Högsta förvaltningsdomstolen – skälig fördelningsgrund för avdrag för ingående moms – HFD 2023 ref. 45

Högsta förvaltningsdomstolens dom bringar ljus över vad som gäller när den avdragsgilla andelen ingående moms ska beräknas i blandade verksamheter. Domen belyser dessutom komplexiteten i mervärdesskattesystemet och dess inverkan på beskattningsbara personer, samtidigt som den väcker frågor om rättssäkerhet och förutsebarhet i tillämpningen av skattelagstiftningen. I denna artikel går vi igenom domen och dess effekter för de som bedriver blandad verksamhet.

1 Inledning

Den 16 oktober 2023 meddelade Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) sin dom i HFD 2023 ref. 45 (mål nr 7254–22 och 7255–22). Frågan som HFD prövade var om ett bolag med s.k. blandad verksamhet i momshänseende hade rätt att tillämpa bestämmelserna om avdragsgill andel (skälig fördelningsgrund) i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) med direkt effekt för att bestämma den avdragsgilla andelen ingående moms. Av mervärdesskattedirektivet följer att en omsättningsbaserad fördelningsgrund ska implementeras i nationell lagstiftning,1 men att andra metoder får införas som exempelvis tillåter eller ålägger en beskattningsbar person att tillämpa en föreskriven fördelningsgrund på grundval av användningen av förvärven.2 De senare metoderna förutsätter dock att de garanterar ett mer exakt resultat än en omsättningsbaserad fördelningsgrund.3 Den svenska bestämmelsen i 8 kap. 13 § mervärdesskattelagen (1994:200), GML, anger endast att den avdragsgilla ingående momsen ska bestämmas efter en uppdelning efter skälig grund. Motsvarande lydelse har bestämmelsen i 13 kap. 29 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, som trädde i kraft den 1 juli 2023.

I HFD 2014 ref. 18 I har HFD uttalat att en skälig fördelningsgrund enligt 8 kap. 13 § GML ”kan t.ex. vara omsättningen, men annan fördelningsgrund ska användas om denna ger ett mer exakt resultat. Uppdelningen ska så långt som möjligt motsvara resursförbrukningen i de olika verksamhetsdelarna.”

Skatteverket har ansett att den svenska bestämmelsen i 8 kap. 13 § GML kunde tolkas som att både artikel 174 och artikel 173.2 implementerats i svensk rätt.4 Skatteverkets egen tolkning har medfört en tillämpning där Skatteverket i vissa fall ansett att en omsättningsbaserad fördelningsgrund var mest skälig och i andra fall att en fördelningsgrund baserad på användningen av förvärven var mest skälig. Valet av fördelningsgrund som Skatteverket tillämpade kan uppfattas som godtycklig, men vår erfarenhet är att Skatteverkets val av skälig fördelningsgrund i de enskilda fallen mest har följt fiskala överväganden. Detta ledde till att förutsebarheten försvann helt och tidigare av Skatteverket godkända fördelningsgrunder ansågs helt plötsligt som oriktiga uppgifter och gjorda avdrag för ingående moms krävdes åter och skattetillägg påfördes.5

HFD:s avgörande om direkt effekt är därför välkommet eftersom avgörandet medför en viss förutsebarhet, även om det återstår flera frågor att lösa inom ramen för begreppet skälig fördelningsgrund. Nedan redogör vi kort för HFD:s avgörande och avslutar med en reflektion över praktiska konsekvenser för de beskattningsbara personer som påverkas av HFD:s avgörande.

2 HFD:s avgörande

Bolaget i fråga bedrev en blandad verksamhet i momshänseende och transaktionerna i den momspliktiga verksamheten härrörde huvudsakligen från försäljning och leasing av bilar. Transaktionerna i den momsfria verksamheten utgjordes främst av ränta från krediter och intäkter från försäkringar.

Bolaget begärde att den avdragsgilla andelen av den ingående momsen avseende sådana kostnader som var gemensamma för bolagets momspliktiga och momsfria verksamheter skulle fastställas baserat på omsättningen i de olika verksamheterna som fördelningsgrund. Enligt bolagets beräkningar innebar det att i stort sett hela den ingående momsen var avdragsgill.

Bolaget ansåg att en beräkning utifrån omsättningen är den fördelningsmetod som anges som en obligatorisk huvudregel i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet och att Sverige inte hade implementerat någon av de andra metoder som anges i mervärdesskattedirektivet och som är frivilliga för medlemsstaterna att införa. Bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet kunde därmed tillämpas med direkt effekt.

Skatteverket avslog bolagets begäran och bestämde att den avdragsgilla andelen skulle beräknas med stöd av en s.k. sektoriserad fördelningsmetod, som baserades på varje sektors andel av det totala antalet ingångna avtal och finansierat belopp. Detta innebar att avdrag medgavs för cirka två tredjedelar av den ingående momsen avseende de gemensamma kostnaderna. Som grund för beslutet anförde Skatteverket att den sektoriserade metoden på ett mer exakt sätt återspeglar resursförbrukningen i bolagets verksamheter samt att de svenska bestämmelserna är förenliga med det bakomliggande mervärdesskattedirektivet. Någon närmare motivering till, eller utredning, varför den sektoriserade metoden mer exakt återspeglade resursförbrukningen synes dock inte ha lagts fram av Skatteverket.

Bolaget överklagade Skatteverkets beslut till Förvaltningsrätten i Stockholm.6 Förvaltningsrätten erinrade inledningsvis att Kammarrätten i Stockholm i två domar den 8 december 2015,7 samt i en dom den 11 oktober 20168 redan prövat frågan om skälig fördelningsgrund avseende bolagets blandade verksamhet för beskattningsåren 2005, 2006, 2007 och 2008. I samtliga mål hade kammarrätten kommit fram till att den sektoriserade fördelningsmodellen garanterade ett mer rättvisande resultat än den omsättningsbaserade och förvaltningsrätten avslog bolagets överklagande. Bolaget överklagade förvaltningsrättens dom till Kammarrätten i Stockholm som mycket kortfattat instämde i förvaltningsrättens bedömning och avslog överklagandet.9 Bolaget överklagade och ansökte om prövningstillstånd.

HFD konstaterade att bestämmelsen om uppdelning efter skälig grund i 8 kap. 13 § GML inte utformats i syfte att införliva den unionsrättsliga regleringen. Bestämmelsens formulering öppnar i och för sig ändå för att fördelningen kan göras med tillämpning av någon av de metoder som anges i mervärdesskattedirektivet. Av bestämmelsen framgår dock inte att omsättningsmetoden ska användas som huvudregel och det anges inte heller för vilka transaktioner som en annan metod ska eller får användas. HFD fann därför att bestämmelsen inte kunde anses uppfylla de krav på tydlighet, precision och klarhet som EU-domstolen har ställt upp för att ett införlivande av ett direktiv ska anses ha skett på ett godtagbart sätt.

Eftersom det därmed inte finns någon bestämmelse i den svenska momslagstiftningen som genomför artikel 173.2 c i mervärdesskattedirektivet saknas grund för att, mot den enskildes vilja, tillämpa den metod som anges där för att bestämma andelen avdragsgill ingående moms vid blandad verksamhet. HFD slog fast att artiklarna 173.1 och 174 i mervärdesskattedirektivet har s.k. direkt effekt. Det innebär att en enskild som så önskar kan stödja sig direkt på bestämmelserna i dessa artiklar för att få den avdragsgilla andelen ingående moms fastställd med tillämpning av mervärdesskattedirektivets omsättningsmetod. En beskattningsbar person kan därmed inte vägras att använda en sådan omsättningsbaserad beräkningsmetod som anges i artikel 174 i mervärdesskattedirektivet för att bestämma andelen avdragsgill ingående moms hänförlig till gemensamma kostnader vid blandad verksamhet.

3 Analys

Frågan om vad som är en skälig fördelningsgrund inom mervärdesskattens område har diskuterats under mycket lång tid. Frågan blev särskilt aktuell när Skatteverket publicerade sitt ställningstagande om skälig fördelningsgrund.10 I anledning av ställningstagandet publicerades flera artiklar i vilka Skatteverkets synsätt diskuterades och den svenska bestämmelsens överensstämmelse med mervärdesskattedirektivet ifrågasattes.11 Som HFD påpekade har utformningen av den svenska bestämmelsen sitt ursprung i anvisningarna till 17 § i lag (1968:430) om mervärdesskatt som trädde i kraft 1 januari 1969. Bestämmelsen har därefter i princip fått behålla sin utformning fram till dagens bestämmelse i 13 kap. 29 § ML. Det är inte särskilt överraskande att HFD kom fram till att artikel 174 i mervärdesskattedirektivet inte implementerats korrekt i svensk lagstiftning. Det som kanske är mer överraskande är att HFD inte meddelat prövningstillstånd i denna fråga tidigare då det synes som att frågan lyfts till HFD vid ett flertal tidigare tillfällen.

Innebörden av HFD:s dom synes klar och tydlig, det vill säga att en beskattningsbar person alltid kan välja att använda omsättningen som fördelningsgrund. HFD nämner inte något om Skatteverkets ställningstagande i sin dom. Detta kan tyda på att HFD inte tillmäter ställningstagandet någon annan betydelse än en ren partsinlaga. Så vilket utrymme ger då domen? Att en beskattningsbar person alltid kan välja att använda mervärdesskattedirektivet med direkt effekt och tillämpa omsättningen som fördelningsgrund följer av HFD:s dom. Frågan om en beskattningsbar person kan välja att tillämpa den svenska bestämmelsen kan te sig mer oklar i ljuset av vad HFD säger i punkterna 28 och 29 i domen.12 EU-domstolen har i en nyligen avkunnad dom13 slagit fast att medlemsstaterna är skyldiga att se till att otillåtna följdverkningar av en överträdelse av unionsrätten upphör, vilket skulle kunna tolkas som att den svenska bestämmelsen inte längre får tillämpas. Enligt vår bedömning kvarstår dock möjligheten för en beskattningsbar person att välja att tillämpa den svenska bestämmelsen i ML och då använda andra av Skatteverket angivna metoder såsom t.ex. yta för fastighetsbolag eller tidsredovisnings för andra verksamheter.

I vissa fall kan en strikt omsättningsfördelning leda till objektivt felaktiga resultat. Som exempel kan nämnas finansiella rådgivare som kan få stora arvoden vid momsfri förmedling av värdepapper medan timbaserad ersättning använts vid momspliktiga tillhandahållanden. Att i en dylik situation använda omsättningen som fördelningsgrund ger en skev bild av hur gemensamma kostnader konsumeras i verksamheten. Metoden att fördela ingående moms på gemensamma kostnader med stöd av omsättningen måste ju förutsätta en matematisk relevans mellan momsfria/momspliktiga intäkter i förhållande till kostnaderna. En matematisk objektiv rätt fördelning uppstår endast om en kostnad genererar lika stora momsfria som momspliktiga intäkter. Om så inte är fallet kommer den ena eller andra delen av verksamheten att missgynnas och principen om momsens neutralitet för beskattningsbara personer upprätthålls inte. Principen är att momsen inte ska bli en kostnad för en beskattningsbar person så länge kostnaden direkt eller indirekt används för en momspliktig transaktion.

4 Slutord

HFD:s avgörande sätter inte bara fingret på frågan om avdragsrättens omfattning i sig utan även på frågan om rättssäkerhet och förutsebarhet. I ljuset av HFD:s dom kan även Skatteverkets användning av ställningstaganden för att skapa ny rättstillämpning i momsfrågor ifrågasättas när Skatteverkets bedömning baseras på avgöranden från EU-domstolen.

Av den unionsrättsliga rättssäkerhetsprincipen följer ett krav på tydlighet och precision i rättsliga bestämmelser vilket delvis hänger samman med principen om skydd för berättigade förväntningar. Rättssäkerhetsprincipen kräver dels att en rättslig reglering är klar och precis, dels att den enskilde kan förutse hur den rättsliga regleringen kommer att tillämpas.14 Den svenska bestämmelsens utformning om fördelningsgrund för avdrag för ingående moms är inte i närheten av att uppfylla dessa krav. Som redogjorts för ovan medförde Skatteverkets tillämpning av den svenska bestämmelsen att förutsebarheten av avdragsrätten i blandad verksamhet i princip blev obefintlig. Det diskuterades till och med att det borde införas möjligheter till fastställda schablonavdrag i specifika branscher för att de avdrag som gjordes under löpande beskattningsår inte skulle kunna ifrågasättas upp till sex år efter beskattningsårets utgång.

Att HFD nu slagit fast att omsättningen alltid kan användas som grund för att beräkna en fördelningsgrund utgör ett efterlängtat klargörande och skapar åtminstone en möjlighet till en viss förutsebarhet för hur avdraget ska beräknas. Det kvarstår dock många frågetecken efter HFD:s avgörande. En fråga som diskuterats länge är t.ex. vad som utgör omsättning i en finansiell verksamhet avseende utlåning (finansiell intermediering). Är det netto- eller bruttoränta som i momshänseende ska anses utgöra omsättning. Skatteverket anser att det är bruttoränta. EU-kommissionen har i ett annat sammanhang uttalat att det mervärdesskatterättsliga omsättningsbegreppet borde följa det redovisningsmässiga omsättningsbegreppet, dvs. nettoräntan vilket t.ex. Danmark tillämpar för att bestämma den avdragsgilla andelen.

Med stöd av HFD:s dom finns nu en möjlighet för beskattningsbara personer att begära omprövning av tidigare tillämpade fördelningsgrunder som inte baseras på omsättningen. Denna möjlighet gäller för redovisningsperioder upp till sex år tillbaka i tiden. Möjligheten gäller även i de fall det finns ett lagakraftvunnet avgörande från förvaltnings- eller kammarrätt om tillämpning av en annan fördelningsgrund eftersom det finns ett undantag från principen om res judicata i 66 kap. 3 § skatteförfarandelagen, SFL.15 I de fall beslut eller domar avser tid som ligger mer än sex år tillbaka i tiden kan det föreligga en rätt att kräva skadestånd från svenska staten i enlighet med Frankovich-principen.16 Principen innebär att enskilda har rätt att kräva skadestånd om de lidit skada till följd av en medlemsstats bristande efterlevande av unionsrätten.

Det är intressant att notera att det i förarbetena till bestämmelsen i SFL17 diskuterades om möjligheten till undantag från principen om res judicata även skulle tillämpas i anledning av domar från EU-domstolen. Lagstiftaren ansåg dock att det inte ankommer på rättstillämpande myndighet (dvs. Skatteverket) att direkt tillämpa avgöranden från EU-domstolen eftersom dessa avgöranden snarare är till ledning för lagstiftaren än för den som ska tillämpa den befintliga lagstiftningen. EU-domstolens avgöranden uttrycker enbart vad lagstiftaren måste iaktta för att skattesystemet ska vara förenligt med unionsrätten och går inte att använda som ledning för hur ett enskilt fall ska bedömas. Det är de allmänna förvaltningsdomstolarna och ytterst HFD som ska avgöra vilket genomslag ett nytt avgörande från EU-domstolen bör få i rättstillämpningen. Det allmänna ombudet har rätt att överklaga Skatteverkets beslut eller söka förhandsbesked och Skatteverket kan på detta sätt lyfta aktuella frågor till de allmänna förvaltningsdomstolarna.

Ovanstående uttalande från lagstiftaren leder oss osökt in på Skatteverkets ställningstagande18 som i stora delar bygger på Skatteverkets tolkning av EU-domstolens avgörande i Banco Mais.19 Genom ställningstagande ikläder sig Skatteverket i princip rollen som lagstiftare vilket vi starkt ifrågasätter. För det fall Skatteverket ska kunna tillämpa alternativa regler till omsättning som fördelningsgrund är det lagstiftaren som har till uppgift att lagstifta om vilka alternativa regler som kan tillämpas. Det är inte Skatteverket som ska justera de tillkortakommanden som den svenska lagen kan ha genom att publicera ställningstaganden.

Sammantaget är domen ett efterlängtat klargörande från HFD som skapar en viss klarhet och förutsebarhet. Flera frågor är dock fortfarande oklara och vi ser fram emot att HFD meddelar prövningstillstånd i flera mål om fördelningsgrund framöver.

Tomas Karlsson och Royne Schiess är verksamma som skattejurister vid TellusTax Advisory AB.