Komparationer av nordisk skatterätt

1.1 Forskningsrådets syfte, verksamhet och organisation

Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet upprättades den 13 april 1973 genom ett traktat mellan Danmark, Finland, Norge och Sverige.2 Innevarande år, 2023, firar således rådet 50-årsjubileum.3 Genom protokoll den 29 november 2002, som trädde i kraft den 1 januari 2003, blev också Island medlem av Nordiska Skattevetenskapliga Forskningsrådet.4

Forskningsrådets rättsliga status har inte alltid varit självklar. Från ett svenskt perspektiv och enligt svensk lagstiftning betraktas dock NSFR som ett mellanstatligt samarbetsorgan och ska såsom ett sådant jämställas med statlig/offentlig verksamhet.5 Vad gäller rådets själva verksamhet har det under NSFR:s hela existens funnits några huvudlinjer,6 som alltjämt upprätthålls och respekteras. För det första gäller att rådet är nordiskt. Det innebär ett specifikt perspektiv utöver det rent skattemässiga. Rådet har haft, och har fortfarande, ambitionen att genom sitt arbete verka för en ökad nordisk gemenskap. För det andra har rådet ambitionen att förena ledande tjänstemän inom skatteadministrationen och statsförvaltningen med forskare. Det kommer bl.a. till uttryck i att varje land brukar besätta en av sina tre ordinarie rådsplatser eller en suppleant med en ledande företrädare för administrationen. För det tredje är rådet ett forskningsråd. I den egenskapen har rådet lagt särskild vikt vid att förena den ekonomiska och den juridiska skatteforskningen, vilket ger NSFR en tvärvetenskaplig karaktär.7

Forskningsrådets huvudsyfte är således att främja nordiskt samarbete inom ramen för skatteforskningen, särskilt med hänsyn till frågor av gemensamt nordiskt intresse.8 Av överenskommelsen framgår explicit att rådet inte ska verka i kommersiellt syfte.9 NSFR stödjer såväl skattejuridisk som skatteekonomisk forskning, liksom dylika samarbeten av olika slag. I sammanhanget kan nämnas att rådet i tidigare skede också genomförde en del egna projekt. Rådet drev t.ex. ett juridiskt projekt, som omfattade en komparativ nordisk belysning av olika ämnen.10 De arbeten som projektet resulterade i publicerades i rådets egen serie.11 Under många år gav rådet också ut en årsbok för nordisk skatteforskning, där bl.a. nordiska skattenyheter och bokrecensioner presenterades. Rådet finansierar sin verksamhet med stöd av årliga bidrag från deltagarländerna (inom en kostnadsram som respektive lands regeringar har kommit överens om).12 De olika medlemsländernas bidrag fördelas enligt samma fördelningsnyckel som tillämpas för Nordiska rådet.13

Historiskt uppfyller NSFR sitt syfte genom i huvudsak tre verksamhetsformer: bidrag och stipendier för externa forskningsprojekt,14 ekonomiskt stöd till Nordic Tax Journal15 och genom anordnandet av årliga konferenser rörande aktuella skatterättsliga och skatteekonomiska frågor. Vid vårmötet 2023 beslutade rådet att inrätta ytterligare en verksamhetsform i form av möjligheten för doktorander och yngre skatteforskare att söka resebidrag. Bidraget avser att täcka rese- och logikostnader samt konferensavgifter i samband med skattevetenskapliga konferenser, workshops och liknande i Norden. Ett villkor för bidrag är att resan genomförs till ett annat nordiskt land än det som den sökande är hemmahörande i. Syftet är att genom resebidrag ge doktorander och yngre forskare incitament till kunskapsutbyte, möten, samtal, nätverksbyggande och forskningsplattformar inom Norden. Historiskt kan noteras att NSFR också tidigare särskilt stöttat yngre forskare och därför vid olika tillfällen finansierat särskilda seminarier för yngre forskare i Norden.16

Under många år, i praktiken fram till konferensen i Reykjavik år 2016, tog de årliga konferenserna sin utgångpunkt i de national- och generalrapporter som upprättades på visst tema inom respektive medlemsland inför varje årskonferens. Under åren har särskilt vissa ämnen återkommande varit föremål för rapporter, konferenser och diskussion. Temat företagsbeskattning har t.ex. varit uppe för behandling vid inte mindre än 13 tillfällen, olika typer av skattereformer vid åtta tillfällen, individbeskattning fem gånger och skatteundandragande vid fyra tillfällen. Bredden på de ämnen som har varit föremål för diskussion är dock betydligt större än så. Utöver de ämnen som nu nämnts har allt från skatteproblem vid generationsskiften i familjeföretag, skatteforskning och skattepolitik, Norden och EG-harmonisering (sic.) av skatter och avgifter, skatter och inflation, intäktsbegreppet, skattefria institutioner, fastighetsbeskattning, miljöskatter, omstrukturering av företag, mervärdesskatten i Norden, skatte- och avgiftskriminalitet, netto-och bruttobeskattning, förhållandet mellan bokföring och beskattning, progressivitet och proportionalitet i skattesystemet, nordisk familjebeskattning, konflikten mellan beskattningens fiskala och icke- fiskala ändamål, internprissättning i multinationella koncerner och diverse metodfrågor m.m. behandlats.

Organisatoriskt består NSFR av tre ledamöter, med varsina personliga suppleanter, från respektive medlemsland. Ledamöterna utses av respektive lands regering.17 Under de 50 år som rådet har verkat har sammantaget sex olika ordföranden från Finland, Sverige, Norge respektive Danmark lett rådet.18 Sedan 2016 är rådet registrerat i Sverige under svensk ledning.19 Rådets ledamöter innehar särskild kompetens inom skatterätt och skatteekonomi. De är företrädesvis knutna till de nordiska akademierna eller besitter högre positioner inom statsförvaltning och skatteadministration i de nordiska länderna.20

Såsom nämnts ovan har NSFR ända sedan sin tillblivelse haft ambitionen att genom sitt arbete verka för ökad nordisk gemenskap. Språkfrågan, dvs. skandinaviskan/de nordiska språken, har varit en stark symbol för denna ambition. Historiskt har därför vid rådets konferenser, möten och arrangemang endast talats nordiska språk.21 Denna strikta språklinje är dock numera bruten. Under senare år har allt oftare, särskilt från yngre konferensdeltagare och forskare, framställts önskemål om att få presentera och tala på engelska. För att möta framförallt de finska och isländska önskemålen beslutades inför 2016 års konferens att låta talare och deltagare själva få välja språk. Härefter får nog alltjämt nordiskan anses dominerande, men den blandas inte sällan upp med engelska. Vid rådets interna möten talas dock fortfarande endast de nordiska språken, (dock med särskild uppmaning till framförallt de danska ledamöterna att tala laaaangsomt).

NSFR hade ursprungligen en egen tidskrift, Nordiska skattenyheter, i vilken anmäldes ny lagstiftning, rättspraxis, artiklar och vetenskapliga verk från de olika medlemsländerna. De nordiska skattenyheterna förefaller med tiden ha inarbetats i rådets årsböcker, vilka i sin tur år 2012 ersattes av en elektronisk tidskrift. Numera utger således rådet en open access-baserad tidskrift online, Nordic Tax Journal.22 Tidskriften är rankad etta på norska listan. Den nås på tidskriftens hemsida https://sciendo.com/journal/NTAXJ eller via rådets hemsida www.nsfr.se.

1.2 Forskningsrådets betydelse för nordiskt samarbete

Historiskt sett har NSFR i alla sina aktiviteter strävat efter att utveckla och bevara nordiska rättstraditioner och nordiskt kulturarv.23 Under många år nyttjades t.ex. NSFR:s interna rådsmöten inte bara till att dela ut forskningsstipendier, utan avslutades också traditionellt med en diskussion gällande aktuell skattelagstiftning i Norden. Gustaf Lindencrona, tidigare svensk ordförande för forskningsrådet, menar att rådets interna seminarier har varit av stor praktisk betydelse och att vägen mellan ett ämnes behandling på ett rådsseminarium till lagstiftning ofta har varit kort.24 NSFR:s konferenser och interna rådsmöten har härutöver blivit en mötesplats för skatteekonomer och skattejurister i Norden. Genom rådets stipendier och ekonomiska bidrag till olika forskningsaktiviteter kan antas att skatteforskning har bedrivits som kanske annars inte skulle ha ägt rum och Nordic Tax Journal hade kanske inte funnits. Möjligen har publicerats artiklar som annars inte hade nått ut.

Med dagens ögon på rådets verksamhet, och med god inblick i dess verksamhet, är det dock tydligt att initiativtagarna till NSFR hade längre gående planer för nordiskt samarbete på skatteforskningsområdet i rådets regi än vad som har blivit fallet. Varför verksamheten inte har utvecklats i sådan riktning kan det bara spekuleras kring. Möjligen har EU och OECD kommit att ta över en del av de samarbetsambitioner som NSFR en gång hade på skatteområdet. En annan förändring är att rådet inte längre tar fram egna publikationer, vilket i sin tur möjligen kan förklaras med borttagandet av national- och generalrapporter i konferenssyfte. Den nordiska språkgemenskapens minskade genomslag kan också ha haft viss dämpande effekt på NSFR:s samnordiska målsättning.

2.1 Anledning att jämföra

Såsom angetts ovan sker i NSFR:s verksamhet omfattande jämförelser av nordisk skatterättslig lagstiftning. Det finns goda skäl att göra jämförelser även i det nordiska lagstiftningsarbetet på skatteområdet. Hur det förhåller sig härmed i praktiken i Sverige ska behandlas nedan.

I Norden har på några områden lagstiftning utformats gemensamt. Det gäller främst på civilrättens område och dessa projekt ligger långt tillbaka i tiden. En målsättning om ett fortsatt sådant samarbete uttrycktes 1962 i det s.k. Helsingforsavtalets artikel 4 där det anges att ”de fördragsslutande parterna skola fortsätta lagsamarbetet i syfte att uppnå största möjliga överensstämmelse på privaträttens område.”25

På skatteområdet uttalades inte någon sådan ambition, men skatterätten kan inrymmas i skrivningen i artikel 6 att man ”skola eftersträva inbördes samordning av annan lagstiftning … på sådana områden, där detta ter sig ändamålsenligt.” Några gemensamma lagstiftningsprojekt finns dock inte på skatteområdet.

Även om komponenterna i olika skattesystem är desamma medför politiska, ekonomiska och praktiska skäl att lagstiftningarnas mer konkreta utformning skiljer sig åt i flera avseenden.26

I svenskt lagstiftningsarbete studeras givetvis utformningen av andra länders lagstiftning. Skälen härför är likartade de för komparativa studier i skatterättsliga avhandlingar etc. Jämförelser med andra länders lagstiftning ger ett perspektiv på det egna landets regler och kan visa på alternativa lösningar.

På grund av de nordiska ländernas samhälleliga likheter finns det anledning att särskilt uppmärksamma och jämföra med lagstiftningen i andra nordiska länder. Sådana studier företas i det svenska lagstiftningsarbetet primärt i de offentliga utredningarna (Statens offentliga utredningar, SOU).

Sådana jämförelser finns återkommande i akademiska avhandlingar. En beskrivning härav finns i Katia Cejies artikel Att jämföra rätt är stort, att jämföra rätt är större – Om komparativ metod och skatterättsliga avhandlingar.27

2.2 Omfattningen av nordiskt material

I denna artikel utreds i vilken omfattning nordiska skatterättsliga regler beskrivs och diskuteras i svenska offentliga utredningar. Vidare diskuteras om det finns anledning att utveckla detta arbete. En genomgång har gjorts av svenska statliga offentliga utredningar på skatteområdet. Genomgången omfattar samtliga utredningar från 1923 till nutid som behandlar materiell inkomst- eller mervärdesskatterätt.28 Totalt har 78 SOU:er studerats.29 Av dessa innehåller 55 beskrivningar av lagstiftningen i andra nordiska länder. Således finns nordiskt material i 71 % av utredningsbetänkandena.

Det nordiska materialet gäller skattelagstiftningen i Danmark, Finland, Island och/eller Norge. I sju betänkanden behandlas lagstiftningen i alla de fyra nordiska länderna. I ytterligare 30 stycken behandlas alla utom Island (dvs. Danmark, Finland och Norge). I övriga 18 behandlas endast ett eller två av länderna. Många betänkanden innehåller förstås därutöver beskrivningar av lagstiftningen i utomnordiska länder.

Redovisningar av nordiskt material finns under hela den undersökta perioden, från SOU 1923:69 Betänkande om inkomst- och förmögenhetsskatt till SOU 2019:36 Skattelättnad för arbetsresor. Beskrivningarnas omfattning varierar förhållandevis mycket. Man kan dock inte säga att någon trend föreligger. Omfattningen har huvudsakligen varit likartad från 1923 fram till nu. Däremot är variationerna mellan enskilda utredningar stor.

Nedan behandlas några av de svenska utredningarna, men för övrigt hänvisas till presentationen på NSFR:s jubileumsseminarium. Presentationen är publicerad på NSFR:s hemsida: https://nsfr.se/wp-content/uploads/2023/06/2023_Melz2.pdf.

2.3 Karaktären på beskrivningarna

Det stora flertalet beskrivningar är av karaktären länderbeskrivningar. De ger en mer eller mindre omfattande beskrivning av de andra ländernas lagstiftning. Någon djupare analys av de nordiska reglernas innebörd och effekter görs inte i dessa fall.

I flera fall är analysen av de andra nordiska reglerna mer omfattande och djupare än bara en länderbeskrivning. Förutom att beskrivningarna är längre kan det förekomma utvärderande resonemang om reglerna.

Tyvärr har inte hittats några exempel på att dessa regler använts som förebilder till förslag om nya svenska regler. Däremot finns exempel på att utformningen av nordiska regler använts vid diskussionen av den svenska regelutformningen.

Även om det inte finns några exempel på att regleringen i något av våra grannländer direkt påverkat utredningarnas förslag kan beskrivningarna av de nordiska reglerna ändå ha kommit till nytta härför. Kunskaperna om reglerna i andra länder ger ett perspektiv på karaktären av den svenska regelutformningen; är den strängare, mildare, enklare etc.?

2.4 Exempel från enskilda utredningar

Nedan ska göras några nedslag i enskilda svenska betänkanden.

Man kan förvänta sig att utländsk rätt har studerats mer grundligt vid större skattereformer.30 I betänkandena med förslag till 1928 års reform av den statliga och kommunala inkomstbeskattningen (SOU 1923:69, SOU 1924:53 och SOU 1926:18) finns dock bara några enstaka beskrivningar av utländsk rätt. Däremot finns det utförliga beskrivningar av utländsk doktrin om inkomstbegreppet i utredningar av professorerna Knut Wicksell och David Davidson i SOU 1923:70.31

I betänkandena (SOU 1989:33, 34 och 35) inför den stora skattereformen 1991 finns betydligt mer omfattande beskrivningar av nordisk och annan utländsk lagstiftning. Bl.a. kan nämnas bilaga 1.2 till SOU 1989:33 Reformerad inkomstbeskattning. Där framgår att alla de övriga nordiska länderna redan genomfört skattereformer med liknande inriktning (sänkta skattesatser och breddad inkomstberäkning) som den föreslagna svenska reformen.

I betänkandena till bolagsskattereformen 2015 (SOU 2012:3, SOU 2012:66 och SOU 2014:40) finns också flera redogörelser för nordisk och annan utländsk rätt, dock mest begränsade till enskilda områden. En intressant notering finns i SOU 2014:40 Neutral bolagsskatt att ”kommitténs sekretariat har träffat kolleger från Finland, Danmark, Norge, Island och Tyskland för att diskutera erfarenheter från arbete med bolagsskattereformer.”

I två betänkanden behandlas radikalt annorlunda skattesystem, som dock aldrig ledde till lagstiftning. I SOU 1976:62 Progressiv utgiftsskatt saknas nordiskt material. Det är inte förvånande, eftersom ett sådant skattesystem inte har funnits i några andra länder än Indien och Sri Lanka. I Realbeskattningsutredningen (SOU 1982:1) finns däremot en omfattande beskrivning av real beskattning på Island respektive inflationsredovisningskommitténs arbete i Finland.

Slutligen kan bland skattereformer nämnas att den stora tekniska översynen av inkomstskattelagen (SOU 1997:2) inte innehåller några redogörelser för utländska skattelagar. Sådana diskussioner fördes nog dock i kommittén, men det fanns knappast någon anledning att redovisa utländska förebilder då förslaget i stort följde systematiken i andra moderna svenska lagar.

På ett annat område som utretts vid åtskilliga tillfällen, fastighetsbeskattningen, finns återkommande omfattande beskrivningar av nordisk och annan utländsk rätt (SOU 1992:11, 1993:57, 2000:34, 2004:36 och 2017:27). I en av utredningarna (SOU 1999:59) saknas dock sådant material.

Slutligen kan fåmansföretagsbeskattningen nämnas. Både SOU 2002:52 och 2016:75 innehåller omfattande beskrivningar av nordisk rätt. Särskilt kan nämnas att förstnämnda utredning ägnar 16 sidor åt det då gällande s.k. delningssystemet i Norge. Något förslag lämnades dock inte till ett liknande system i Sverige.

Sammanfattningsvis kan sägas att beskrivningar av nordisk skatterätt finns i huvuddelen av de svenska offentliga skatteutredningarna. Däremot finns inte så många exempel på att denna rätt analyserats närmare och inte något exempel på att den direkt legat till grund för förslagen till utformning av de svenska reglerna.

Det betyder dock inte att det saknas anledning att i skatteutredningar göra jämförande beskrivningar av nordisk och annan utländsk rätt. Det vore märkligt att lagstifta i en fråga utan att ha någon uppfattning av hur beskattningen ser ut i andra länder. Åtminstone bör man bilda sig en uppfattning om de svenska förslagen verkar ”normala” eller mer extrema i ett internationellt perspektiv. Särskilt viktigt är detta om våra regler relativt andra länders regler kan påverka det svenska investeringsklimatet, utflyttningar etc.

En annan funktion av jämförelserna är att de kan bibringa erfarenheter av hur liknande regler fungerar och vilka effekter de kan ha i andra länder. I bästa fall kan man få uppslag till olika utformningar av de svenska reglerna.