minimibeskattningsdirektivet73 har däremot ett bredare tillämpningsområde och ligger till grund för tilläggsskattelagens infasningsregel (6 kap. 16–18 §§ TSL).

Infasningsregeln enligt tilläggsskattelagen gäller för såväl multinationella koncerner som storskaliga nationella koncerner. För multinationella koncerner med ett svenskt moderföretag medför regeln i korthet att moderföretagets svenska nationella tilläggsskatt ska sättas ned till noll under de fem första åren av koncernens initiala fas av internationell verksamhet. På motsvarande sätt ska svensk nationell tilläggsskatt sänkas till noll för andra svenska koncernenheter i samma koncern under samma period.74

Om moderföretaget är hemmahörande i ett tredje land, dvs. utanför EU, ska den kompletterande tilläggsskatten sättas ned till noll för dess svenska koncernenheter under de första fem åren av den initiala fasen av internationell verksamhet (6 kap. 17 § TSL).

En koncern anses befinna sig i en inledande fas av internationell verksamhet om (i) den har koncernenheter i högst sex stater, och (ii) summan av det bokförda nettovärdet av materiella tillgångar75 för alla koncernenheter i alla stater utom referensstaten inte överstiger 50 miljoner euro.76 Till skillnad från vad som är fallet vid den tillfälliga förenklingsregeln gäller inte någon princip som innebär en gång ute alltid ute. Är det så att reglerna återigen uppfylls ett senare år förefaller infasningsregeln tillämplig förutsatt att den ursprungliga femårsperioden inte har löpt ut. Femårsperioden påbörjas från och med det räkenskapsår då koncernen för första gången uppfyller kriterierna för lagens tillämpningsområde enligt 1 kap. 3 § TSL.

För storskaliga nationella koncerner med samtliga koncernenheter i Sverige innebär infasningsregeln att koncernenheters intäkter ska undantas från tilläggsskatt enligt regeln för svensk nationell tilläggsskatt eller huvudregeln för tilläggsskatt under de första fem åren som koncernen omfattas av lagen (6 kap. 16 § fjärde stycket TSL).

Sammantaget innebär tillämpligheten av infasningsregeln på svenska storskaliga nationella koncerner att tilläggsskatten för samtliga enheter i sådana koncerner sätts automatiskt ned till noll under de första fem åren som koncernen omfattas av lagen om tilläggsskatt. Vad gäller multinationella koncerner med ett svenskt moderföretag, som befinner sig i en inledande fas av internationell verksamhet, undantas endast koncernenheter i Sverige från tilläggsskatt, medan för koncernenheter hemmahörande i utlandet ska det genomföras en fullständig ETR-beräkning enligt de vanliga bestämmelserna i lagen. Därvid måste koncernenheterna i utlandet uppnå en minimiskattenivå om 15 procent för att moderföretaget i Sverige inte ska behöva betala tilläggsskatt med avseende på de koncernenheterna enligt huvudregeln.77 Det nyss sagda gäller såvida inte koncernenheterna i respektive stat uppfyller ett av de tre alternativa testerna enligt den treåriga tillfälliga förenklingsregeln.

Därutöver tillkommer att övriga multinationella koncerner vilka inte uppfyller de uppställda rekvisiten för initial fas av internationell verksamhet faller utanför tillämpningsområdet för det femåriga undantaget. Sådana multinationella koncerner måste i stället inhämta en stor mängd data och genomföra fullödiga ETR-beräkningar för samtliga koncernenheter i såväl Sverige som utomlands, alternativt undersöka om ett av de tre undantagen enligt den tillfälliga förenklingsregeln är tillämpligt. Huruvida utformningen av lättnadsreglerna, som resulterar i att nationella koncerner blir föremål för en gynnsammare behandling än multinationella koncerner, är förenlig med de grundläggande fria rörligheterna enligt fördraget diskuteras nedan.

7.1 Inledning

För att säkerställa att regelverket är förenligt med unionens primärrätt, och särskilt med principen om etableringsfrihet har minimibeskattningsdirektivets tillämpningsområde, med avvikelse från OECD:s modellregler, utvidgats till att omfatta en modernenhets koncernenheter med hemvist i samma medlemsstat som moderenheten och statslösa enheter till en moderenhet med hemvist i en medlemsstat samt storskaliga nationella koncerner. På så sätt anser man att det rättsliga regelverket utformats så att all risk för diskriminering mellan gränsöverskridande och nationella situationer undviks.78

Det finns emellertid ett antal detaljbestämmelser i regelverket som kan tänkas göra det ”mindre attraktivt” för ett företag att utöva etableringsfriheten i en annan medlemsstat än dess egen hemviststat och som kan få till följd att de avstår från att förvärva, bilda eller behålla ett dotterföretag i den andra medlemsstaten (dvs. värdstaten) där regelverket tillämpas. På motsvarande sätt kan ett sådant regelverk i företagets hemviststat inverka menligt på etableringsfriheten. Infasningsregelns inverkan på ett svenskt moderföretag som väljer att etablera sig via ett dotterföretag i ett annat land och som blir tvungen att fullgöra betalning av tilläggsskatten enligt huvudregeln då dotterföretaget är lågbeskattat kan tjäna som exempel på den sistnämnda situationen. Det blir alltså mindre attraktivt för bolag med hemvist inom unionen att utöva gränsöverskridande etableringsfrihet. Bestämmelserna kan även utgöra hinder mot fria kapitalrörelser om investeringen eller förvärvet inte skulle omfattas av etableringsfriheten.

En av dessa detaljbestämmelser gäller undantaget från huvudregeln om att återföring av uppskjutna skatteskulder ska göras inom fem år, 3 kap. 36 § TSL. Undantaget är tillämpligt för uppskjutna skatteskulder som avser vinster från försäljning av materiella anläggningstillgångar i samma stat som koncernenheten hör hemma i, om vinsterna återinvesteras i materiella anläggningstillgångar i samma stat. Regeln är alltså inte tillämplig om de materiella anläggningstillgångarna är belägna i en annan medlemsstat än den där koncernenheten hör hemma och inte heller tillämplig om återinvesteringen sker i en annan stat. Frågan är om detta utgör ett hinder mot fri rörlighet för kapital.

En annan reglering som kan tänkas inverka på de fria rörligheterna enligt fördraget finns i 4 kap. 9–11 §§ TSL som ger möjlighet att vid avyttring av fast egendom kvitta kapitalvinst mot egna eller andra koncernenheters motsvarande förluster. Eftersom sådan kvittning förutsätter att den fasta egendomen är belägen i samma stat som den avyttrande koncernenheten hör hemma i och den enhet som utnyttjar vinsten eller förlusten för avräkning måste också höra hemma i samma stat föranleder detta frågan om regelns förenlighet med fördragets fria kapitalrörelser. Ytterligare en bestämmelse, som visar på svårigheterna med svårigheter i detta sammanhang, rör undantagande av resultat från internationell sjöfart i 5 kap. 15 § TSL. För sådant undantag erfordras att den strategiska eller kommersiella förvaltningen av alla berörda fartyg faktiskt bedrivs från den stat där koncernenheten hör hemma. En talan om ogiltigförklaring av bestämmelsens motsvarighet i direktivet (artikel 17) har väckts i mål T-143/23 Fugro, varvid ett av huvudargumenten är att den strider mot fördragets bestämmelser om statsstöd.79

De ovan angivna bestämmelserna är några exempel. Även beräkningen av ETR som sker sammantaget för en koncerns samtliga koncernenheter belägna i samma stat, s.k. jurisdictional blending, och den formelliknande beräkningen av substansundantaget skulle också kunna diskuteras utifrån ett unionsrättsligt fördragsperspektiv.

Ett inslag i regleringen som möjligen ställer frågan om etableringsfriheten på sin spets är infasningsregeln, dvs. det femåriga undantaget från tilläggsskatt enligt huvudregeln och enligt regeln för svensk nationell tilläggsskatt som närmare har beskrivits ovan. Undantaget är enbart tillämpligt på multinationella koncerner i deras initiala fas av internationell verksamhet och storskaliga nationella koncerner. Några kvalifikationskrav – i likhet med vad som gäller för multinationella koncerner – ställs dock inte på storskaliga nationella koncerner. Övriga multinationella koncerner, dvs. sådana som inte är i den initiala fasen av en internationell verksamhet, omfattas inte av undantaget. Detta innebär att undantaget enbart är tillämpligt på situationer där samtliga lågbeskattade koncernenheter hör hemma i samma stat som moderföretaget, vilket medför att utländska lågbeskattade koncernenheter utesluts.80 Att en skillnad i beskattningen uppstår för multinationella koncerner jämfört med nationella, förutsatt att koncernenheterna i samtliga fall har träffats eller skulle ha träffats av tilläggsbeskattning, är en följd av infasningsregelns utformning (se figuren nedan).

I det följande behandlar vi om koncerner, nationella och multinationella, befinner sig i jämförbara situationer i enlighet med praxis avseende tolkning av de grundläggande fördragsfriheterna. Endast om så är fallet kan EU-rättens restriktionsförbud aktualiseras. I diskussionen belyser vi de principiella svårigheter som kan uppstå vid en EU-rättslig prövning.

7.2 Närmare om infasningsregeln