Begrepp om ett begrepp – oriktig uppgift i förändring och förnyelse

Ekonomisk brottslighet i form av skattebrottslighet som riktar sig mot systemet för mervärdesskatt, s.k. mervärdesskattebedrägerier, är ett stort och eskalerade problem inom EU. Bedrägerierna är, både i Sverige och internationellt, mycket omfattande och bedöms av både Europeiska rådet och Europol som samhällsfarliga.1

Bekämpandet av skattebrott och bedrägerier, och därmed skyddet av EU:s ekonomiska intressen, är en central del i kampen mot den gränsöverskridande ekonomiska brottsligheten. I det s.k. SEFI-direktivet fastställs minimiregler för kriminalisering och påföljder avseende bedrägeri och annan olaglig verksamhet som riktar sig mot EU:s finansiella intressen. Sverige har i en underrättelse av Europeiska kommissionen inte ansetts korrekt ha införlivat direktivet. År 2022 tillsattes därför en utredning med uppdrag att säkerställa SEFI-direktivets efterlevnad. I augusti 2023 presenterade utredningen ett delbetänkande med åtgärdsförslag för det skattestraffrättsliga området. När det kommer till skattebrott avseende mervärdesskatt rör det sig om en inte obetydlig förändring och förnyelse av innehållet i begreppet oriktig uppgift. I artikeln presenteras och analyseras utredningens förslag.

1 Inledning

Den ekonomiska brottsligheten utgör idag ett betydande hot mot EU:s medborgare, företag och statliga institutioner samt mot hela den gemensamma ekonomin. Av EU:s senaste hotbildsbedömning avseende grov och organiserad brottslighet, vilken tas fram av Europol vart fjärde år (Socta 2021), framgår att det finns organiserade kriminella grupper i alla medlemsländer samt att organiserade kriminella grupper använder sig av sina stora, olagliga tillgångar för att infiltrera den lagliga ekonomin och offentliga institutioner, i syfte att undergräva rättsstatsprincipen och de grundläggande rättigheterna.2 Intäkterna från kriminell verksamhet inom de nio huvudsakliga brottsliga ”marknaderna” i EU uppgick enligt en genomförd kartläggning till 139 miljarder euro år 2019, vilket motsvarar 1 % av EU:s bruttonationalprodukt.

Som ett led i arbetet med skyddet av EU:s ekonomiska intressen antogs den 26 juli 1995 en konvention om skydd av Europeiska gemenskapernas finansiella intressen, bedrägerikonventionen. Syftet med konventionen var att säkerställa bättre överensstämmelse mellan medlemsstaternas straffrättsliga skydd mot bedrägerier som riktar sig mot unionens ekonomiska intressen.3 Konventionen har senare kompletterats med två tilläggsprotokoll, det ena avseende korruption, det andra med bäring på penningtvätt. Som en följd av det fortsatta arbetet med frågorna trädde Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2017/1371 av den 5 juli 2017 om bekämpande genom straffrättsliga bestämmelser av bedrägeri som riktar sig mot unionens finansiella intressen, SEFI-direktivet, i kraft den 17 augusti 2017.4 I direktivet fastställs minimiregler för kriminalisering och påföljder avseende bedrägeri och annan olaglig verksamhet som riktar sig mot EU:s finansiella intressen. Den 9 februari 2022 skickade Europeiska kommissionen en formell underrättelse till Sverige, av vilken framgår att kommissionen anser att Sverige har underlåtit att korrekt införliva artikel 3.2 d i och 3.2 d iii i nu nämnda direktiv.

För att säkra efterlevnaden av SEFI-direktivets krav krävs ändringar och kompletteringar i svensk rätt. År 2022 tillsattes därför en särskild utredare med uppdrag att föreslå åtgärder för att förhindra bedrägerier och skatteundandragande på mervärdesskatteområdet.5 Utredningen antog namnet Utredningen om åtgärder för att förhindra mervärdesskattebedrägerier. I augusti 2023 lämnade utredningen ett delbetänkande gällande de ändringar och kompletteringar i svensk rätt som bedöms som nödvändiga för att säkerställa SEFI-direktivets krav.6 Förslagen tar sikte på ändringar av skattestraffrättslig karaktär. Ändringsförslagen omfattar såväl skattebrotts- som skatteförfarandelagen. Av särskilt intresse är förslaget gällande det för straffansvar och skattetillägg centrala rekvisitet oriktig uppgift. Det befinner sig nu i förändring och förnyelse. Eftersom det rör sig om implementering av ett EU-direktiv, kan det hållas för tämligen säkert att de föreslagna ändringarna blir lag, möjligen med någon smärre modifiering.

Artikeln syftar till att presentera, diskutera och analysera utredningens förslag. Artikeln syftar alltså inte till att genomlysa och diskutera hela det skattestraffrättsliga området med avseende på oriktig uppgift. Artikeln gör således inte anspråk på att vara heltäckande. För att i inte alltför hög utsträckning gå utöver utredningens förslag och ytterligare öka omfånget av en redan omfångsrik artikel diskuteras därför inte t.ex. frågan om beviskravets höjd och bevisbördans placering i skattestraffrättsliga mål om oriktig uppgift. Av samma skäl berörs inte heller frågor om bevisvärdering eller lagen (2015:632) om talan om skattetillägg i vissa fall.

Artikeln är disponerad enligt följande. I avsnitt 2 presenteras bakgrunden till rättsläget. I avsnitt 3 redogörs för utredningens uppdrag, medan i avsnitt 4 det centrala begreppet oriktig uppgift diskuteras. Avsnitt 5 utgör artikelns fokus. Här presenteras och kommenteras utredningsförslagen, medan en mer regelrätt analys av dessa görs i avsnitt 6. I avsnitt 7 lämnas några avslutande synpunkter.7

2 Bakgrund

År 2018 kom en dom från Högsta domstolen, NJA 2018 s. 704, genom vilken klargjordes att ett yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt kan utgöra oriktig uppgift i skattebrottslagens mening, trots att yrkandet hänför sig till verkliga förvärv, dvs. förvärv som inte utgör skenrättshandlingar, och trots att rättshandlingarna är korrekt redovisade i inkomstdeklarationen.8 Målet är på flera sätt speciellt. Det är ett straffrättsligt mål som hänvisar till det materiella innehållet i skatterättslig EU-praxis, men det är också ett mål som utifrån en rent skatterättslig synvinkel inte är okomplicerat. Målet inbegriper komplexa och sammansatta flerledstransaktioner med ett flertal inblandade parter, såväl nationellt som inom EU. Komplikationsnivån, såväl på den utredningstekniska sidan (faktasidan) som på den rättsliga sidan (normsidan) är hög. Juridiskt avancerade frågor kopplade till rättsstatliga krav på legalitet och förutsebarhet, frågetecken kring EU-rättens uttolkning och tillämplighet, liksom frågor om ond och god tros betydelse för det skattestraffrättsliga regelverkets tillämpning ställdes här på sin spets.

Det i målet ifrågasatta yrkandet om avdrag för ingående mervärdesskatt, som i det aktuella fallet hänförde sig till handel med ädelmetaller, avslogs av Skatteverket. Verket var av uppfattningen att den skattskyldige hade känt till eller borde ha känt till att denne genom sina förvärv deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri, en s.k. momskarusell.9 Att avdrag i sådant fall kan nekas följer av den missbruksdoktrin som har utvecklats i EU-rättslig praxis.10 Enligt denna praxis får unionsrätten inte missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte. I enlighet med denna övergripande unionsrättsliga princip har det fastslagits att det ankommer på de nationella domstolarna att vägra avdrag för ingående mervärdesskatt, om det mot bakgrund av objektiva omständigheter framkommer att bedrägeri eller missbruk har förekommit i samband med åberopandet av rätten till avdrag.11 I målet NJA 2018 s. 704 påfördes den skattskyldige, det aktuella bolaget, skattetillägg, då Skatteverket ansåg att oriktig uppgift hade lämnats. Skattetillägget överklagades. Frågan som Högsta domstolen, HD, hade att bedöma var om det i skattebrottsligt hänseende utgjorde oriktig uppgift att yrka avdrag för mervärdesskatt vid ond tro om annans mervärdesskattebedrägeri.12

Vid tillämpningen av mervärdesskattelagens bestämmelser om avdragsrätt för ingående mervärdesskatt ska beaktas den princip som EU-domstolen har lagt fast för tolkning och tillämpning av mervärdesskattedirektivet vid bedrägerifall. I NJA 2018 s. 704 fann HD att den aktuelle bolagsföreträdaren p.g.a. förekomsten av ond tro beträffande mervärdesskattebedrägeri i tidigare transaktionsled, genom sitt yrkande om avdrag för ingående mervärdesskatt, trots att bolaget med stöd av principerna för missbruksdoktrinen saknade avdragsrätt härför, hade lämnat en oriktig uppgift i skattebrottslagens mening.

HFD 2018 s. 704 ger uttryck för en anpassning till den EU-rättsliga missbruksdoktrinen.13 Trots denna praxis skickade Europeiska Kommissionen, kommissionen, år 2022 en formell underrättelse14 till Sverige om genomförande av det s.k. SEFI-direktivet. Direktivet syftar till, såsom ovan nämnts, att genom straffrättsliga bestämmelser bekämpa bedrägeri som riktar sig mot unionens finansiella intressen. Direktivet är inriktat på de allvarligaste formerna av mervärdesskattebedrägeri, i synnerhet s.k. karusellbedrägeri, mervärdesskattebedrägeri via skenföretag och mervärdesskattebedrägeri som begås inom ramen för en kriminell organisation.15 Av kommissionens underrättelse framgår att kommissionen anser Sverige ha underlåtit att korrekt införliva artikel 3.2 d i och artikel 3.2 d iii i direktivet. Dessa bestämmelser avser kriminalisering av lämnande av oriktiga muntliga uppgifter och kriminalisering av korrekta uppgifter som lämnas i visst syfte.

Mer precist framgår av artikel 3.2 d i att alla typer av handlingar, även lämnande av oriktiga muntliga uppgifter och underlåtenhet som leder till en minskning av EU:s egna medel, ska utgöra bedrägeri som riktar sig mot EU:s finansiella intressen. För svenskt vidkommande är problemet att den svenska skattebrottsregleringen i 2 § skattebrottslagen (1971:10), SkbrL, endast tar sikte på oriktiga uppgifter som på annat sätt än muntligen lämnats till ledning för beskattning.16 Muntligen lämnade oriktiga uppgifter undantas därför från det straffbara området.17 Här föreligger således en brist i förhållande till SEFI-direktivets krav.

Av artikel 3.2 d iii framgår vidare att ett mervärdesskattebrott som består av presentation av korrekta uppgifter i syfte att bedrägligen dölja en utebliven betalning eller otillbörligen skapad rätt till återbetalning av mervärdesskatt ska vara kriminaliserat.18 Den svenska skattebrottsbestämmelsen kriminaliserar enligt sin ordalydelse endast oriktiga uppgifter, inte riktiga sådana. Också i detta avseende uppvisar således den svenska skattebrottsbestämmelsen brister i förhållande till direktivets krav.

För att efterkomma kommissionens påpekanden till Sverige och säkerställa efterlevnaden av direktivet när det gäller utformningen av skattebrottsbestämmelsen i 2 § SkbrL tillsattes år 2022 utredningen om åtgärder för att förhindra mervärdesskattebedrägerier.

3 Utredningens uppdrag

Åt Utredningen om åtgärder för att förhindra mervärdesskattebedrägerier, utredningen, uppdrogs bl.a. att i ett delbetänkande föreslå åtgärder med anledning av kommissionens formella underrättelse om Sveriges genomförande av SEFI-direktivet vad gäller att genom straffrättsliga bestämmelser bekämpa bedrägerier som riktar sig mot unionens finansiella intressen.19 I utredningens direktiv ingick att lämna författningsförslag där artikel 3.2 d i i SEFI-direktivet genomförs så att även muntliga oriktiga uppgifter kan leda till straffansvar enligt 2 § SkBrL och att bedöma om det s.k. undantaget för muntliga oriktiga uppgifter även bör tas bort gällande skattetillägg samt att i övrigt lämna nödvändiga författningsförslag.20

Utredningen skulle vidare lämna författningsförslag där artikel 3.2 d iii i SEFI-direktivet genomförs så att även presentation av korrekta uppgifter i syfte att bedrägligen dölja en utebliven betalning eller otillbörligen skapad rätt till återbetalning av mervärdesskatt uttryckligen omfattas av lagstiftningen. Utredningen hade också att bedöma om ändringar bör göras i skatteförfarandelagen till följd av genomförandet av artikel 3.2 d iii i SEFI-direktivet och i övrigt lämna nödvändiga författningsförslag.

Innan framställningen övergår till att diskutera utredningsförslaget i dessa delar ska först här nedan sägas några ord om begreppet oriktig uppgift och dess innebörd. Först härefter kan utredningsförslaget kontrasteras mot gällande rätt.

4 Begreppet oriktig uppgift

Begreppet oriktig uppgift är centralt i skattestraffrättsliga sammanhang.21 Det utgör ett konstitutivt rekvisit såväl för utkrävande av straffansvar,22 som för påförande av skattetillägg och för efterbeskattning.23 Om oriktig uppgift anses föreligga, så kan således både straffansvar och beskattningsåtgärder aktualiseras. En bevisad oriktig uppgift kan därför medföra ingripande konsekvenser för den skattskyldige.

Historiskt sett har innebörden i begreppet oriktig uppgift utmejslats i skattestraffrättslig praxis, senare dock även i skatterättslig praxis. Genom rekvisitet oriktig uppgift i skattebrottsbestämmelserna kvalificeras skatterättsliga fakta in i det straffrättsliga systemet. Rekvisitet hämtar sin innebörd från vad som stipuleras i de olika skatteförfattningarna.24 Frågan om huruvida oriktig uppgift föreligger avgörs därför ytterst av omfattningen av den skattskyldiges uppgiftsskyldighet.25 Begreppsinnebörden i rekvisitet oriktig uppgift har uttryckligen angivits vara densamma, oavsett om rekvisitet/begreppet förekommer i SkbrL eller i skatteförfarandelagen (2011:1244), SFL.26

Vad gäller själva begreppsinnehållet kan generellt sägas att så snart en uppgiftslämnare i en inkomstdeklaration eller annan handling ger intryck av att ha lämnat alla upplysningar av betydelse för en korrekt beskattning, medan i själva verket någon relevant uppgift har utelämnats, har en oriktig uppgift lämnats.27 Beaktar man begreppet utifrån ett historiskt perspektiv kan konstateras att härmed har avsetts varje osant eller ofullständigt meddelande angående någon omständighet som är av betydelse för ett riktigt fastställande av skatt- eller avgiftsskyldigheten.28 En oriktig uppgift har således ansetts föreligga när den skattskyldige lämnar en felaktig sakuppgift som kan ligga till grund för Skatteverkets bedömning. Också förtigande av en omständighet kan vara att betrakta som en oriktig uppgift,29 även då det rör sig om partiella förtiganden av sanningen.

Det uppställs inte något formkrav för uppgiftslämnandet. Den oriktiga uppgiften behöver således inte ha lämnats i en deklaration eller liknande för att kunna leda till ansvarskonsekvenser, utan den kan ha lämnats vid revision eller i annan korrespondens med Skatteverket.30 Även en oriktig uppgift som lämnas till domstol kan leda till straffansvar.31 Vidare uppställs inte något krav på att handlingen ska vara undertecknad.32 En förutsättning för ansvar är dock att handlingen utgör ett tjänligt bevismedel.33

En inte sällan prövad fråga i rättstillämpningen är huruvida man har att göra med en oriktig uppgift eller ett s.k. oriktigt yrkande.34 Om en inkomstdeklaration innehåller ett yrkande om att en skattefråga ska bedömas på ett visst sätt, eller om den innehåller en värdeuppskattning som står i strid med gällande normer, så föreligger inte oriktig uppgift, under förutsättning att de objektiva omständigheterna som yrkandet eller värdeuppskattningen grundar sig på är fullständigt eller riktigt redovisade.35 Anges däremot grunderna för yrkandet eller värdeuppskattningen på ett felaktigt sätt, dvs. lämnar den skattskyldige en oriktig eller ofullständig redogörelse för bakomliggande sakförhållanden, kan det bli fråga om oriktig uppgift. Detsamma gäller om ett avdrag inte görs öppet såsom ett yrkande utan dolt, dvs. endast med angivande av en nettointäkt. Genom NJA 2018 s. 704 har gränsdragningen ytterligare preciserats så att det numera av praxis framgår att ett yrkande om avdrag för mervärdesskatt gällande ett, visserligen civilrättsligt giltigt och oantastligt, förvärv kan anses utgöra oriktig uppgift, under förutsättning att den skattskyldige har framställt yrkandet i ond tro beträffande i tidigare transaktionsled genomförda mervärdesskattebrott.

Sedan år 2003 finns i 49 kap. 5 § SFL en legaldefinition av begreppet oriktig uppgift. Av bestämmelsen framgår att en uppgift ska anses vara oriktig om det klart framgår att en lämnad uppgift är felaktig eller att en uppgift som ska lämnas till ledning för beskattningen har utelämnats.36 En motsvarande definition av vad som ska anse utgöra en oriktig uppgift finns inte i SkbrL, men, såsom nämnts ovan, är tanken att begreppet ska ges samma innehåll i de båda regelsystemen.37 Både vad gäller påförande av skattetillägg och för utkrävande av straffansvar krävs således att den oriktiga uppgiften har lämnats till myndigheten på annat sätt än muntligen.38 Reglerna omfattar alltså inte lämnande av muntliga oriktiga uppgifter.

5 Utredningsförslaget

6 Analys av utredningens förslag

I denna artikel diskuteras innehållet i begreppet oriktig uppgift med NJA 2018 s. 704 som fond och i ljuset av den rättsutveckling som har skett härefter. I det delbetänkande som Utredningen om åtgärder för att förhindra mervärdesskattebedrägerier presenterat efter kommissionens kritik mot Sverige, är det främst två frågor som står i fokus: behovet av att kriminalisera muntligen lämnade oriktiga uppgifter, med motsvarande konsekvensändringar utifrån ett skattetilläggsperspektiv, och nödvändigheten att straffbelägga riktiga uppgifter som lämnas i visst syfte, också i detta avseende med bäring även på möjligheten att påföra skattetillägg.

Vad först gäller frågan om kriminalisering av muntligen lämnade oriktiga uppgifter, så är förslaget i denna del en direkt följd av utformningen av artikel 3.2 d i, SEFI-direktivet, och Sveriges skyldighet att efterleva direktivet. Ändringen kommer, såsom jag ser det, sannolikt inte att få någon större betydelse i rättstillämpningen. Redan i början på 1940-talet, i samband med införandet av skattestrafflagen (1943:313), valde Sverige väg i fråga om omfattningen av det straffbara området för lämnande av oriktiga uppgifter till ledning för beskattning. Redan då riktades fokus mot uppgifter som lämnats i någon form av handling eller, sedermera, på annat sätt än muntligen.58 Skälen härför var främst bevissvårigheter, att det knappast förelåg något behov av att kriminalisera även ett muntligt oriktigt uppgiftslämnande, intressekonflikter för den enskilde samt rätten att inte behöva lämna straffrättsligt belastande uppgifter om sig själv i en förundersökning.59 Härefter har Skatteverkets utredningsansvar60 utvecklats och Europakonventionens betydelse för det svenska skatteförfarandet och det skattestraffrättsliga regelverket preciserats och accentuerats.61 Enligt min uppfattning har de argument som framfördes av remissinstanserna i samband med införandet av först skattestraffagen och senare skattebrottslagen mot behovet av straffbeläggande av muntliga oriktiga uppgifter till ledning för beskattning alltjämt relevans. Några faktiska problem i rättstillämpningen, eller, för den delen, i det praktiska rättslivet på grund av undantaget från bestraffning av muntliga oriktigheter har inte heller identifieras. Inte heller nu förefaller det således finnas ett behov av kriminalisering. Utredningsförslaget i denna del får därför förstås som uteslutande drivet ur Sveriges åtagande att i nationell lagstiftning efterleva SEFI-direktivets krav.

När det sedan gäller förslaget att kriminalisera korrekta uppgifter som lämnats i visst syfte, dvs. att säkra efterlevnaden av artikel 3.2 d iii i SEFI-direktivet, är bilden mer komplex. Primärt kan det verka logiskt motsägelsefullt och intellektuellt svårbegripligt att lämnande av riktiga uppgifter kan vara att definiera som ett oriktigt uppgiftslämnande, och att uppgifterna dessutom kan leda till ingripande rättsföljder, skattetillägg och straffansvar. Bakgrunden till vad som kan förefalla som en logisk tankevurpa, eller rentav omöjlighet, ligger dock i kommissionens underrättelse till Sverige. Genom NJA 2018 s. 704 har visserligen i Sverige en anpassning till den EU-rättsliga missbruksdoktrinen gjorts, men, såsom kommissionen ser saken, är detta inte tillräckligt. En kriminalisering är nödvändig. Av rättssäkerhetsskäl välkomnar jag för egen del en kodifiering av praxis beträffande innehållet i begreppet oriktig uppgift. Om man önskar få till stånd en ändring av begreppsinnehållet i rekvisitet oriktig uppgift, så bör det av legalitets- och förutsebarhetsskäl ske genom ändring av lag, inte genom ändring i praxis.62 Härigenom säkerställs också en enhetlig praxisutveckling inom ramen för de båda domstolsordningar, förvaltningsdomstol och allmän domstol, vilka har att tolka och tillämpa rekvisitet oriktig uppgift i skattestraffrättsliga sammanhang.

Vad så gäller frågan om ond tro framgår varken av 49 kap. 4–5 §§ SFL eller av brottsrekvisiten i SkbrL något sådant krav för att ansvar ska kunna utkrävas. Enligt utredningsförslaget utgör dock ond tro ett konstitutivt rekvisit för att oriktig uppgift ska anses föreligga.63 Det uttrycks så i den föreslagna 2 a § SkbrL att den som lämnat en uppgift kände till eller borde ha känt till att uppgiften avser en transaktion som ingick som ett led i ett undandragande av mervärdesskatt, även om uppgiften i sig framstår som korrekt. Formuleringen leder tanken snarare till en viss subjektiv inställning hos den skattskyldige, eller dennes företrädare, än till det objektiva rekvisitet oriktig uppgift. Så ska dock inte uttrycket tolkas och förstås. EU-domstolen har slagit fast att det ankommer på nationell domstol att vägra avdragsrätt för mervärdesskatt, om det är utrett med hänsyn till objektiva omständigheter att en beskattningsbar person kände till eller borde ha känt till att han eller hon genom sitt inköp deltog i en transaktion som utgjorde ett mervärdesskattebedrägeri.64 Av EU-domstolens praxis framgår vidare att bedömningen av om en beskattningsbar person kände till eller borde ha känt till detta inte utgör en straffrättslig subjektiv bedömning, utan bedömningen ska göras helt baserat på objektiva omständigheter. Förekomsten av ond tro ska således påverka bedömningen av huruvida oriktig uppgift har förelegat i det aktuella fallet. För att det ska bli aktuellt att utkräva straffansvar måste härutöver visas att den skattskyldige har agerat med viss subjektiv inställning, uppsåt eller grov oaktsamhet, och att den oriktiga uppgiften har givit upphov till fara för skatteundandragande eller till felaktigt tillgodoräknande eller återbetalande av skatt.65 En intressant fråga, som det dock inte finns utrymme att närmare diskutera i förevarande sammanhang, är huruvida det alls är möjligt för rättstillämparen att inte påverkas av visad förekomst av ond tro vid prövningen av skattebrottets subjektiva sida.

Trots att det i utredningsbetänkandet understryks att det i varje aktuellt fall ska göras en prövning av om en beskattningsbar person har varit i ond tro,66 finns enligt min uppfattning en fara att i rättstillämpningen en individualiserad prövning i varje enskilt fall inte görs och att påvisad ond tro ges funktion av en presumtion för ansvar. Avsikten med den föreslagna regleringen är dock inte att tillämpningen ska gå mot ett strikt ansvar för den som lämnar en uppgift, som visar sig avse en transaktion som har utgjort ett led i ett undandragande av mervärdesskatt.67 Av rättssäkerhetsskäl är dock enligt min uppfattning försiktighet påkallad, så att inte den objektiva och den subjektiva prövningen blandas samman, eller att sistnämnda led helt undgår prövning i rättstillämpningen. Mer konkret handlar det om att säkerställa att påvisad ond tro inte ”automatiskt” tas till intäkt för att en straffbelagd gärning har begåtts och att ansvar därmed kan utkrävas. För att inte företag av risk för påstående om ond tro vid unionsinterna förvärv ska helt avstå från transaktioner inom EU är det, såsom jag ser det, centralt att en individualiserad subjektiv prövning upprätthålls i rättstillämpningen och att denna nogsamt skiljs från ond tro-bedömningen vid prövningen av huruvida oriktig uppgift föreligger.

Frågan är dock vilket kontrollansvar som kan eller bör åläggas företagare/beskattningsbara personer för att de inte ska riskera påstående om ond tro i samband med unionsinterna förvärv. Mer precist handlar det om vad som ryms inom uttrycket ”kände till eller borde ha känt till” och vilka omständigheter som ska tillmätas betydelse vid prövningen av förekomsten av ond tro. EU-domstolen har vid upprepade tillfällen uttryckt saken så att skattemyndigheten inte kan kräva att de beskattningsbara personerna ska vidta komplexa och fördjupade kontrollåtgärder avseende sina leverantörer, då det i praktiken skulle innebära att skattemyndigheten överför sitt kontrollansvar på de beskattningsbara personerna.68 Däremot anses det inte strida mot unionsrätten att kräva att näringsidkare vidtar alla åtgärder som rimligen kan krävas av dem för att försäkra sig om att den transaktion som de genomför inte leder till att de blir delaktiga i ett skatteundandragande.69 Vad detta innebär i praktiken kan dock vara svårt att förutsäga. I 2018 års fall, där således ond tro ansågs föreligga, var den aktuelle bolagsföreträdaren och Skatteverket i regelbunden dialog gällande det aktuella bolagets transaktioner, i syfte att skapa transparens och räta ut eventuella oklarheter beträffande bolagets rättshandlande. I sin dialog med Skatteverket hade bolagsföreträdaren på direkt fråga om huruvida Skatteverket kände till eventuella mervärdesskattebedrägerier i tidigare försäljningsled erhållit nekande svar. Detta kan å ena sidan tolkas som att företrädaren så långt det gick sökte göra rätt och genom samtal med Skatteverket tog sin undersökningsplikt på allvar. Å andra sidan kan företrädarens agerande tolkas som att denne misstänkte att något inte stod rätt till i föregående transaktionsled, denne var alltså i ond tro, och genom sina frågor till verket sökte bringa klarhet i misstankarna. Såsom målet kom att sluta kan antas att företrädaren, genom att vända sig till Skatteverket för klarhet, ansågs ha ådagalagt ond tro.70

Frågan är således hur en företrädare ska agera för att inte mötas av påstående om ond tro. Möjligen vore det hjälpsamt om Skatteverket kunde upprätta och tillhandahålla någon form av check- eller indikatorlista för företrädare som rättshandlar inom EU, så att det av listan tydligt framgår vilka omständigheter som en företrädare bör vara uppmärksam på vad gäller tidigare genomförda rättshandlingar. Av listan skulle eventuellt också kunna framgå vilken typ av undersökning av tidigare transaktionsled som en företrädare bör genomföra. En korrekt genomförd sådan undersökning borde vid tveksamhet rimligen viktas till bolagsföreträdarens fördel, dvs. indikera god tro. Om däremot den skattskyldige känner till förekomsten av ett mervärdesskattebrott i tidigare transaktionsled och ändå yrkar avdrag för ingående mervärdesskatt, så bör vederbörande anses ha insett att avdragsrätt inte förelåg, dvs. bolagsföreträdaren bör då anses vara i ond tro. (En annan sak är hur det ska styrkas att den skattskyldige var i ond tro.) Att trots ond tro vad gäller i tidigare transaktionsled genomförda mervärdesskattebrott yrka avdrag för ingående moms innebär att lämna oriktig uppgift. Omvänt gäller att om en bolagsföreträdare/en beskattningsbar person är i god tro, det inte bör kunna lastas honom eller henne att inte ha lämnat upplysning om förekomsten av i tidigare transaktionsled genomförda mervärdesskattebrott. Dessa är ju i sådana fall okända faktorer för honom eller henne.

Vad som nu sagts kan illustreras av domskälen i NJA 2018 s. 704, där det framgår att HD menar att en skattskyldig som yrkar avdrag för ingående mervärdesskatt, trots att denne är i ond tro om ett mervärdesskattebedrägeri, som utgångspunkt måste anses ha lämnat oriktig uppgift.71 Enligt min (skatterättsliga) uppfattning är denna slutsats visserligen korrekt, givet att den som yrkar avdrag verkligen är i ond tro beträffande ett bakomliggande mervärdesskattebedrägeri.72 Om den skattskyldige känner till förekomsten av ett mervärdesskattebrott i tidigare transaktionsled och ändå yrkar avdrag för ingående mervärdesskatt, så bör vederbörande inse att avdragsrätt inte föreligger. Att trots detta yrka avdrag för ingående moms innebär att lämna oriktig uppgift. Problemet i NJA 2018 s. 704 var dock att den skattskyldige hävdade att denne inte var i ond tro (och att denna fråga inte prövades i målet), dvs. den skattskyldige gjorde gällande att denne inte kände till eventuella bakomliggande mervärdesskattebedrägerier. Om en skattskyldige är i god tro kan rimligen inte krävas att denne, i syfte att freda sig mot påstående om oriktig uppgift, ska lämna uppgift om att ett eventuellt mervärdesskattebedrägeri kan ha förekommit i tidigare transaktionsled.

7 Avslutande synpunkter

Fram till 2018 års mål har i svensk rättstillämpning rättsföljden vid påvisad ond tro, också vid ett formellt och rättsligt korrekt avdragsyrkande gällande ingående mervärdesskatt, varit nekat avdrag.73 I och med 2018 års mål och som en följd av utredningens förslag, givet att det blir lag, följer ett brottsrekvisit, oriktig uppgift, av den onda tron. Härefter kan alltså ett avdragsyrkande framställt i ond tro inte bara avslås, utan också kombineras med skattestraffrättsliga konsekvenser. Utrymmet för att med framgång argumentera för att ett öppet och korrekt redovisat avdragsyrkande, om än framställt i ond tro, ska vara att bedöma såsom ett öppet yrkande och stanna vid endast förlorad avdragsrätt framstår nu som mycket litet. Området för att utan ansvarskonsekvenser lämna korrekta uppgifter samtidigt som man bedrägligen döljer något är med andra ord i hög grad begränsat.74

Som en följd av den EU-rättsliga missbruksdoktrinen och 2018 års mål är det klarlagt att redan själva det i ond tro framställda avdragsyrkandet innebär ett oriktigt uppgiftslämnande. Jag har tidigare anfört att en sådan betydande begreppsmässig förändring, men de ingripande ansvarskonsekvenser som kan följa härpå (skattetillägg och straffansvar), bör ske genom lag, inte enbart med stöd av praxis.75 Att utan lagstöd jämställa ett avdragsyrkande framställt i ond tro med att lämna oriktig uppgift är, enligt min uppfattning, att pressa såväl det skatterättsliga regelverket som de straffrättsliga bestämmelserna för hårt. Varken av 49 kap. 4–5 §§ SFL eller av brottsrekvisiten i SkbrL framgår ju nämligen i skrivande stund något krav på ond tro för att skattestraffrättsliga ansvarskonsekvenser ska kunna utkrävas. Saken kommer i annat och bättre läge om utredningens förslag antas. Då både klargörs och kodifieras begreppsinnehållet.

Bortsett från att Sverige i praktiken inte har annat val än att efterleva SEFI-direktivets krav är, såsom jag ser det, en kriminalisering och därmed kodifiering av ond tro-doktrinen i samband med unionsinterna förvärv, en vinst ur ett legalitets- och rättssäkerhetsperspektiv. Härigenom ökar förutsebarheten för de skattskyldiga och på längre sikt borde i praxis kunna klargöras vad som ryms under företrädarens kontrollansvar och undersökningsplikt. Sedan är det en annan, men helt central fråga, hur det i rättstillämpningen ska säkerställas att godtroende företrädare inte oförskyllt drabbas av ansvarskonsekvenser. Det vore mycket olyckligt om rättstillämpningen vid unionsinterna förvärv gick i riktning mot ett strikt ansvar och en omvänd bevisbörda, med effekt att en godtroende företrädare (som utan egen förskyllan och med bristande insikt härom har medverkat i en transaktion som implicerar mervärdesskattebrott i tidigare led) har att bevisa sin goda tro för att undgå ansvarskonsekvenser. Det vore illa om påvisad ond tro, som konstitutivt moment för det objektiva rekvisitet oriktig uppgift, skulle tas till intäkt för att företrädaren för en beskattningsbar person, utan individualiserad prövning i det enskilda fallet, genom den onda tron också skulle anses uppfylla skattebrottets subjektiva sida.

Teresa Simon-Almendal är professor i finansrätt och verksam vid Juridiska fakulteten, Stockholms universitet. Hon är sakkunnig i Utredningen om åtgärder för att förhindra mervärdesskattebedrägerier.