Vissa förslag på förenklingar av FoU-avdraget

4.1 Inledning

Sedan FoU-avdraget trädde i kraft 2014 har lagstiftningen inte varit föremål för prövning i Högsta förvaltningsdomstolen. Av de avgöranden som finns från kammarrätterna och förvaltningsrätterna är det svårt att dra några konkreta slutsatser av domstolarnas och Skatteverkets hantering av FoU-avdraget. Många gånger handlar det om in casu-bedömningar som inte ger någon generell vägledning för rättstillämpningen. Ett allmänt konstaterande som dock kan göras är att majoriteten av avgörandena är direkt kopplade till definitionen av begreppet utveckling. Här finns anledning att granska lagtext och förarbetena närmare för att försöka reda ut vilken utvecklingsverksamhet som omfattas av den i lag införda definitionen och hur väl denna definition överensstämmer med syftet med regelverket.

4.2 Definitionen av begreppet utveckling

En allmän utgångspunkt i Företagsskattekommitténs delbetänkande SOU 2012:66 var att reglerna skulle präglas av enkelhet och rättssäkerhet. Det framhölls att förslaget skulle utformas så enkelt som möjligt både administrativt och tekniskt, samt vara förutsebart och överskådligt.21 Kommittén betonade särskilt vikten av att definitionen av FoU-arbete skulle få en tydlig avgränsning på grund av de gränsdragningsproblem som är förenade med regler av aktuellt slag.22 Kommittén föreslog att definitionen av FoU i SAL bör ligga i linje med de redan etablerade definitionerna, där definitionen i OECD:s Frascati-manual23 ansågs kunna ge viss vägledning. Enligt Kommittén var det dock viktigt att definitionen skulle anpassas och avgränsas för att lämpa sig för ändamålet med lagstiftningen.24

I OECD:s Frascati-maual definieras FoU-verksamhet som ”verksamhet som sker på systematiskt grundval för att öka fonden av vetande, inkluderande kunskap om människa, natur och samhälle, samt att utnyttja detta vetande för nya användningsområden” och begreppet utveckling definieras som arbete med ”att systematiskt utnyttja forskningsresultat och vetenskaplig kunskap för att åstadkomma nya material, produkter, processer, system, tjänster eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana”. Till skillnad från den i SAL införda definitionen omfattar OECD:s definition av utveckling inte enbart produkter och en väsentlig förbättring av redan existerade produkter, utan även system och nya material. Vid sidan av det nyss diskuterade kan även SCB:s25 definition av utvecklingsbegreppet nämnas. SCB går steget längre och tolkar utvecklingsbegreppet i OECD:s Frascati-manual som ”ett systematiskt arbete som utnyttjar forskningsresultat, vetenskaplig kunskap eller nya idéer för att åstadkomma nya material, varor, tjänster, processer, system, metoder eller väsentliga förbättringar av redan existerande sådana.” Utöver forskningsresultat eller vetenskaplig kunskap kan utveckling även omfatta utnyttjandet av nya idéer.

I propositionen varigenom reglerna infördes anges att ”i likhet med kommittén anser regeringen att de definitioner av FoU som finns inom OECD och redovisningsrätten samt tillämpningen av begreppet FoU inom skatterätten bör utgöra en utgångspunkt för hur FoU ska definieras (min kursivering). Enligt regeringens bedömning är dessa definitioner dock mindre lämpliga för detta ändamål och bör därför inte användas utan att vissa anpassningar görs”.26 Här finns anledning att studera dessa snarlika, men ändå skilda uttryckssätt närmare. Medan kommittén argumenterar för att definitionen av FoU-arbete i SAL ska ”ligga i linje” med de redan etablerade definitionerna, framgår av propositionen att dessa definitioner ska utgöra ”en utgångspunkt” för hur FoU ska definieras. Vad som föreslås i propositionen framstår i själva verket som en snävare definition av FoU än det förslag som presenterades av kommittén. Kommittén ansåg att definitionen skulle anpassas och avgränsas på ett ändamålsenligt sätt, men samtidigt ligga i linje med de redan etablerade definitionerna. Regeringen menade i stället att de etablerade definitionerna skulle användas som utgångspunkt, men sedan anpassas. Även Skatteverket gör denna tolkning och skriver i Rättslig vägledning att definitionen av FoU enligt SAL är ”generellt sett snävare än vad man allmänt inom näringslivet ofta betecknar som forskning och utveckling”. Trots detta utgår kammarrätterna och förvaltningsrätterna i flera avgöranden från kommitténs resonemang och hämtar vägledning från OECD:s Frascati-maual, men där de enligt min bedömning gör restriktiva tolkningar av OECD:s definition.27

För att ett arbete ska utgöra utveckling enligt SAL krävs som tidigare nämnt att resultat av forskning använts för att utveckla nya produkter eller väsentligt förbättra redan existerande sådana (1 kap. 11 § SAL). I förarbetena lyfts ett antal exempel på vad som normalt anses omfattas respektive inte omfattas av FoU. Exempelvis framgår att arbete som forskare och kvalificerad produktutvecklare utför normalt omfattas av definitionen. Samma sak gäller tekniska eller medicinska experter som med sin kunskap och erfarenhet utför uppgifter som ett led i FoU-verksamheten, eller utförande av enklare tester, sammanställande av information eller resultat om det ingår som en central del i ett kvalificerat FoU-projekt.28 Vad detta i realiteten innebär är inte helt självklart.

Skatteverket har en betydligt mer restriktiv tolkning av begreppet utveckling. Tidigare framgick på Skatteverkets hemsida att mjukvaruutveckling normalt sett inte utgör FoU. Det är positivt att denna skrivning nu är borttagen. Enligt min mening finns det dock en risk att skrivningen redan fått fäste och fortfarande påverkar tolkningen av FoU-begreppet. Många svenska företag är beroende av innovativ och effektiv mjukvara för att upprätthålla sin konkurrenskraft. Såväl i nya som gamla branscher har mjukvaran en central roll. Att en så starkt förknippad del av innovation som mjukvaruutveckling normalt inte utgör utveckling enligt ett regelverk som har till syfte att stimulera ökade investeringar i FoU oberoende av bransch måste ifrågasättas.

En annan svårighet är vad lagstiftaren avser med ”ny produkt” eller att ”väsentligt förbättra redan existerande sådana”. I propositionen beskrivs en ny produkt som ”något som tidigare inte funnits” och att väsentligt förbättra redan existerande produkter innebär att ”den genomgår en förändring som leder till en väsentlig förbättring med avseende på exempelvis kvalitet, användning, utformning, tillverkning och tillhandahållande”.29 Återigen är det inte helt självklart vad detta i realiteten innebär. Hur länge kan något egentligen betraktas som ”nytt” och hur ny behöver en produkt vara för att omfattas? Skatteverket lämnar heller ingen vägledning i frågan.

4.3 Krav på utvecklingsarbetets koppling till forskningsresultat

I de avgöranden som finns från förvaltnings- och kammarrätterna är det osäkerheten i vad som menas med ”använda resultatet av forskning” som skapar de svåraste gränsdragningsproblemen. En särskild svårighet är att veta vilket underlag och vilken dokumentation som behöver redovisas för att rekvisitet ska anses uppfyllt.30 I förarbetena görs ett försök att klargöra nyss nämnda rekvisit. Där anges att forskningsresultat ska vara en avgörande förutsättning för utvecklingen av en produkt. Arbete med att löpande utveckla en befintlig produkt, såsom att den förfinas, justeras eller anpassas, anges normalt inte höra till utvecklingsarbete då sådant arbete oftast inte grundar sig på forskning eller leder till en väsentlig förbättring av en produkt.31 Några närmare riktlinjer finns varken att hämta från lagtext eller lagförarbeten.

Enligt såväl Skatteverket som förvaltnings- och kammarrätterna räcker det inte att generellt hänvisa till forskningsresultat för att rekvisitet ”använda resultatet av forskning” ska anses uppfyllt. Underlag som redovisas måste kunna peka ut specifik forskning samt på vilket sätt denna forskning har varit av avgörande betydelse för det specifika utvecklingsarbetet. I ett avgörande från Kammarrätten i Stockholm skriver domstolen att ”för att avdrag ska medges krävs inte bara att produkten utgör en väsentlig förbättring av redan existerande produkter, utan även att en sådan skillnad är beroende av den forskning som finns bakom utvecklingsarbetet. Det väsentliga är i det fallet inte om forskning använts i hög utsträckning i vissa eller flera moment, utan snarare att förbättringar av produkten inte hade kunnat uppnås om forskningsunderlaget inte hade använts”.32 I ett annat avgörande från Förvaltningsrätten i Stockholm som kammarrätten instämde i, uttalar domstolen att ”oavsett om dessa projekt skulle innefatta inslag av forskning är det utifrån inlämnat underlag inte heller möjligt att avgöra vilken specifik forskning det varit fråga om och på vilket sätt denna forskning har varit av avgörande betydelse för det specifika utvecklingsarbetet.”33 I samma avgörande anför domstolen att ”med hänsyn till beskaffenheten av den bedömning som ska göras ligger det i sakens natur att det ställs krav på viss ändamålsenlig dokumentation för att kunna beviljas aktuellt avdrag”. Företaget måste således kunna visa vad projektet teoretiska grund är och hur projektet har påverkats av denna teoretiska grund. Hur detta ska göras eller vad som närmare krävs, finns dock inga riktlinjer kring.

Mot bakgrund av ovan anförda blir regelverket särskilt svårtillämpbart när det gäller ”nyare” utvecklingsverksamhet med avsaknad av en tydlig koppling till visst forskningsresultat eller där denna koppling av olika skäl är svårare att konkret bevisa. Detta trots att regelverket syftar till att träffa mycket bredare genom att, som regeringen uttrycker det, ”omfatta all slags FoU-verksamhet som har ett reellt FoU-innehåll, oavsett om det t.ex. rör sig om teknik, naturvetenskap, medicin eller något annat forskningsområde. Det omfattar även all produktion av varor och tjänster med ett reellt FoU-innehåll”.34

5.1 Inledning

Med utgångspunkt i de problem som påvisats i föregående avsnitt presenteras ett antal förbättringsförslag i följande avsnitt. Som tidigare nämnts tittade Företagsskattekommittén i sitt delbetänkande SOU 2012:66 på ett antal skatteincitament som införts i andra länder kopplade till både utgifts- och intäktssidan. Ett av dessa länder var Nederländerna, som enligt min mening är särskilt intressant i att titta närmare på eftersom Företagsskattekommittén valde att föreslå ett liknande system i Sverige; det vill säga ett system kopplat till utgiftssidan som innebär en reducering av personalkostnader.

5.2 Skapa en ändamålsenlig och rättssäker definition av FoU-begreppet

Den oklara definitionen av framför allt begreppet utveckling i kombination med den kortfattade lagtexten och de svårtolkade lagförarbetena, är enligt mig en av orsakerna till att syftet med regelverket motarbetas. Resultatet blir att Skatteverket och domstolarna ställer krav som synes icke väl avvägda utifrån hur arbetet med FoU utförs i verkligheten. För att åtgärda detta är ett alternativ enligt mig att, likt Företagsskattekommitténs förslag, införa en definition som ligger i linje med de redan etablerade definitionerna i OECD:s Frascati manual (se ovan avsnitt 4.2). En sådan definition skulle inte bara vara mer ändamålsenlig utan också mer klar och tydlig och på så sätt skapa ett mer rättssäkert regelverk.

Det finns även ett behov av förtydliganden och vägledande kriterier. Som framgått är FoU ett särskilt komplicerat område förenat med flera svåra tolknings- och gränsdragningsfrågor. Behov av förtydliganden och konkreta exempel lyftes redan 2012 av Skatteverket. I Skatteverkets remissyttrande till betänkandet från 2012 påtalades att de allmänna och övergripande formuleringarna avseende begreppen forskning respektive utveckling skulle skapa problem för både arbetsgivare och Skatteverket att tillämpa definitionerna likformigt och rättssäkert. Exemplifieringar avseende ett brett spektrum av tänkbara situationer från verkligheten ansågs nödvändigt då många varierande arbetsuppgifter och anställda ansågs kunna befinna sig i en gråzon.35 Här kan inspiration hämtas från det nederländska skatteincitamentsprogrammet WBSO36 som berättigar till en nedsättning av kostnader motsvarande de svenska socialavgifter för löner till personal som arbetar med FoU.

De senaste åren har motsvarigheten till det svenska Näringsdepartementet i Nederländerna varje år publicerat en manual37 med omfattande information som en avgiftsskyldig kan behöva. Utöver mer formella kriterier, innehåller manualen en utförlig beskrivning, inklusive ett flertal exemplifieringar, av begreppen forskning respektive utveckling enligt den nederländska lagtexten. Något som i det svenska regelverket beskrivs med ett fåtal meningar i både lagtext och förarbeten beskrivs alltså utförligt i en 52 sidor lång manual i Nederländerna. Utöver detta är det dessutom personer med särskild FoU-kompetens som avgör om kraven är uppfyllda. I en utvärdering av WBSO-systemet gjord på uppdrag av nederländska näringsdepartementet framgår att majoriteten av företag som använder systemet anser att det är väl avvägt utifrån hur arbetet med FoU utförs i verkligheten.38

FoU-begreppet är till sin natur svår att definiera och ett regelverk av detta slag är enligt min mening i behov av kompletterande förtydliganden eller vägledning för att bli så rättssäkert som möjligt. Om en sådan vägledning ska vara en del av förarbetena eller som i Nederländerna ligga utanför, kräver noggrant övervägande. Oavsett anser jag att en sådan vägledning bör tas fram gemensamt av lagstiftaren, Skatteverket, näringslivet och personer med särskild FoU-bakgrund.

5.3 Beviskraven behöver sänkas

De relativt höga beviskraven som ställs på den skattskyldige av såväl domstolar som Skatteverket kan antas följa av den otydliga definitionen FoU. Detta gäller särskilt utvecklingsarbetets koppling till forskningsresultat (se avsnitt 4.3). När det gäller bevisningen i denna typ av ärenden har en genomgång av domar visat att röjandet av väsentliga företagshemligheter är särskilt känsligt. Även om sekretess råder hos Skatteverket, handlar det ofta om tredjeparts företagshemligheter. Företaget som gör avdrag enligt SAL är inte alltid samma företag som innehar den känsliga informationen som Skatteverket kan begära att ta del av för att bedöma om rätt till avdrag föreligger eller inte. Tredjepartsföretaget som innehar företagshemligheten är inte alltid villig att röja dessa uppgifter. Därutöver kan det för en eventuell framtida patentansökan finnas en ovilja att ge ifrån sig viss information. En rimlig följd av detta blir att informationen som ibland lämnas kan verka för allmänt hållen, särskilt för någon som saknar en bredare kunskap om hur FoU-arbete går till i praktiken. För att regelverket ska fungera väl och inte bli alltför restriktivt, behöver systemet ta hänsyn till ovannämnda sekretessproblematik och utifrån detta fastställa rimliga krav på den sökande.

Den avgiftsskyldige har bevisbördan och ska göra sannolikt att FoU som omfattas av SAL har bedrivits. Vad gäller utvecklingsarbete måste som nämnt företaget även kunna visa att det finns en koppling till visst forskningsresultat. Beviskravet är därför i realiteten högre ställt särskilt när det kommer till utvecklingsarbete. I majoriteten av avgöranden i förvaltnings- och kammarrätterna anser både Skatteverket och domstolarna att den information som inlämnats är för allmänt hållen.39 Det är ofta svårt att följa resonemangen i Skatteverkets beslut och vad som efterfrågas av myndigheten. Ibland anges att för lite information har lämnats och när den sökande kompletterar med ytterligare information anser Skatteverket att informationen är alltför detaljerad. Enligt mig bör det räcka att den avgiftsskyldige gör sannolikt att reellt FoU-arbete har bedrivits.

5.4 Ett särskilt ansökningsförfarande – ett rimligt alternativ?

I delbetänkandet SOU 2012:66 övervägde kommittén ett särskilt ansökningsförfarande för prövning och granskning av rätten till stöd.40 Fördelen med ett sådant system ansågs vara att bedömningarna kan göras av ett organ som har speciell kompetens på FoU-området. Eftersom det rör sig om skattelättnader anfördes att Skatteverket i viss mån måste administrera ansökningarna och att en bedömning på flera myndigheter i flera steg skulle bli både dyrare och mer komplext. Dessutom bedömdes ett sådant system leda till längre handläggningstider. Någon närmare diskussion om ett särskilt ansökningsförfarande lyftes inte fram av remissinstanserna och har heller inte diskuterats i någon av de lagändringar som gjorts sedan införandet av reglerna 2014.

Som exempel på ett särskilt ansökningsförfarande kan expertskatten nämnas. Expertskatten är en skatteregel med viss anknytning till FoU-området. Reglerna medför skattelättnader för vissa utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner vid tillfälligt arbete i Sverige.41 Frågan om förutsättningarna för skattelättnaderna är uppfyllda prövas av Forskarskattenämnden.42 Särskilda beskattningsregler för utländska gästforskare som tillfälligt arbetar i Sverige infördes redan 1984 då beslut även togs om att skapa ett särskilt organ med uppgift att avgöra huruvida den sökande uppfyllde lagens kriterier.43 I motiven till 1984 års skattelättnader för utländska gästforskare framgår att skälen för införandet av Forskarskattenämnden var att det då inte fanns något organ som man ansåg lämpade sig för uppgiften att fatta beslut om de särskilda skattereglernas tillämpning. Med hänsyn till dåvarande Riksskatteverkets centrala roll i skatteförvaltningen knöts Forskarskattenämnden till nämnda myndighet.44 I betänkandet från innovationsskatteutredningen framfördes vikten av att bedömningen om det är fråga om ett kvalificerat forsknings- och utvecklingsarbete inte ska ankomma på taxeringsnämnderna. Beslutsuppgiften ansågs av uppenbara skäl behöva läggas på en starkt begränsad personkrets med inslag av särskild sakkunskap.45

Av utredningen som låg till grund för 1984 års skattelättnader för utländska gästforskare framgår att någon närmare precisering av begreppen inte kan och inte heller bör ske i sammanhanget. I stället är utredningens uppfattning att det gäller ”att tillse att de som har att göra bedömningen har kompetens härför och följer de allmänna riktlinjer som angetts”.46 Av betänkandet (SOU 2012:66) framgår inte varför ett liknande resonemang inte fördes vid införandet av FoU-avdraget i SAL. Inte heller framgår varför de tillämpningssvårigheter som är förenade med begreppen inte värderades lika högt 2014 som de gjorde 1984. Föreliggande analys av utvecklingen sedan 2014 års system infördes ställer dessa frågor i nytt ljus.

Enligt min mening är ett tänkbart förslag att undersöka möjligheten att införa ett tvåstegsförfarande där företag som vill utnyttja FoU-avdraget enligt SAL får en möjlighet att först få sitt FoU-projekt bedömt av Forskarskattenämnden. Förfarandet ska vara frivilligt och göras på eget initiativ vid osäkerhet om ett särskilt projekt faller in under definitionen av FoU i SAL. Bedömningen som görs av Forskarskattenämnden ska vara bindande, men endast avse definitionen av FoU, medan övriga kriterier ska bedömas av Skatteverket. Detta motiveras av att det enligt ovangjorda analys är definitionen av FoU som orsakar de svåraste gränsdragnings- och tolkningsproblemen. Ett sådant förfarande skulle innebära en värdefull resurs för särskilt små och medelstora företag med begränsade finansieringsmöjligheter, samtidigt som det skulle innebära en mindre administrativ börda för Skatteverket. Främst skulle förfarandet innebära att personer med rätt kompetens avgör vad som faktiskt utgör reellt FoU-arbete i enlighet med regelverkets syften och ändamål.