Navigering av det digitala skattelandskapet: en genomgång av DAC7 och dess konsekvenser för plattformsoperatörer

2.1 Allmänt

Sverige har implementerat rapporteringsskyldigheten för plattformsoperatörer genom införandet av lag (2022:1681) om plattformsoperatörers inhämtande av visa uppgifter på skatteområdet, POL. Den första rapporteringsperioden avser 1 januari 2023–31 december 2023 och plattformsoperatörer är skyldiga att senast den 31 januari 2024 inkomma med uppgifter för det fall att de omfattas av lagstiftningen.

2.2 Definitionen av en plattform och en plattformsoperatör

Inledningsvis kan konstateras att definitionen av ”plattformar” är en avgörande aspekt av DAC7, eftersom den avgör vem som omfattas av rapporteringskraven. Av Bilaga V till DAC7, Avsnitt 1 A. framgår definitionen av en Plattform i direktivet. Artikel 1 A har införlivats i 2 kap. 4 § POL i vilken framgår att med plattform avses all programvara, däribland en webbplats, del av en webbplats eller applikationer, inklusive mobila applikationer, som gör det möjligt för säljare att vara anslutna till andra användare för att bedriva berörd verksamhet, direkt eller indirekt, i förhållande till sådana användare. Detta omfattar även arrangemang för inkassering och betalning av ersättning med avseende på berörd verksamhet. Med plattform avses inte programvara som utan några ytterligare åtgärder inom ramen för en berörd verksamhet endast möjliggör 1) hantering av betalningar i samband med berörd verksamhet, 2) användares listning av, eller reklam för, en berörd verksamhet, eller 3) omdirigering eller överföring av användare till en plattform.

2 kap. 5 § POL begränsar tillämpningsområdet genom att definiera en plattformsoperatör som en enhet som ingår avtal med säljare i syfte att göra hela eller delar av plattformen tillgänglig för dessa säljare. En plattformoperatör är i enlighet med ovan någon som ingår avtal med olika säljare för att säljarna via plattformen ska kunna vara ansluten till andra användare och kunna bedriva en berörd verksamhet i förhållande till användarna. Plattformsoperatören förmedlar alltså sådan försäljning mellan parter som är fristående både från varandra och i förhållande till plattformen.1

Att avgöra om en viss enhet kvalificerar sig som en ”plattform” kan vara utmanande, särskilt när man har att göra med företag som erbjuder en kombination av varor, tjänster och onlineinteraktioner. Begreppet är också så pass vitt definierat att i princip alla företag som tillhandahåller någon form av programvara kan komma att omfattas. Det har därför funnits ett behov att begränsa definitionen genom att klargöra att det endast är plattformsoperatörer som kan omfattas av rapporteringsskyldigheten inom ramen för DAC7. I ett första läge måste således en bedömning göras för huruvida det är fråga om en plattform. Om så är fallet måste en ny bedömning göras av vem som kan anses vara en plattformsoperatör i den mening som avses i lagtexten. Med tanke på den internationella karaktären hos digitala företag är det ett ständigt övervägande att anpassa EU-definitionen till globala standarder eller säkerställa kompatibilitet med definitioner som används i andra jurisdiktioner. Detta innebär att det kan vara svårt att avgöra huruvida vissa typer av plattformar faller inom ramen för DAC7. I detta ligger att digitala företag ofta har komplexa och utvecklande affärsmodeller. Att skilja mellan e-handelsplattformar, sociala medieplattformar och andra digitala tjänster samt huruvida det är tillhandahållaren av plattformen som sådan som kan anses vara plattformsoperatören, eller om det i själva verket är dennes kund eller en extern part som ska ses som plattformsoperatören kan till exempel vara en utmaning eftersom bedömningen måste göras över vem som har ingått avtal med säljare om att göra plattformen tillgänglig för dessa.

2.3 Berörda verksamheter och definitionen av ersättning

Det finns fyra kategorier av berörd verksamhet som ska rapporteras av plattformsoperatörer och som ytterligare begränsar tillämpningsområdet för rapporteringsskyldigheten. Dessa återges i 2 kap. 10 § POL i vilket anges att med berörd verksamhet avses verksamhet som utförs mot ersättning och utgörs av 1) uthyrning av fast egendom, 2) en personlig tjänst, 3) försäljning av varor, eller 4) uthyrning av transportmedel.

Med uthyrning av fast egendom avses både bostadsfastigheter och kommersiella fastigheter, samt all annan fast egendom och parkeringsplatser.2 Det kan noteras att begreppet kan innefatta både direkt och indirekt ägande, såsom en hyresrätt eller en bostadsrätt, dvs. det förutsätter inte en äganderätt till fastigheten för att uthyrningen ska omfattas. I begreppet inkluderas också hel eller en del av en fastighet, och även parkeringsplatser och campingplatser, samt både korttids- och långtidsuthyrning.3

Med personlig tjänst avses en tjänst som innebär tids- eller uppgiftsbaserat arbete utfört av en eller flera individer, som antingen agerar självständigt eller på uppdrag av en enhet, och som utförs på begäran av en användare, antingen online eller fysiskt off-line efter att ha underlättats via en plattform. Begreppet personlig tjänst kan innefatta ett brett utbud av tjänster, såsom transport- och leveranstjänster, handledning, städning, trädgårdsarbete, hantverksarbete, administrativt, juridiskt eller redovisningsarbete, förutsatt att dessa sker på en specifik begäran från en användare.4 En specifik begäran från en användare kan ske en-mot-en (till exempel om en trädgårdsmästare anlitas via en plattform för att fixa en trädgård), men kan vara också mer opersonlig till sin natur. Det som spelar roll är att den personliga tjänsten har anpassats eller är modifierad, åtminstone till viss del efter användarens önskemål. Så är till exempel inte fallet med förinspelat digitalt innehåll (som onlinekurser, videor eller musik) som inte anpassats till en viss användare. Tjänster som tillhandahålls till mer än en användare samtidigt, till exempel online-språk, musiklektioner, kan kvalificera sig som en personlig tjänst som tillhandahålls mellan säljaren och var och en av användarna (t.ex. de som tar språklektionerna online) om användarna kan ha något inflytande på tillhandahållandet.5

Den tredje aktiviteten är försäljning av varor. Med varor avses enligt 2 kap. 28 § POL alla materiella tillgångar.

Den fjärde aktiviteten är uthyrning av transportmedel. Med uthyrning av transportmedel avses exempelvis uthyrning av bil, cykel, elsparkcykel och båt. Husvagn omfattas inte av begreppet transportmedel, men skulle istället kunna komma att omfattas av begreppet fast egendom.6

För att en verksamhet ska anses som berörd verksamhet i enlighet med lagtexten krävs att verksamheten utförs mot ersättning. Med ersättning avses enligt 2 kap. 12 § POL ersättning i någon form som tillgodoräknas eller betalas ut till en säljare avseende den berörda verksamheten och vars belopp plattformsoperatören känner till eller rimligen kan förväntas känna till. Ersättningen innefattar inte eventuella avgifter, provisioner eller skatter som den rapporteringsskyldiga plattformsoperatören har hållit inne eller tagit ut. Med belopp i detta sammanhang avses en vid betydelse vilket innebär att det är ersättning i pengar så väl som värde av det som säljaren tar emot.7 Här tillkommer således en förutsättning för att plattformsoperatören ska bli rapporteringsskyldig, nämligen att plattformsoperatören känner till eller rimligen kan förväntas känna till den ersättning som utbetalas till säljaren.

Enligt OECD är omständigheter som talar för att en plattformsoperatör känner till, eller rimligen kan förväntas känna till ersättningen, exempelvis när plattformsoperatören håller inne eller erhåller en avgift eller provision i förhållande till de belopp som betalas av användare till säljaren för en berörd aktivitet.8 Det finns dock andra situationer då det skulle vara rimligt känt för plattformsoperatören. Till exempel skulle ersättningen vara rimlig att känna till när plattformsoperatören påtar sig avtalsförpliktelser med avseende på tillhandahållandet av den berörda aktiviteten som ger upphov till ersättning gentemot en viss användare. Detta skulle inkludera fall där plattformsoperatören åtar sig att tillhandahålla återbetalning eller andra former av köparskydd med avseende på den relevanta transaktionen. På samma sätt skulle det också anses rimligt att känna till ersättningen när plattformsoperatören tillhandahåller en funktion som kommunicerar avtalsvillkoren mellan användaren och säljaren med avseende på de berörda verksamheterna, inklusive beloppet för den underliggande ersättningen. Bedömningen för om plattformen har kännedom om, eller kan förväntas att rimligen ha kännedom om ersättningen får således ske genom bedömningen om plattformsoperatörens affärsmodell är sådan att den tillhandahåller en synlighet över ersättningen, dvs. om plattformsoperatören har mekanismer på plats för att spåra och rapportera ersättning relaterade till berörda verksamheter. Här kan ifrågasättas om automatiserade system eller algoritmer kan eller bör utformas för att beräkna eller uppskatta ersättningen baserad på transaktionsdata och huruvida en sådan beräkning skulle kunna anses innebära att plattformsoperatören åtminstone rimligen kan anses känna till ersättningen. Det kan dock konstateras att det inte finns några krav att plattformsoperatören inför ytterligare rutiner för att få tillgång till ersättningen där denna inte tidigare är känd.

Att avgöra när en plattformsoperatör kan anses ha kännedom om eller rimlig kännedom om ersättningen kan således innebära flera praktiska och juridiska utmaningar. Som exempel kan nämnas komplexa kompensationsstrukturer såsom avgifter, rabatter eller varierande betalningsmodeller där det kan vara svårt att fastställa det exakta beloppet. Vidare kan aktualiteten för den data som är tillgänglig för plattformsoperatören vara avgörande. Förseningar i rapporteringen, felaktigheter i data eller luckor i transaktionsinformationen kan påverka operatörens möjlighet att ha exakt kunskap om ersättningen vilket i vissa fall skapar ett stort beroende av tjänsteleverantörer när plattformsoperatören inte själv äger den underliggande plattformen eller informationen som går att få fram vilket innebär att plattformsoperatören måste vara tydlig i sin kravställning för att säkerställa att all information som plattformsoperatören behöver ha för att fullgöra sin rapporteringsplikt går att få fram på att effektivt sätt. Det kan vidare konstateras att plattformsoperatörer ofta är verksamma över landsgränser. Möjligheten att känna till eller rimligen känna till ersättningen kompliceras i dessa fall av att växelkurser kan fluktuera, särskilt om det är en försening mellan transaktionen och plattformsoperatörens kännedom om valutakursen, samt att olika länder har olika lagar och ramverk för exempelvis avtal och tolkning av ersättningen och dess storlek. Det är också så att DAC7 inte specificerar att ersättningen måste vara känd av plattformsoperatören vid den tidpunkt då den berörda aktiviteten genomförs. Det kan finnas fall där plattformsoperatören bara har inblick över ersättningen vid den tidpunkt då betalningen görs. Likaså kan det finnas fall där ersättningen beräknas efter att de berörda aktiviteterna har tillhandahållits. Rapporteringsskyldigheter uppstår i båda dessa fall.

2.4 Rapporteringspliktiga säljare

Rapporteringsskyldigheten begränsas också genom att endast rapporteringspliktiga säljare ska omfattas av skyldigheten. Av 2 kap. 14 § POL framgår att med rapporteringspliktig säljare avses en säljare som inte är en undantagen säljare. En säljare definieras i 2 kap. 15 § POL som en användare av en plattform som vid något tillfälle under den rapporteringspliktiga perioden är registrerad på plattformen och utför en berörd verksamhet.

En säljare innebär således en fysisk person eller en enhet som är registrerad på plattformen för att utföra berörda verksamheter. Som exempel kan säljaren vara uthyraren av fast egendom, leverantören av en personlig tjänst, säljaren av (materiella) varor eller uthyraren av transportmedel, så länge denna är ansluten via en plattform till andra användare. Lagtexten ställer således ett krav på att säljarna registrerar sig på plattformen för att utföra berörda verksamheter och att denne således ingått ett avtal med plattformsoperatören för detta. Följaktligen, om ett företag genomför berörda verksamheter i eget namn direkt via sin egen webbplats eller applikation kan den inte betraktas som säljare eftersom den inte registrerat sig på webbplatsen i syfte att vara ansluten till användare.

Av 2 kap. 16 § POL framgår att med aktiv säljare avses en säljare som under den rapporteringspliktiga perioden tillhandahåller en berörd verksamhet och tillgodoräknas eller får ersättning utbetald med anledning av en berörd verksamhet. Det är således kopplingen till den berörda verksamheten som är avgörande för bestämmelsen. En säljare som inte tillhandahåller eller får betalt för berörd verksamhet är därför inte aktiv, även om säljaren skulle få betalt för någonting annat än berörd verksamhet.

​Av 2 kap. 17 § POL framgår också undantagna säljare som inte omfattas av regelverket. Med undantagna säljare avses en säljare 1) som är en myndighet, 2) som är en enhet vars aktier regelbundet handlas på en etablerad värdepappersmarknad (börsnoterade bolag), 3) som är en enhet för vilken plattformsoperatören har förmedlat uthyrningar av fast egendom avseende samma förtecknade egendom där antalet uthyrningar uppgår till fler än 2.000 under den rapporteringspliktiga perioden, eller 4) för vilken plattformsoperatören har förmedlat försäljning av varor vid färre än 30 tillfällen och för vilken den totala ersättningen som betalats ut eller tillgodoräknats inte överstigit 2.000 EUR under den rapporteringspliktiga perioden.

Syftet med undantaget är att minska mängden onödiga efterlevnadskostnader för verksamheter som antingen redan förväntas uppfylla sina skyldigheter och där det redan finns kontrollfunktioner.9 Som exempel kan nämnas storskaliga uthyrningar av fast egendom, såsom hotellkedjor. Problemet som uppstår i dessa situationer är dock att rapportering för uthyrning av fast egendom ska ske per fastighet, inte per säljare. Med en fastighet avses fastigheter belägna på samma gatuadress, som ägs av samma ägare och som hyrs ut på en plattform av samma säljare. Det innebär att även om det är fråga om samma säljare kan denna ha ett antal fastigheter varför en enskild bedömning ska göras per fastighet. Vidare definieras antalet uthyrningar som bokningar.10 Här riskerar därför många hotellkedjor att omfattas då bokningar kan ske i olika kanaler där plattformsoperatören enbart kan ha kännedom om de bokningar som sker på dennes plattform. Risken är således att mycket av sådan verksamhet som undantaget syftar till att träffa ändå kommer att omfattas av rapporteringsskyldigheten. Vidare omfattar undantaget för småskaliga försäljningar i punkten 4 enbart försäljning av varor. Övriga berörda verksamheter kommer således behöva rapporteras även om det sker vid färre tillfällen än 30 och understiger 2.000 EUR.

Definitionen av rapporteringspliktiga säljare ställer således höga krav på plattformsoperatören att säkerställa och verifiera vilka säljare som omfattas av rapporteringsskyldigheten och vilka som faller utanför. Definitionen innefattar kriterier som typen av tillhandahållna tjänster, transaktionströsklar och andra faktorer. Vidare uppkommer även krav på att det finns tekniska lösningar som säkerställer inhämtande av information på ett strukturerat och säkert sätt. Att implementera sådana lösningar kan innebära utmaningar när det gäller systemutveckling, integration och skalbarhet, särskilt för plattformar med ett stort antal användare.

Plattformsoperatören behöver också implementera en process för verifiering av den inhämtade informationen för att garantera att den är tillförlitlig, vilket åligger plattformsoperatören att säkerställa, samtidigt som hänsyn ska tas till hantering av känslig information som kräver att data kan samlas in, lagras och överföras på ett säkert sätt. Tillförlitligheten hos den information som samlas in från säljare är avgörande för korrekt rapportering. Felaktiga eller ofullständiga uppgifter kan leda till fel i rapporteringen, vilket kan leda till bristande efterlevnad och risk för sanktionsavgifter.

Sammanfattningsvis föreligger en rad utmaningar när det gäller att definiera, samla in information från och verifiera säljare som är föremål för rapporteringsskyldighet. Konsekvenserna av att inte ta itu med dessa utmaningar på ett effektivt sätt inkluderar juridiska och regulatoriska risker, operativ ineffektivitet och potentiell skada på plattformens rykte. Som ett resultat måste plattformsoperatörer investera i tekniska lösningar som innefattar både informationssäkerhetsåtgärder och efterlevnadsprocesser för att uppfylla sina skyldigheter och minska riskerna vilket leder till en stor administrativ börda och ökade kostnader i vart fall i implementeringsfasen.

Avslutningsvis kan noteras att säljare som använder plattformar och som omfattas av regelverket kanske inte alltid är helt medvetna om sina rapporteringsskyldigheter eller kan tillhandahålla fullständig information av det som efterfrågas. Att utbilda säljare och skapa medvetenhet om efterlevnadskrav är viktigt för korrekt rapportering. Att ta itu med dessa frågor kräver en kombination av tekniska lösningar och effektiv kommunikation mellan plattformsoperatören, säljarna och relevanta skattemyndigheter. Det är avgörande för plattformsoperatörer att hålla sig informerade om den juridiska utvecklingen, investera i säkra datahanteringssystem och etablera tydliga kommunikationskanaler med säljare för att navigera i komplexiteten som är förknippad med DAC7.