Tax Challenges Arising from the Digitalisation of Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Inclusive Framework on BEPS.
Rådets Direktiv (EU) 2022/2523 av den 14 december 2022 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskaliga nationella koncerner i unionen.
Lagrådsremissen Tilläggsskatt för företag i stora koncerner.
Efter att OECD beslutat om modellregler för en internationell minimiskatt1har EU antagit ett direktiv om säkerställande av en global minimiskattenivå2och i skrivande stund finns även en lagrådsremiss med förslag om lag om tilläggsskatt.3För svenskt vidkommande träder lagen ikraft den 1 januari 2024 och ska tillämpas på räkenskapsår som börjar efter den 31 december 2023. Reglerna gäller endast vissa företag och för många företag finns också olika infasningsregler. I denna artikel diskuteras vilka företag som ska tillämpa de nya reglerna och från när de ska tillämpas fullt ut.
1 Inledning
Efter att delbetänkandet4 av 2021 års utredning om vissa internationella företagsskattefrågor lämnades har en lagrådsremiss publicerats där det föreslås att det införs en ny lag om tilläggsskatt (TSKL) som ska tillämpas från och med den 1 januari 2024.5 Sådan skatt ska om vissa förutsättningar föreligger betalas av internationella koncerner och s.k. storskaliga nationella koncerner (nationella koncerner). Skälet bakom denna internationella skattereform är att skattekonkurrensen mellan olika länder ska minska och detta görs genom att dryg 140 länder kommit överens om att respektive land ska införa, eller i vart fall acceptera att andra länder inför, särskilda regler om en tilläggsskatt för de största internationella koncernerna.
Inom ramen för TSKL finns två system, dels den internationella tilläggsskatten, dels den nationella tilläggsskatten. Den internationella tilläggsskatten innehåller både en huvudregel och en kompletteringsregel,6 men i denna artikel tas endast huvudregeln som är tillämplig på svenska moderföretag i internationella koncerner upp. Reglerna om nationell tilläggsskatt är tillämpliga på dels helsvenska koncerner,7 dels svenska enheter8 som tillhör antingen en svensk internationell koncern eller en utländsk koncern.
För många företag innebär regelverket att det behöver byggas nya administrativa system både för att samla in nödvändig information och för att göra nödvändiga sammanställningar och beräkningar. Reglerna medför således en väsentligen ökad administrativ börda och därför är det nödvändigt med lättnadsregler framför allt inledningsvis men även efterhand.9 I såväl OECD:s regelverk som direktivet finns både specifika övergångsregler, s.k. safe harbour-regler som är av tillfälligt slag, och särskilda instegsregler som är permanenta men som kan ha extra stor betydelse när regelverket träder ikraft 2024. Härutöver finns permanenta safe harbour-regler som alltjämt inte är fullständiga ens på OECD-nivå. I lagrådsremissen finns därför inget förslag om sådana regler.
Regelverket innehåller olika delar, dels OECD:s modellregler,10 vilka kompletteras med kommentarer och en exempelsamling, dels EU-direktivet11 och dels den svenska lagstiftningen. Noterbart är att OECD:s regelverk inte är komplett och det görs dessutom tillägg i framför allt kommentartexterna vilket kan göra det svårt att få en överblick över regelverket, men även att tillämpa och tolka de svenska reglerna.12
TSKL som helhet, men även de delar av lagen som behandlas i denna artikel, innehåller många detaljer och delfrågor. Vidare bör framhållas att reglerna är mycket omfattande och i många delar synnerligen komplicerade och svårtolkade. Därför är redogörelsen i artikeln mer av övergripande karaktär och av utrymmesskäl inte heller heltäckande.13 Syftet med artikeln är inte bara att beskriva vilka koncerner som träffas av TSKL utan även att visa komplexiteten i regelverket även om endast en begränsad del behandlas.
Avgörande är att bestämma vilka företag som ska tillämpa regelverket och den första frågan att ta ställning till är om en specifik koncern överhuvud taget omfattas av TSKL och om så är fallet vilka bolag i koncernen som omfattas. Detta bestäms av särskilda avgränsningsregler i TSKL och behandlas i avsnitt 3. Även om koncernen uppfyller villkoren för att tillämpa lagen finns lättnader, safe harbour-regler, under en övergångsperiod som behandlas i avsnitt 4. I avsnitt 5 redogörs för de särskilda infasningsreglerna som gäller för bl.a. nationella koncerner. Slutligen har den nationella tilläggsskatten konstruerats som en safe harbour-regel sett till den internationella tilläggsskatten vilken behandlas i avsnitt 6.
Anders Bengtsson, särskild utredare, m.fl. har i SkatteNytt nr 2 2023 översiktligt redogjort för utredningens förslag varför det endast mycket kort i nästa avsnitt beskrivs systematiken i TSKL.
SOU 2023:6, En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner, som har kompletterats med promemorian Kompletteringar till delbetänkandet En lag om tilläggsskatt för företag i stora koncerner (SOU 2023:6).
Begreppet tilläggsskatt förekommer i både det svenska lagförslaget och EU-direktivet och används av förenklingsskäl generellt även när OECD:s modellregler diskuteras.
Kompletteringsregeln kan bli tillämplig om ett utländskt moderföretag inte omfattas av regler om tilläggsskatt, detta för att säkerställa att även i detta fall underbeskattade koncernenheter träffas av en tilläggsskatt, se 6 kap. 6–11 §§ TSKL.
Skälet till att även helt inhemska koncerner omfattas av regelverket är att annars skulle reglerna kunna komma i konflikt med etableringsfriheten inom EU. Fråga är således om en renodlad Direktivimplementering som inte finns i OECD:s modellregler.
Om det är fråga om en svensk underkoncern är det moderföretaget i den svenska underkoncernen som är skattskyldig för den nationella tilläggsskatten, se 6 kap. 15 § TSKL.
Se vidare SOU 2023:6 och dess konsekvensutredning, s. 298 ff.
Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two).
Rådets direktiv 8778/22 om säkerställande av en global minimiskattenivå för multinationella koncerner och storskalig nationella koncerner i unionen.
Se Nilsson, Svensk Skattetidning nr 4 2023, s. 275 ff.
Exempelvis undantas viss sjöfartsverksamhet från reglernas tillämpningsområde, vilket är ett område som inte diskuteras.
2 Kort om den internationella tilläggsskatten
Till skillnad från ett sedvanligt bolagsskattesystem som vilar på principen om överbeskattning ska tilläggsskatten beräknas utifrån ett särskilt beräknat underlag som beräknas på dels bolagsnivå, dels landnivå.14 Tilläggsskatten tas ut i det fall den effektiva skatten (ETR) i företagen i ett land understiger 15 procent.15
Utgångspunkten för beräkningen är det enskilda företagets redovisade resultat enlig årsredovisningen omräknat enligt de redovisningsprinciper som tillämpas vid upprättande av koncernredovisningen. Detta s.k. GloBE-bokslut är därefter föremål för skattemässiga justeringar enligt TSKL. För det första ska det redovisade resultatet justeras för bl.a. aktuell och uppskjuten skatt, vissa skattefria utdelningar och omvärderingar (nämnaren). Vidare ska den totala skattekostnaden beräknas vilken inkluderar både aktuell och uppskjuten skatt (täljaren).
I det fall ETR, täljaren dividerad med nämnaren, understiger 15 procent i ett land ska moderbolaget i koncernen betala en tilläggsskatt i Sverige (eller i det land moderföretaget är skattskyldigt för tilläggsskatt) motsvarande skillnaden mellan 15 procent och beräknad ETR multiplicerat med bolagens resultat i det enskilda landet.16 Det görs således ingen kvittning mellan länder i denna beräkning. Enligt OECD:s modellregler ska i det fall moderföretaget är lågbeskattat detta bolag inte själva betala tilläggsskatten utan den ska fördelas på visst sätt på andra enheter i koncernen.17 Enligt Direktivet och TSKL ska dock ett moderföretag som är lågbeskattat, dvs. ETR understiger 15 procent, själva betala tilläggsskatten.
För att kunna göra de olika beräkningarna krävs sammanställning av olika underlag vilket i sin tur ställer stora krav på de administrativa systemen. Med tanke på den korta tid som återstår innan reglerna träder i kraft är det naturligtvis en fördel om det helt eller delvis är möjligt att tillämpa safe harbour-reglerna som innebär att beräkningarna kan göras på ett förenklat sätt utifrån i princip redan tillgängliga uppgifter, se vidare nedan angående detta.
I sammanhanget kan nämnas att resultat och skatt hänförligt till ett fast driftställe ska allokeras till det land där driftsstället beskattas.
En fråga att ta ställning till framgent är om tilläggsskatten är en allmän eller särskild skatt, där den senare är avdragsgill enligt inkomstskattelagen.
Vid beräkningen är det totalresultatet som är avgörande vilket innebär att underskott i ett företag kan kvittas mot överskott i annat företag.
Se vidare OECD:s modellregler om UTPR, artikel 2.4. I 6 kap. 6–11 §§ TSKL finns en liknande kompletteringsregel men den är då inte tillämplig på ett lågbeskattat moderföretag.
3 Lagens tillämpningsområde
3.1 Inledning
Den internationella tilläggsskatten ska betalas av större internationellt verksamma företag och koncerner, dvs. koncerner eller företag som har verksamhet i mer än ett land, antingen indirekt genom andra företag eller direkt genom ett fast driftställe. För att regleringen ska bli förenlig med EU-rättsliga principer, framför allt etableringsfriheten, omfattas inom EU även helt inhemska företag eller koncerner av reglerna om villkoren är uppfyllda.18 Den generella avgränsningen aktualiserar tre olika bedömningar;
Detta innebär således att inom EU träffas fler företag av reglerna än vad som modellreglerna tar sikte på.
3.2 Koncern
Som framgår ovan gäller reglerna endast för koncerner. För att det ska anses vara en koncern krävs att det finns minst två företag, dvs. ett moderföretag och ett dotterföretag. Är det ett multinationellt företag jämställs fast driftsställe med dotterföretag. Detta innebär att ett företag som är verksamt i flera länder genom fasta driftsställen kan, om villkoren i övrigt är uppfyllda, komma att omfattas av reglerna medan ett företag som endast är verksamt i Sverige inte kommer att omfattas av den internationella tilläggsskatten. Ett svenskt moderföretag med ett svenskt dotterföretag är en sådan koncern som kan omfattas av den nationella tilläggsskatten.
För att en enhet ska anses ingå i en koncern enligt TSKL ska enheten19 på grund av ägande eller kontroll omfattas av ett moderföretags koncernredovisning.20 Bedömningen ska göras enligt den allmänt erkända redovisningsstandard eller godkända redovisningsstandard som gäller när moderföretaget upprättar sin koncernredovisning.21 Enligt K3-regelverket är det endast företag som moderföretaget äger andelar i som ska omfattas av en koncernredovisning medan det enligt IFRS är avgörande om ett företag har kontroll över ett annat företag vilket innebär att en enhet kan ingå i en koncernredovisning även om det inte finns något ägande i enheten.22 Detta innebär att såväl en bostadsrättsförening som en stiftelse kan komma att ingå i koncernredovisningen och därmed i beräkningsenheten enligt TSKL.
Således föreligger idag en skillnad mellan avgränsningen av koncernen enligt K323 och IFRS där den senare är bredare. Det föreligger emellertid ett förslag, som för närvarande bereds i regeringskansliet, om ändring av ÅRL för att anpassa regleringen till vad som gäller enligt IFRS.24
I TSKL finns en särskild regel som utvidgar koncerndefinitionen genom att även enheter som inte ingår ska innefattas om de undantagits från koncernredovisningen på grund av sin ringa storlek och väsentlighet (väsentlighetsprincipen) eller innehas för försäljning.
Med enhet avses inte bara dotterföretag utan även andra juridisk personer som upprättar egna räkenskaper, 2 kap. 6 § TSKL.
Koncerndefinitionen är specifik för TSKL och gäller exempelvis inte vid tillämpning av IL, se 2 kap. 7 § TSKL.
Artikel 3 punkt 3 Direktivet och 2 kap. 20–21 §§ TSKL. Svenska företag kan tillämpa IFRS, K3 eller s.k. lagreglerad IFRS när koncernredovisningen upprättas.
Försäkringsföretag och finansiella företag ska tillämpa de särskilda årsredovisningslagarna för dessa företag och för de senare kommer även Finansinspektionens författningar att vara styrande.
Bokföringsnämndens vägledning BFNAR 2016:1 Årsredovisning och koncernredovisning (K3).
Se SOU 2022:29 och kompletteringspromemorian, s. 65.
3.3 Gränsvärde
Reglerna om tilläggsskatt träffar koncerner med intäkter som överstiger 750 miljoner euro.25 Det kan alltid diskuteras varför man väljer en viss nivå. I detta fall torde det vara kopplingen till reglerna om land-för-land-rapportering bl.a. genom att det finns hänvisningar till den lagstiftningen inom ramen för TSKL.26 En reflektion i sammanhanget är att gränsvärdet i de svenska reglerna om land-för-land-rapportering uppgår till sju miljarder kronor och enligt förslaget om offentliggörande av vissa stora företags inkomstskatterapporter är gränsen åtta miljarder kronor.27 Skillnaden torde bero på olika eurokurser när reglerna infördes. Ur ett förutsebarhetsperspektiv torde det vara enklare med ett fast gränsvärde i kronor. Är gränsvärdet i euro kommer det i praktiken att fluktuera mellan åren utifrån förändringen av kronkursen.
Skälet till att regleringen är i euro är att enligt OECD:s modellregler förordas detta av likriktningsskäl för att undvika att länderna har olika gränsvärden.28 Koncernredovisningen är normalt upprättad i svenska kronor varför en omräkning måste ske till euro, vilket väcker frågan om vilken omräkningskurs som ska användas.
I utredningens förslag fanns ingen reglering kring detta, men i lagrådsremissen föreslås att detta regleras. Belopp i annan valuta än euro ska räknas om enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella räkenskapsåret som fastställs av Europeiska centralbanken.29 Noterbart är att OECD i juli 2023 föreslagit omräkningsregler vid beräkning av tilläggsskatten som innebär att omräkning ska ske till moderbolagets valuta, dvs. för svenska moderbolag till svenska kronor, utifrån genomsnittliga kursen för december året innan räkenskapsåret.30 Några regler om omräkning till annan kurs, alltså generellt till euro, synes saknas.
Med intäkter avses inte bara nettoomsättning utan samtliga inkomster som redovisas i koncernredovisningens resultaträkning ska ingå. Detta innebär att intäkter och kostnader hänförliga till koncerninterna transaktioner inte ingår i underlaget, utan dessa elimineras när koncernredovisningen upprättas.31 Detta gäller såväl försäljning av varor och tjänster mellan koncernbolagen som utdelning från dotterföretag. Poster som ska ingå i beräkningen är utdelning och kapitalvinst hänförliga till andelar i företag som inte konsolideras i koncernredovisningen. Även andra externa finansiella intäkter såsom ränta på externa fordringar ska medräknas. Som grund är det intäkter som redovisas i resultatet före skatt som ingår i beräkningen av gränsvärdet, vilket innebär att uppskjuten skatteintäkt inte ingår.32
Många gånger sker det köp och försäljning av företag under ett år. Ett dotterföretag ska ingå i beräkningsenheten om företaget ingår i koncernredovisningen vilket i princip innebär att de företag som moderföretaget har det bestämmande inflytandet över på balansdagen omfattas.
För att det ska föreligga viss kontinuitet i tillämpningen ska gränsvärdet överskridas under minst två av de fyra räkenskapsår som föregår det år som prövas. Reglerna ska tillämpas första gången 2024 vilket innebär att gränsvärdet ska överskridas under två av åren under perioden 2020–2023.
Om två koncerner bildar en ny koncern under fyraårsperioden ska bedömningen av om gränsvärdet överskrids göras utifrån summan av intäkterna i de skilda koncernredovisningarna. Delas en koncern ska bedömningen göras endast utifrån respektive koncerns intäkter under det räkenskapsår då delningen sker.33
Är räkenskapsåret kortare eller längre än tolv månader ska beloppet justeras i motsvarande mån, 1 kap. 4 § tilläggsskattelagen.
Se nedan under avsnitt 4 Safe Harbours.
33 kap. 6 § Skatteförfarandelagen och 3 § förslaget till lag om offentliggörande av vissa stora företags inkomstskatterapporter, prop. 2022/23:88.
Se modellreglerna, Introduction, punkterna 17–24.
1 kap. 3 a § TSKL. Som framgår nedan kan i vissa fall behöva beaktas intäkter under flera år och då ska omräkning ske enligt den genomsnittliga växelkursen för december året före det aktuella jämförelseåret.
Administrativa riktlinjer juni 2023.
Däremot ska de ingå i det GloBE-bokslut som upprättas endast för skatteändamål, se vidare nedan.
Det kan diskuteras om värdeförändringar på tillgångar som redovisas i resultaträkningen är sådana intäkter som ska beaktas, det finns argument både för och emot. Detta är en av väldigt många osäkerheter som finns och som sannolikt kommer få ett svar i den framtida tillämpningen.
1 kap. 8–9 §§ TSKL.
3.4 Koncernenhet
Vissa typer av företag (enheter) är undantagna från lagens tillämpningsområde, men vid beräkning av gränsvärdet ingår dessas intäkter om de omfattas av en koncernredovisning. Med enhet avses en juridisk person eller en annan juridisk konstruktion som upprättar särskilda räkenskaper.34
Med koncernenhet avses en enhet som ingår i en koncern eller ett fast driftställe. Noterbart är att ett fast driftställe anses vara en särskild enhet och vid beräkning av ETR hänförs dess resultat och skatt till det land där det fasta driftstället bedrivs. I denna beräkning ska även beaktas de svenska reglerna om avräkning av utländsk skatt.
Att en enhet är undantagen från lagens tillämpningsområde innebär att den inte kan bli föremål för en tilläggsskatt och det behöver inte heller göras någon ETR-beräkning. Däremot kan enheten som omfattas av koncernredovisningen ingå när gränsvärdet för tillämpning av TSKL beräknas. Sju slags enheters undantas;
myndighetsenheter,
internationella organisationer,
ideella organisationer,
investeringsfonder som är moderföretag,
fastighetsinvesteringsföretag som är moderföretag
pensionsfonder, och
investeringsenheter för pensioner.35
Vilka organisationer som innefattas i respektive undantag definieras i TSKL och kan leda till både svåra och omfattande bedömningar som det inte finns utrymme att diskutera i denna artikel.
Noterbart är dock att när det gäller organisationer enligt punkterna 4–5 är det endast om de är moderföretag som de undantas. En investeringsenhet som ägs av ett annat företag kan således utgöra en sådan koncernenhet som träffas av tilläggsskatten.36
Som exempel på annan juridisk konstruktion kan nämnas enkla bolag som är skyldiga att upprätta räkenskaper.
1 kap. 4 § TSKL.
För just dessa enheter finns det dock särskilda beräkningsregler, se 7 kap. 27–40 §§ TSKL.
4 Safe Harbours
4.1 Inledning
Under en treårig övergångsperiod ska tillfälliga s.k. safe harbour-regler gälla för att ge internationella koncerner administrativ lättnad.37 Safe harbour-reglerna bygger på reglerna om land-för-land-rapportering, dvs. uppgifter som redan idag är tillgängliga hos företagen. Faktum är att vissa uppgifter inte framgår av rapporten utan måste hämtas direkt ifrån det enskilda företagets redovisning.38 Det är redovisningsreglerna som styr vilka företag som ska ingå i en internationell koncern vid tillämpning av reglerna om land för land-rapportering och här finns en likhet mellan dessa regler och TSKL.
Däremot gäller inte reglerna för nationella koncerner, vilka dock kan tillämpa en annan permanent övergångsreglering, eftersom de inte omfattas av reglerna om land-för-land-rapportering.39
Det är endast land-för-land-rapporter som är kvalificerade som kan ligga till grund för testen enligt safe harbour-reglerna vilket ur ett svenskt perspektiv är en rapport som uppfyller villkoren i skatteförfarandelagen. Tanken bakom reglerna är att det med hjälp av uppgifterna i rapporten är möjligt att med liten risk identifiera länder som inte anses lågbeskattade. Det finns tre alternativa test för att identifiera om företagen i ett land ska anses lågbeskattade:
De minimis-test,
Förenklat ETR-test,
Routine profit-test.
Testen görs per land utifrån befintliga uppgifter och det är tillräckligt att ett av testen klaras. Det finns inte något krav på att det är samma test som ska klaras samtliga tre år utan om det är test 1 som klaras år ett men test 2 som klaras år tre är villkoren uppfyllda. Notera dock att om inget av de tre testen klaras ett visst år ska en fullständig ETR-beräkning göras för det landet inte bara det året utan även de kommande åren som återstår av övergångsperioden. Effekten av att ett av testen klaras är att tilläggsskatten anses vara noll i det landet. Det finns dock inte någon egentlig befrielse från rapporteringsskyldigheten. Eftersom syftet är bl.a. att underlätta i en övergångsfas och då det inte ska identifieras fullständiga uppgifter bör det innebära att rapporteringen inom ramen för safe harbour också blir förenklad.40 En viktig fråga är hur safe harbour-reglerna förhåller sig till reglerna om nationell tilläggsskatt som länderna kan införa. Se vidare avsnitt 6 avseende detta.
Reglerna som är tillfälliga och gäller för räkenskapsåren 2024–2026. För koncerner med annat räkenskapsår än kalenderår förskjuts tidsperioden.
Särskilda regler, som kräver särskild informationsinhämtning, gäller för bl.a. joint venture, moderföretag som är delägarbeskattat och företag som omfattas av ett system med avdragsgill utdelning.
Se vidare nedan avsnitt 5.
OECD har i juli lämnat ett förslag på hur tilläggsskatterapporten ska utformas och vilka förenklingar som ska gälla bl.a. inom ramen för safe harbour, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti Base Erosion Model Rules (Pillar Two), July 2023.
4.2 De minimis-test
De minimis-testet innebär att i det fall koncernen har begränsad verksamhet anses man ha klarat testet. Eftersom det är fråga om mindre verksamheter torde väsentlighet haft en avgörande betydelse, risken för skattebortfall är då liten ur ett beloppsmässigt perspektiv. För att klara testet ska:
koncernens totala intäkter vara mindre än 10 miljoner euro (intäktskravet), och
total vinst före inkomstskatt mindre än en miljon euro (vinstkravet).
Beloppen gäller för samtliga enheter i en stat och det är de belopp som finns tillgängliga i land-för-land-rapporten som ska användas i testet och inte de enskilda enheternas bokslut. Det innebär också att det är de sammanlagda beloppen för samtliga bolag i landet som avses och både villkoren måste vara uppfyllda för att koncernen ska klara testet.41 Exempelvis anses inte villkoren uppfyllda om enheterna i ett land har intäkter på nio miljoner euro och en total vinst på två miljoner euro. Om resultatet i ett land är negativt anses punkt två uppfylld.
Intäkter och resultat från ett fast driftställe hänförs till det land där företaget har sin hemvist, se avsnitt 3.4.
4.3 Förenklat ETR-test
Enligt huvudregeln i TSKL ska ETR beräknas genom att redovisad skatt som inkluderar både aktuell och uppskjuten skatt (täljaren) divideras med redovisat resultat före skatt (nämnaren). Beloppen beräknas genom att det upprättas ett särskilt GloBE-bokslut som i sin tur justeras enligt särskilda regler i TSKL.
Under den treåriga övergångsperioden är det möjligt för koncernerna att göra en förenklad ETR-beräkning på landnivå. Beräkningen utgår från data i land-för-land-rapporten av vilken sammanlagt resultat före skatt går att utläsa. Detta resultat kommer normalt sett inte att överensstämma med det resultat som en fullständig beräkning enligt TSKL ger. Här har skett en avvägning mellan å ena sidan förenkling för både koncerner och myndigheter under en övergångsperiod och å andra sidan en korrekt ETR-beräkning. Systemet med tilläggsskatt är både komplicerat och omfattande och det är svårt att kräva implementering under den korta tid som står till förfogande varför förenkling under en övergångsperiod i princip varit en förutsättning för att få systemet att fungera. Detta gör också att resultatet i vissa fall kan bli missvisande eftersom de justeringar som görs enligt de allmänna reglerna i TSKL kan skilja sig från vad som redovisas enligt land-för-land-rapporten. Som exempel kan nämnas vissa pensionskostnader och kapitalvinster som leder till att den förenklade ETR-beräkningen understiger 15 procent även för Sverige, med effekt att enheterna i landet måste göra en fullständig ETR-beräkning om inte något av de två andra testen klaras.
I land för land-rapporten redovisas enbart aktuell skatt och inte uppskjuten skatt. Därför är det inte möjligt att hämta uppgiften om skatt i den rapporten utan detta belopp ska hämtas i en annan kvalificerad rapport. Med kvalificerad rapport avses:
de räkenskaper som används vid upprättande av moderföretagets koncernredovisning, exempelvis IFRS eller K3,
den enskilda enhetens årsredovisning upprättad enligt en allmänt erkänd eller godkänd standard, exempelvis K3 eller lagreglerad IFRS, eller
enhetens räkenskaper som används vid rapporteringen till land-för-land-rapporten om enheten inte omfattas av koncernredovisningen.
Syftet med reglerna torde vara att samma redovisningsprinciper ska tillämpas vid beräkning av aktuell och uppskjuten skatt som de principer som används för beräkning av uppgifterna i land-för-land-rapporten. Utifrån hur lagtexten är utformad synes en enhet som omfattas av koncernredovisningen dock kunna välja mellan alternativ 1 och 2.42 Det synes inte finnas något krav på att samtliga enheter i ett land ska tillämpa samma alternativ och det synes inte heller finnas något krav på konsekvent tillämpning mellan åren. En sådan tillämpning skulle kunna ifrågasättas eftersom företagen härigenom kan välja att använda det regelverk som ger högst ETR. För att det ska bli en relevant beräkning bör utgångspunkten vara att skattebeloppet beräknas utifrån samma standard som används i rapporteringen i land-för-land-rapporten.
Två justeringar av den redovisade skatten kan bli aktuell. För det första ska inte bl.a. viss avkastningsskatt som erläggs av försäkringsföretag och inte heller tilläggsskatt ingå och för det andra ska inte skatt hänförlig till en osäker skatteposition ingå, exempelvis om det är tvist med Skatteverket.
Således ska i den förenklade ETR-beräkningen uppgifter hämtas från två olika källor, dels land-för-land-rapporten, dels bolagets redovisning. Detta kan skapa märkliga resultat i vissa situationer, exempelvis för fasta driftställen. I land-för-land-rapporten hänförs det fasta driftsställets vinst till det land där verksamheten bedrivs, dvs. om det är ett svenskt företag med ett fast driftställe i Spanien ingår det fasta driftställets vinst i redovisningen för Spanien.
När täljaren ska beräknas, skattekostnaden, är utgångspunkten de enskilda enheternas redovisning. Det innebär att skatt som redovisas i det fasta driftställets redovisning hänförs dit. Den fråga som då uppstår är i det fall driftstället är lågbeskattat om den skatt som redovisas i huvudenheten i Sverige helt eller delvis kan allokeras till driftstället. Materiellt blir en sådan fördelning mest korrekt, men enligt OECD ska en sådan allokering inte ske av förenklingsskäl.43 Enligt den svenska regleringen ska endast s.k. medräknade skatter beaktas, dvs. skatt som avser koncernhetens intäkter eller dess vinster.44 Detta skulle kunna tolkas som att det kan ske en allokering av viss del av skatten till det lågbeskattade driftsstället. Systematiken i lagen är dock sådan att allokeringen ska ske i ett andra steg som inte gäller för Safe Harbour.45 Genom detta är risken stor att ETR blir missvisande i både huvudenhet och det fasta driftstället.
Minimiskattenivån enligt de allmänna reglerna i TSKL är 15 procent. I safe harbour-reglerna är det en stegrande nivå som 2024 uppgår till 15 procent, 2025 till 16 procent och 2026 till 17 procent. Skälet anges vara att ETR enligt en förenklad beräkning kan bli högre än den allmänna beräkningen.46
Om ETR beräknad enligt de förenklade reglerna understiger minimiskattenivån kan inte denna beräkning användas för att beräkna tilläggsskattebeloppet utan en fullständig ETR-beräkning enligt de allmänna reglerna i TSKL måste göras för enheterna i det landet.
I det fall ett fast driftställe inte upprättar ett bokslut torde det vara punkt 1 som ska tillämpas, enheten omfattas de facto av moderföretagets koncernredovisnings.
OECD Safe Harbour and Penalty Relief: Global Ante-Base Erosion Rules (Pillar Two), s. 7.
8 kap. 4 § och 3 kap. 24–27 §§ TSKL.
Här torde kunna uppstå svåra bedömningsfrågor när det gäller exempelvis avräkning av utländsk skatt.
8 kap. 5 § TSKL och s. 322 ff. i lagrådsremissen.
4.4 Routine profit-test
Om en koncern har en mer omfattande reell och substantiell verksamhet i ett land anses risken för underbeskattning vara begränsad. Därför har införts en särskild undantagsregel för sådana företag (substansregeln) som i praktiken aktualiseras när den förenklade ETR-beräkningen ger en ETR överstigande minimiskattenivån.
Tillämpningen av substansregeln innebär att om vinsterna för ett lands koncernenheter redovisade i land-för-land-rapporten inte överstiget ett jämförelsebelopp anses inte landets enheter vara lågbeskattade. Jämförelsebeloppet innehåller två parametrar:
dels 9,8 procent av personalkostnaderna – ersättning till anställda och oberoende uppdragstagare (med ersättning avses även pension, bonus och arbetsgivaravgifter),
dels 7,8 procent av balansvärdet på materiella anläggningstillgångar (beräknat som genomsnittet av ingående och utgående balans).47
Avseende punkterna 1 och 2 är det värdena enligt land-för-land-rapporten som ska användas vilka kan avvika från värden enligt den allmänna beräkningen av ETR, bl.a. för tillgångar som omfattas av finansiell leasing. Om det sammanlagda resultatet i en stat är noll eller negativt behöver inte göras en beräkning enligt substansregeln eftersom tilläggsskatten i prakten kommer att vara noll.
Se vidare 5 kap. 3–4 §§ TSKL för detaljer. Enligt övergångsreglerna till TSKL kommer procentsatserna kommer successivt att öka. Om en enhet hör hemma i olika stater enligt land för land-rapporten och TSKL får inte personalkostnaderna och de materiella anläggningstillgångarna medräknas i något av länderna.
4.5 Sammanfattning
Safe harbour-reglerna är ett viktigt hjälpmedel för företagen för att inte behöva göra varken fullständiga ETR-beräkningar eller fullständig rapportering under en övergångsperiod. Beräkningarna görs utifrån uppgifterna i (den kvalificerade) land-för-land-rapporten vilket innebär att i princip samtliga uppgifter som behövs för testerna redan finns tillgängliga.
De tre testen görs i den ordning som de beskrivs ovan vilket också kan sägas vara efter testernas komplexitet vad gäller framför allt datainsamlingen. Det rör sig om förenklingsregler varför det i vissa fall kan bli inte helt rättvisande resultat, exempelvis om det finns intäkter eller kostnader av engångskaraktär.
Om inget av testerna är uppfyllt måste en fullständig ETR-beräkning göras och rapportering ska inte bara det året utan även efterföljande år enligt principen ”en gång utanför alltid utanför”. Safe harbour-reglerna gäller avslutningsvis endast internationella koncerner. Svenska koncerner är hänvisade till de särskilda infasningsreglerna som behandlas i nästa avsnitt.
5 Infasningsregler
I OECD:s modellregler finns en infasningsregel som gäller under en femårig instegsperiod vid tillämpningen av den s.k. UTPR-regeln48 och innebär att tilläggsskatten ska vara noll under denna period. Som nämns ovan är regleringen annorlunda inom EU och Sverige, så även om moderbolaget är lågbeskattat ska det betala sin egen tilläggsskatt. Detta speglas även i infasningsregeln som har två delar, en för internationella koncerner och en för nationella koncerner.49
För internationella koncerner gäller regeln om koncernen är internationellt verksam i maximalt sex länder och om det sammanlagda redovisade värdet av materiella anläggningstillgångar inte överstiger ett belopp om 50.000.000 euro. Det behöver inte vara samma länder under femårsperioden och vid beräkning av värdet på anläggningstillgångar ska tillgångar i det land i koncernen som har det högsta värdet på materiella anläggningstillgångar bortses från under det räkenskapsår då koncernen först omfattas av TSKL.50 Värdet på anläggningstillgångarna utgörs av det ”bokförda nettovärdet”. Detta torde vara värdet enligt enhetens årsredovisning eller det officiella bokslutet och inte värdena enligt koncernredovisningen eller GloBE-bokslutet.
Regeln ska tillämpas för respektive räkenskapsår som villkoren är uppfyllda, dock maximalt fem år. Femårsperioden ska räknas från det att koncernen omfattas av direktivet, dock att femårsperioden vid ikraftträdandet av direktivet ska gälla från den 31 december 2023.
Om den internationella koncernen under perioden utökar verksamheten och har verksamhet i minst sju länder eller om värdet på anläggningstillgångarna överstiger gränsvärdet gäller inte infasningsregeln för det år detta inträffar.51 Om villkoren åter blir uppfyllda inom femårsperioden synes regeln åter kunna tillämpas, men då inleds inte en ny femårsperiod.
Effekten av att infasningsregeln är tillämplig är att för de svenska koncernenheterna, inklusive moderföretaget, ska tilläggsskattebeloppet vara noll, men inte för enheterna i övriga länder. För den multinationell koncern innebär detta att det måste göras en ETR-beräkning för enheterna i övriga länder om inte de kan tillämpa safe harbour-reglerna ovan.
En nationell koncern kan bli skyldig att betala nationell tilläggsskatt, men kan tillämpa infasningsregeln de första fem åren som koncernen först omfattas av TSKL. Detta innebär att det i praktiken finns två delar ett tillfälligt och ett permanent undantag.
Det tillfälliga undantaget innebär att för en nationell koncern som i och för sig överskrider gränsvärdet om 750 milj. euro52 är tilläggsskatten noll. Detta innebär i praktiken att den nationella tilläggsskatten för nationella koncernenheter kommer vara noll t.o.m. 2028. Om en nationell koncern inte överskrider gränsvärdet när regeln träder i kraft, men gör det vid en senare tidpunkt blir regeln tillämplig i fem år från den tidpunkten.
Noterbart är att gränsvärdet för anläggningstillgångar inte gäller för nationella koncerner. Handelsbolag och andra delägarbeskattade enheter klassificeras normalt som statslösa enheter.53 En fråga som då uppkommer är om detta innebär att nationella koncerner som äger handelsbolag och som konsolideras i koncernredovisningen blir en internationell koncern. Utifrån infasningsregeln uppstår problematiken när gäller innehav av anläggningstillgångar.
Varken av lagtext eller författningskommentaren till 6 kap. 16 § TSKL definieras vad som avses med internationell eller nationell koncern. Inte heller i direktivet finns någon definition.54 Det framgår inte heller av varken direktiv eller lagrådsremiss att statslösa enheter i koncernen medför att en koncerns status som nationell koncern ändras till internationell koncern.55 Det finns därför inte något hinder att koncerner med enbart svenska och statslösa enheter som konsolideras i koncernredovisningen ska klassificeras som nationell koncern. Detta förändras inte av det faktum att en statslös enhet inte uppfyller kraven för att klassificeras som en svensk koncernenhet.56 Det innebär avseende infasningsregeln att även om det finns svenska handelsbolag som räknas som statslösa enheter kan reglerna för nationella koncerner tillämpas.
Om och hur rapporteringen ska ske i dessa fall är dock oklart, men en rimlig utgångspunkt är att någon detaljerad rapporteringsskyldighet inte torde uppstå. Under perioden 2024–2028 bör det ur ett svenskt perspektiv inte finnas någon rapporteringsskyldighet.
Det kan konstateras att en nationell koncern behandlas förmånligare än en internationell koncern genom att den nationella koncernen kan tillämpa regeln på samtliga enheter i koncernen medan den internationella koncernen måste göra ETR-beräkningar för enheter i andra länder och kan även bli skyldig att betala tilläggsskatt för de enheterna. En fråga som då uppstår är hur detta förhåller sig till etableringsfriheten, något som får diskuteras och besvaras i annat sammanhang.
Denna regel gäller i det fall moderbolaget är lågbeskattat och innebär förenklat att tilläggsskatten tas ut i andra enheter i koncernen, jfr kompletteringsregeln i TSKL enligt 6 kap. 9–15 §§.
Artikel 49 i direktivet och 6 kap. 12–14 §§ TSKL.
6 kap. 16 § TSKL.
6 kap. 16 § TSKL.
Gränsvärdet ska överskridas minst under minst två av de fyra senaste åren, 1 kap. 3 § TSKL.
Dessa bolag är inte skattesubjekt för tilläggsskatten, se bl.a. lagrådsremissen s. 177 ff.
Artikel 49.
Inte heller artikel 3 i direktivet ger någon vägledning i frågan om statslösa enheter i en koncern medför att den ska klassificeras om multinationell.
Se 1 kap. 11 § och 2 kap. 9 § TSKL. Vidare synes OECD:s modellregler kräva att det finns ett utländskt dotterbolag eller fast driftsställe som inte är belägen i samma stat som moderbolaget för att det ska vara fråga om en multinationell koncern. Såvitt jag kan se nämns ingenting om statslösa enheter i detta sammanhang.
6 Nationell kvalificerad tilläggsskatt
Som angavs i inledningen är ett syfte med reglerna om en internationell tilläggsskatt att påverka länderna att höja sin bolagsskattesats.57 Man har i modellreglerna öppnat upp för länderna att införa en kvalificerad nationell tilläggsskatt.58 Effekten av den nationella tilläggsskatten är att om ett land har en effektiv bolagsskatt som understiger tilläggsskattenivån ska den tillkommande tilläggsskatten betalas i moderbolagslandet. Detta innebär i praktiken att de länder som enligt sitt ordinarie bolagsskattesystem har en effektiv skatt under tilläggsskattenivån säkerställer en skatteintäkt utifrån miniminivån.
Utgångspunkten är att en nationell tilläggsskatt som uppfyller vissa kvalitetskrav59 beaktas genom ett avräkningssystem som innebär att vid beräkning av hur stort minimiskattebelopp som moderbolaget ska betala för ett visst land ska den nationella minimiskatten avräknas. Detta innebär att det måste göras två ETR-beräkningar, en för den internationella och en för den nationella tilläggsskatten.
Enligt EU-direktivet finns en möjlighet att införa regler om en kvalificerad nationell tilläggsskatt. Beräkningen av den tilläggsskatten ska ske på motsvarande sätt som vid tillämpning av reglerna om den internationella tilläggsskatten. Direktivet tillåter dock att lågbeskattade enheter beräknar den effektiva skatten (dvs. upprättar ett GloBE-bokslut) enligt en annan redovisningsstandard än som används i moderbolagets koncernredovisning.60 För svenskt vidkommande innebär detta normer beslutade av Bokföringsnämnden61 och Rådet för finansiell redovisning.62
Inom ramen för TSKL har föreslagits sådan safe harbour-regel som innebär att om den kvalificerade nationella tilläggsskatten beräknas enligt den redovisningsstandard som moderbolaget tillämpar i koncernredovisningen (för svenska moderbolag IFRS, K3 eller lagreglerad IFRS) ska moderföretaget inte göra någon beräkning enligt reglerna om internationell tilläggsskatt. Med andra ord behöver det endast göras en ETR-beräkning.63
OECD har nu föreslagit en safe harbour-regel motsvarande den som gäller enligt EU-direktivet.64 Till skillnad mot direktivet uppställer OECD vissa krav på hur reglerna om kvalificerad nationell tilläggsskatt ska utformas. Vad OECD vill säkerställa är att beräkningen av den nationella tilläggsskatten inte avviker från de principer som gäller enligt den internationella tilläggsskatten. Dock införs vissa särregler avseende den nationella tilläggsskatten. OECD vill även garantera att ändringar i OECD:s regelverk avseende den nationella tilläggsskatten medför ändringar i de nationella regelverken.65
Att det införs vissa skillnader mellan den nationella och internationella skatten är naturligtvis en komplikation för en koncern. Fördelen med denna safe harbour-regel är dock att dubbelrapportering generellt undviks eftersom någon ETR-beräkning såvitt kan bedömas aldrig behöver göras avseende den internationella tilläggsskatten. Detta gäller oberoende av om enheterna i ett visst land är lågbeskattade eller inte. Avgörande är om enheten omfattas av en kvalificerad nationell tilläggsskatt.
Det kan noteras att EU-direktivet och det svenska förslaget inte synes uppfylla de krav som OECD nu ställer på den kvalificerade nationella tilläggsskatten vad gäller den redovisningsstandard som kan ligga till grund för beräkning av ETR. En fråga att lösa är därför om EU och därmed Sverige måste ändra sina regler för att det enligt OECD ska bli en kvalificerad nationell tilläggsskatt.
En annan fråga som aktualiseras är förhållandet mellan den kvalificerade nationella tilläggsskatten och de tillfälliga safe harbour-reglerna. Enligt förslaget om TSKL ska tilläggsskattebeloppet anses vara noll om koncernenheterna i en stat klarar något av de tre testen i safe harbour-reglerna. Det finns ingen begränsning att detta enbart gäller den internationella tilläggsskatten utan reglerna synes tillämpliga även på den nationella tilläggsskatten. Detta innebär att om svenska enheter ingår i en internationell koncern med ett moderbolag hemmahörande i ett annat land torde safe harbour-reglerna vara tillämpliga på den svenska tilläggsskatten och om de svenska koncernenheterna klarar något av testen anses den nationella tilläggsskatten vara noll.66
En fråga som inte synes vara belyst i OECD:s förslag är om den ovan presenterade tekniken som tillämpas i TSKL blir tillämplig internationellt. Detta får effekt för svenska koncerner där något av testen i safe habour-reglerna klaras för ett land som har infört en nationell tilläggsskatt. Finns inte motsvarande reglering som i TSKL kan det innebära att enheter i andra länder blir skyldiga att göra fullständiga ETR-beräkningar och rapportering enligt den nationella regleringen även om de internationella safe harbour-reglerna är tillämpliga. Detta är således en fråga som blir viktig inom ramen för OECD.
Flera länder har redan aviserat höjning av bolagsskatten för åtminstone större internationella koncerner, exempelvis Irland.
Som framgår nedan har OECD har nu förändrat sina regler varigenom man godtar att en nationell tilläggsskatt för att undvika att det görs mer än en ETR-beräkning.
Qualified Domestic Minimum Top-up Tax, artikel 10.1, punkterna 115–118 i kommentarerna till modellreglerna.
Artikel 11 punkt i Direktivet.
BFNAR 2012:1 Årsredovisning och koncernredovisning, K3, och 2016:10 Årsredovisning i mindre företag, K2.
RFR 2 Redovisning för juridiska personer.
Artikel 11 punkt 2 andra stycket i Direktivet.
Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), juli 2023.
I denna del uppstår ur svensk synvinkel intressanta lagstiftningsfrågor, krävs det lagändring i TSKL för att man i Sverige ska kunna följa nya riktlinjer från OECD, vad händer om EU-direktivet inte ändras etc., se vidare Nilsson, Svensk Skattetidning 2023 s. 275 ff.
Noterbart är att detta inte gäller för nationella koncerner eftersom de inte ska upprätta en land-för-land-rapport.
7 Slutord
TSKL är en omfattande och mycket komplex lagstiftning beroende på reglernas innehåll, men även att det är fråga om en lagstiftning som är en implementering av ett EU-direktiv som i sin tur bygger på OECD:s modellregler. Detta gör tillämpningen extra svår.
Det är inte bara regelverket som är omfattande utan även den rapportering som kommer krävas av företagen. Dessa krav har ökat genom att länderna ges en möjlighet att införa nationella regler om tilläggsskatt som komplement till den internationella tilläggsskatten.
För att underlätta för de koncerner som kan komma att omfattas av regelverken finns särskilda safe harbour-regler som gäller under en övergångsperiod där beräkningar och bedömningar bygger på redan tillgänglig data i land-för-land-rapporten. Parallellt finns infasningsregler för koncerner verksamma i högst sex länder, men även för nationella koncerner, som också underlättar implementeringen. Det är också positivt att den kvalificerade nationella tilläggsskatten ses som en safe harbour så att det behöver göras endast en ETR-beräkning
Faktum kvarstår att trots olika lättnadsregler, vilka i sig är komplicerade, som kan tillämpas under en övergångsperiod krävs omfattande arbete med att identifiera data, göra beräkningar och bedömningar samt rapportera både den nationella och internationella tilläggsskatten. Även om den första rapporteringen till Skatteverket ska görs senast den 30 juni 2026 kommer denna tid att behövas. Omfattningen av den administrativa bördan är kanske inte oöverstiglig, men väl synnerligen omfattande och kräver både materiell kompetens och nya eller förändrade administrativa system.
Peter Nilsson, Director KPMG och adjungerad professor i skatterätt vid Lunds universitet.