Slutet på den nordiska koncernbidragsmodellen? – En analys av mål E-3/21 PRA i EFTA-domstolen

2.1 EU-domstolens praxis

2.2 Lagstiftningens syfte

EU-domstolens angreppssätt i X BV & X NV och Lexel har beskrivits som beståndsdelsmetoden (per-element approach).30 Enligt Jankowski kan skatteförmåner indelas beroende på hur specifika skatteregler samspelar med vinstutjämningsregler, såsom: (i) andra skatteförmåner än vinstutjämning som är uttryckligen förenade med bildandet av en (konsoliderad) skattegrupp, (ii) skatteförmåner som inte är i sig förenade med bildandet av en skattegrupp men resulterar från faktum att skattegruppen beskattas som ett enda subjekt och (iii) skatteförmåner som inte är förenade med bildandet av en skattegrupp, men är ett uttryck av lagstiftarens vilja.31 Genom att tillämpa denna indelning skulle både X BV & X NV och Lexel inrymmas inom kategorierna (ii) och (iii). Viktigt att påpeka är EU-domstolens anmärkning i Lexel, att domstolens slutsatser avseende skattesystem som tillämpar konsolideringsmodellen inte automatiskt kan tillämpas på bidragssystem, såsom den nordiska koncernbidragsmodellen.32

Enligt min bedömning kan indelningen av skatteförmåner ha viss betydelse, men räcker inte hela vägen till att lyfta fram reglernas syfte, utan kan bäst beskrivas som deskriptivt. Avgörande är i stället att metodiskt härleda och fastställa syftet med reglerna som tillämpats i förening. När väl syftet eller ändamålet fastställts utgör det också grund för jämförelsen mellan en gränsöverskridande situation med en (hypotetisk) inhemsk situation, och en prövning kan ske huruvida reglerna i förening är förenliga med etableringsfriheten eller inte. Detta förhållandesätt skulle därför inte beakta de enskilda beståndsdelarna i skattelagstiftningen utan deras rättsliga verkan när de tillämpas i förening, vilket jag anser överensstämma med EU-domstolens teleologiska tolkning av EU-rätten, vilket även bekräftas av EFTA-domstolen i PRA-målet.33

2.3 Skatteflyktsdirektivet eller etableringsfriheten?

Avseende Sverige och Finland uppkommer även frågan huruvida de nationella ränteavdragsbegränsningsreglerna ska prövas i ljuset av artikel 4 skatteflyktsdirektivetet eller i ljuset av etableringsfriheten, eller båda, vilket beror på omfattningen av harmoniseringen som reglerna i direktivet uppnår.34 Govind and Zolles anför, enligt min bedömning helt korrekt, att valmöjligheterna som tillåts i artikel 4 skatteflyktsdirektivet, lästa i förening med punkt 7 i ingressen till skatteflyktsdirektivet, inte uppnår en fullständig harmonisering av rättsområdet.35 Även om ränteavdragsbegränsningsreglerna i artikel 4 skatteflyktsdirektivet skulle kunna anses som icke-diskriminerande avseende de grundläggande friheterna i FEUF, kan reglerna fortfarande de facto leda till att gränsöverskridande situationer behandlas sämre än inhemska situationer.36

Frågan här dock är huruvida den generella ränteavdragsregeln i förening med koncernbidragsreglerna medför en diskriminering av gränsöverskridande situationer. För att fastställa detta krävs att syftet med den generella ränteavdragsregeln och koncernbidragsreglerna i förening fastställs. Syftet med koncernbidragsreglerna har sedan tillkomsten varit att skattebördan för en koncern inte skulle bli större än den skulle ha varit om verksamheten hade bedrivits som ett enda företag.37 Av skatteflyktsdirektivet framgår att den generella ränteavdragsbegränsningsregeln har som syfte att avskräcka skattebaserodering genom för höga räntebetalningar.38 I förarbetena till införlivandet av skatteflyktsdirektivet i Sverige anges att det är en fråga för varje koncern att bestämma om koncernbidraget ska användas för vinstutjämning eller fördelning av ränteavdragsunderlaget, men att det inte kan uteslutas att en sådan utjämningsmöjlighet skulle kunna betraktas som en inskränkning av etableringsfriheten.39 Vidare anförs att en eventuell inskränkning skulle kunna rättfärdigas på samma grunder som i Oy AA. Genom att tillåta att erhållna koncernbidrag ingår i avdragsunderlaget (EBITDA) följer att syftet med lagstiftningen i förening är att tillåta koncerner att maximera ränteavdrag. Detta är inte en slumpmässig följd av de två olika lagstiftningarna utan följer av lagstiftarens vilja att möjliggöra maximala ränteavdrag.40 Oavsett om artikel 4 i skatteflyktsdirektivet uppnår fullständig harmonisering av rättsområdet är syftet inte längre detsamma när koncernbidragsreglerna och den generella ränteavdragregeln tillämpas i förening. Därför anser jag att prövningen av den norska lagstiftningen i målet PRA i ljuset av etableringsfriheten också analogt vore möjligt avseende Sverige, och troligtvis Finland.

3.1 Är EFTA-domstolens avgöranden relevanta inom EU?

Enligt EFTA-domstolens ordförande41 var initialt domstolens roll att i enlighet med artikel 6 i EES-avtalet42 inom EES införliva unionens regelverk (acquis communautaire) avseende de grundläggande friheterna och inte att avkunna avgöranden i nya frågeställningar. Formellt sett är EU-domstolen inte rättsligt bunden att efterfölja EFTA-domstolens avgörande och det finns även en tvistlösningsmekanism i EES-avtalet till fördel för EU-domstolen,43 vilket återspeglar EU-domstolens unika roll att ”säkerställa att lag och rätt följs vid tolkning och tillämpning av fördragen.”44 Dock har ett nytt samarbete och synergism uppstått mellan de två domstolarna under de trettio år som EFTA-domstolen funnits, vilket kan bland annat ses genom att EU-domstolen citerat EFTA-domstolens avgörande i över 200 rättsfall.45

Enligt Baudenbacher uppnås homogenitet i rättspraxis mellan EU-domstolen och EFTA-domstolen genom en ’ dialektiskt juridisk diskurs’, även om det rent formellt finns möjlighet för EU-domstolen att ompröva EFTA-domstolens avgöranden, antingen genom tvistlösningsmekanismen i EES-avtalet eller om ett mål med anknytning till EES når EU-domstolens under någon bestämmelse i FEUF.46 Oavsett vilket kommer en tidsmässig diskrepans att uppstå.

EFTA-domstolens avgöranden är sammanfattningsvist relevanta inom EU eftersom domstolens avgörande grundas på unionens regelverk, då EES-avtalet kräver en identisk tolkning av etableringsfriheten.47 Kort sammanfattat är EFTA-domstolens avgöranden rättsligt relevanta, såvida domstolens avgöranden inte omprövas av EU-domstolen, oavsett förfarandesätt, men saknar däremot formell verkställighet inom Unionen.

3.2 Omständigheterna i målet

PRA Group Europe Holding S.à.r.l. är ett bolag bildat i Luxemburg och bedriver finansiell verksamhet genom att köpa upp finansiella tillgångar och skulder.48 PRA Group Europe Subholding AS (PRA) är ett helägt dotterbolag till PRA Group Europe Holding S.à.r.l. och obegränsat skattskyldigt i Norge. Dotterbolaget finansierades genom en kombination av lån och eget kapital. Under räkenskapsåren 2014 och 2015 betalade dotterbolaget ränta till moderbolaget avseende lånen. I sina skattedeklarationer för 2014 och 2015 begärde PRA avdrag för den betalda räntan. Det norska skattekontoret vägrade dock avdrag på hela räntebeloppet eftersom 6-41 § i den norska inkomstskattelagen49 begränsade ränteavdrag till högst 30 % av bolagens skattemässiga EBITDA.

PRA överklagade beslutet till överklagandenämnden och hävdade att ränteavdragsbegränsningsreglerna var oförenliga med etableringsrätten, men överklagan avvisades i juni 2020. I september samma år påbörjade PRA ett rättsligt förfarande i Oslo Tingrett och begärde fullt avdrag för räntebetalningarna på lånen från moderbolaget. Domstolen beslutade att skjuta upp förhandlingen och begärde in förhandsbesked från EFTA-domstolen. Frågan som ställdes var huruvida möjligheten att öka EBITDA genom koncernbidrag med avdragsrätt i en helt inhemsk situation, vilket inte är möjligt i en gränsöverskridande situation, utgör en inskränkning av artikel 31 EES-avtalet, läst i förening med artikel 34 EES-avtalet, och vilka, om några, tvingande hänsyn till allmänintresset kan rättfärdiga en sådan inskränkning.50

3.3 Parternas argument

PRA:s huvudargument baserades på den rättspraxis som följer av Oy AA, X BV & X NV och Lexel, och hävdade att samspelet mellan ränteavdragsbegränsningsreglerna och de norska koncernbidragsreglerna utgör en inskränkning av etableringsfriheten. PRA ansåg att möjligheten att påverka ett bolags EBITDA genom koncernbidrag följer uttryckligen av lagstiftarens vilja och att en gränsöverskridande situation var jämförbar med en helt inhemsk situation.

Den norska regeringen ansåg däremot att omständigheterna i målet inte var jämförbara med X BV & X NV och Lexel eftersom ränteavdragsbegränsningarna gäller erga omnes, och faktum att det luxemburgiska moderbolaget saknade möjlighet att lämna koncernbidrag med avdragsrätt till sitt utländska dotterbolag utgör inte en inskränkning av etableringsfriheten utan en oförenlighet mellan ländernas olika skattelagstiftning.

I enlighet med EFTA-domstolens regler lämnade EFTA:s tillsynsmyndighet (ESA) och den Europeiska kommissionen skriftliga yttranden till domstolen.51 Tillsynsmyndigheten ansåg att domstolen skulle avgöra att den norska lagstiftningen föremål för prövningen inte var förenlig med etableringsfriheten och att en gränsöverskridande situation således var objektivt jämförbar med en inhemsk situation samt att det inte var relevant att det utländska moderbolaget inte kunde lämna koncernbidrag med avdragsrätt till sitt norska dotterbolag för bedömningen i målet. Europeiska kommissionen skrev kort i sitt yttrande att artikel 31 EES-avtalet, läst i förening med artikel 34 EES-avtalet, måste tolkas så att den norska lagstiftningen inte utgör en inskränkning av etableringsfriheten.

3.4 En potentiell inskränkning även i Sverige?

I PRA-målet konstaterade EFTA-domstolen att ett en koncern bestående av ett bolag med hemvist i en stat inom EES och ett bolag i Norge befinner sig i jämförlig situation med en koncern bestående av enbart norska bolag med beaktande av syftet med reglerna som tillämpats i förening, varvid domstolen konstaterade att det förelåg en inskränkning av etableringsfriheten.52 Det bör betonas att i PRA-målet prövades enbart nationell lagstiftning i förhållande till etableringsfriheten. Frågan är huruvida EU-domstolen skulle ha kommit till samma slutsats angående svensk lagstiftning, vilken består av nationella koncernbidragsregler samt en generell ränteavdragsregel med grund i unionsrätten.

Huruvida det föreligger diskriminering ska enligt rättspraxis prövas genom att en gränsöverskridande situation jämförs med en inhemsk situation mot bakgrund av det mål som eftersträvas med de aktuella nationella bestämmelserna.53 I X BV & X NV och Lexel använde dock EU-domstolen en annan formulering, nämligen att bedömningen ska ske med beaktande av de relevanta nationella bestämmelsernas syfte och innehåll, vilket även var fallet i PRA-målet.54

I Oy AA fastställde EU-domstolen att ”[…] ändamålet med det i Finland gällande systemet med koncernbidrag [är] att koncernstrukturens utformning inte skall leda till skattemässiga nackdelar […]”55 Analogt, givet att de finska, norska och svenska koncernbidragsreglerna har samma grundläggande struktur, kan det med säkerhet antas att den nordiska koncernbidragsmodellens mål, eller syfte, är att uppnå skattemässig neutralitet mellan att utöva näringsverksamhet genom ett enskilt bolag och genom en koncern.

Ändamålet med ränteavdragsbegränsningsreglerna i artikel 4 skatteflyktsdirektivet är att stärka den genomsnittliga skyddsnivån mot aggressiv skatteplanering på den inre marknaden och att fastställa regler mot erodering av skattebasen på den inre marknaden och mot flyttning av vinster från den inre marknaden.56

Vad är då syftet och ändamålet med tillämpningen av koncernbidragsreglerna och ränteavdragsbegränsningsreglerna i förening? Skatteflyktsdirektivet57 fastslår att:

”[…] Om en företagsgrupp omfattar mer än ett subjekt i en medlemsstat kan medlemsstaten överväga den övergripande ställningen för företagsgruppens samtliga subjekt i samma stat, inbegripet ett system med beskattning av subjekt separat som möjliggör överföring av vinster eller räntekapacitet mellan subjekt i en företagsgrupp, vid tillämpning av regler som begränsar ränteavdraget.”

I princip tillåter skatteflyktsdirektivet att koncernbidrag (”överföring av vinster”) används inom en koncern vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Som tidigare nämnts framgår det av förarbetena till införlivandet av skatteflyktsdirektivet i Sverige att det är en fråga för varje koncern att bestämma om koncernbidraget ska användas för vinstutjämning eller fördelning av ränteavdragsunderlaget, då i syfte att uppnå maximala ränteavdrag.58 Detta avviker från den nordiska koncernbidragsmodellens ursprungliga och självständiga syfte, vilket är att uppnå skattemässig neutralitet mellan att bedriva verksamhet som ett företag eller genom en koncern.59

Avseende Finland (och Norge) framgår det av deras lagstiftning att avdrag för koncernbidrag kan inte medges med ett större belopp än det bidragsgivande bolagets för räkenskapsåret skattemässiga vinst. Den svenska lagstiftningen däremot innehåller ingen begränsning av avdragsrätten än vad som kan följa av aktiebolagsrättsliga bestämmelser. Sålunda är det möjligt för svenska bolag, vilka omfattas av koncernbidragsreglerna att öka ränteavdragen genom att skapa en större EBITDA hos ett koncernbolag med ett negativt räntenetto, samtidigt som en förlust skapas i det bidragsgivande bolaget. Detta talar återigen starkt för att syftet och ändamålet med reglerna i förening är att maximalt nyttja ränteavdrag, även på bekostnad av lägre skatteinkomster för staten. Avseende jämförbarheten har EU-domstolen anfört följande i Lexel60:

”[…] att situationen där ett bolag med hemvist i en medlemsstat betalar ränta på ett lån som tagits upp från ett bolag i samma koncern med hemvist i en annan medlemsstat inte skiljer sig från en situation där räntemottagaren är ett koncernbolag med hemvist i samma medlemsstat, i det här fallet Sverige.”

Lästa tillsammans talar både Lexel och PRA starkt för att kombinationen av de svenska, och högst sannolikt även de finska, koncernbidragsreglerna och den generella ränteavdragsregeln, vilken följer av unionsrätten, i förening, också utgör en inskränkning av etableringsfriheten.

Enligt tidigare rättspraxis61 är det tillräckligt att lagstiftningen kan leda till att det blir mindre attraktivt för bolag med hemvist i andra medlemsstater att utöva etableringsfriheten för att lagstiftningen inte ska vara förenlig med etableringsfriheten. Det som återstår är huruvida denna kombination av regler går att rättfärdigas.

3.5 Rättfärdigande och proportionalitetsprövning

Syftet och ändamålet med reglerna som prövades i Oy AA och Lexel skiljer sig åt från PRA-målet, vilket betyder att prövningen om huruvida reglerna kunde rättfärdigas skiljer sig åt. I PRA framhöll den norska regeringen att ”en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten” och ”behovet av att förhindra skatteflykt”, var för sig och i förening, skulle kunna utgöra sådana tvingande hänsyn till allmänintresset som skulle rättfärdiga inskränkningen av etableringsfriheten.62

EFTA-domstolen noterade att den nordiska koncernbidragsmodellen kunnat rättfärdigas i Oy AA med stöd i att en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten säkras, men att inskränkningen av etableringsfriheten i PRA-målet inte härrör från koncernbidragsmodellen i sig, utan från kombinationen av koncernbidrag och den generella ränteavdragsregeln.63 Därtill anger EFTA-domstolen att åberopandet av en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten som rättfärdigandegrund vanligtvis sker om skattebetalaren har en möjlighet att bestämma i vilken stat inkomsterna eller kostnaderna ska beskattas, vilket inte är fället i PRA, och konstaterar att den norska lagstiftningen inte går att rättfärdiga på den grunden.64

Domstolen konstaterar att behovet av att förhindra skatteflykt kan utgöra en rättfärdigandegrund, men enbart om syftet med lagstiftningen är att förhindra rent konstlade upplägg vilka leder till skatteundandragande. EFTA-domstolen anger dock att denna rättfärdigandegrund inte skulle vara proportionerlig om lagstiftningen inte ger skattebetalaren en möjlighet att bevisa att upplägget uppfyller armlängdsprincipen, vilket lämnas åt den nationella domstolen att besluta om.65

Med stöd i vad som anförts ovan vore det svårt att argumentera för att de svenska, och potentiellt finska, koncernbidragsreglerna, tillämpade i förening med den generella ränteavdragsregeln vilken följer av skatteflyktsdirektivet, skulle förenliga med etableringsfriheten. Dock återstår frågan om denna kombination av regler kan rättfärdigas med stöd av annan grund än förbudet mot rättsmissbuk och förhindrandet av skatteflykt. Enligt min bedömning, och med åtanke på de allmänintressen som EU-domstolen hittills åberopat för att rättfärdiga nationell lagstiftning, är det svårt att argumentera för reglernas rättfärdigande, särskilt då EFTA-domstolen i PRA fastställt att syftet med lagstiftningen i förening varit att tillåta maximala ränteavdrag för inhemska koncerner66, utan krav på att motsvarande avdrag återförs i annat koncernbolag, till skillnad från en gränsöverskridande situation.

Här bör även nämnas något om räntebetalningar och armlängdsprincipen, vilken både EFTA-domstolen i PRA och EU-domstolen i Lexel tillämpar som bevis för att ett upplägg inte ska anses vara konstlat och därmed inte utgöra skatteflykt, oavsett varför lånet överhuvudtaget tagits. Frågan har ställts på sin spets i det pågående målet Staatssecretaris van Financiën i EU-domstolen.67 Kortfattat frågar den nederländska domstolen huruvida räntebetalningar, vilka följer av låneupplägg som slutits enligt armlängdsprincipen, kan nekas avdrag om lånet i sig var del av ett rent konstlat upplägg, och om svaret är jakande, huruvida avdraget kan nekas helt, oavsett att räntebetalningarna har beräknats enligt armlängdsprincipen. Utfallet i målet är högst osäkert, men även om EU-domstolen skulle göra en omprövning av tidigare praxis, kommer följderna inte vara av vikt för de svenska koncernbidragsreglerna och den generella ränteavdragsregeln. Detta beror på att storleken på koncernbidraget och därmed EBITDA inte påverkas av armlängdsprincipen. Frågan är dock vilken påverkan en omprövning av EU-domstolen skulle ha på de riktade ränteavdragsreglerna. Även här, med beaktande av EU-domstolens praxis avseende rättsmissbruk, skulle en omprövning betyda att armlängdsprincipen inte längre kan användas som det orubbliga beviset för att ett upplägg inte är rent konstlat. Detta kommer att öppna möjligheten för skattemyndigheter att lägga fram bevis för att ett upplägg ska anses som konstlat, medan skattebetalaren behåller rätten att motbevisa skattemyndigheternas påståenden.