Avdragsförbudet för stadigvarande bostad i mervärdesskattelagen – en rättstillämpning i strid med EU-rätten?

Avdragsrätten har en central funktion inom mervärdesskatterätten genom att den säkerställer mervärdeskattens syfte som konsumtionsskatt. Mervärdesskattedirektivet1(hädanefter direktivet) ställer upp särskilda krav på nationella begränsningar av avdragsrätten. Medlemsstaterna i EU har till följd av den så kallade stand still-klausulen i art. 176 direktivet möjlighet att behålla avdragsbegränsningar som fanns sedan innan inträdet i unionen. Avdragsförbudet för stadigvarande bostad – som endast förekommer i svensk rätt – utgör en sådan begränsning. Art. 176 direktivet ger däremot inte Sverige rätt att utvidga tillämpningsområdet för en avdragsbegränsning efter tidpunkten för EU-medlemskapet – förändringar måste ligga i linje med gällande EU-rätt. Avdragsförbudet för stadigvarande bostad har varit föremål för prövning av högsta instans ett flertal gånger och det är inte självklart att tillämpningsområdet längre är detsamma som innan Sverige blev medlemsstat i EU år 1995. Inom ramen för denna artikel studeras utvecklingen av avdragsförbudets tillämpningsområde i förhållande till gällande EU-rättsliga krav på nationella avdragsbegränsningar.

1 Inledning

Sedan införlivandet av den första svenska mervärdeskattelagen (1968:430) har ett avdragsförbud för stadigvarande bostad funnits i svensk rätt. Avdragsförbudet innebär att mervärdesskatteskyldiga verksamheter inte får göra avdrag för ingående mervärdesskatt om kostnaden är hänförlig till en stadigvarande bostad. Lagstiftaren motiverade avdragsförbudet med att kostnader hänförliga till stadigvarande bostad tenderar att vara av privat natur.2 Förbud mot avdrag för ingående skatt hänförligt till privata levnadskostnader motiveras bland annat av mervärdesskattens syfte som konsumtionsskatt, som kommer till uttryck i art. 1 p. 2 direktivet. Om en skattskyldig verksamhet köper in varor eller tjänster som ska konsumeras av denne, är verksamheten den slutkonsument som ska träffas av mervärdesskatten, varför avdragsrätt inte bör medges. Det ska med andra ord inte vara möjligt att genom näringsverksamheters möjlighet att göra avdrag för ingående skatt undvika konsumtionsskatten för privata inköp.

I denna artikel avser jag att bygga vidare på tidigare forskning som berör avdragsförbudet för stadigvarande bostad.3 Det övergripande syftet med artikeln är att systematiskt analysera rättstillämpningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i praxis och dess förenlighet med gällande EU-rätt. Det föreligger en forskningslucka i det hänseendet att en systematisering av HFD:s praxis rörande avdragsförbudet inte gjorts, vilket motiverar detta syfte. Den huvudsakliga frågan som ska behandlas är om tillämpningen av avdragsförbudet i praxis, efter EU-inträdet, innebär en otillåten utvidgning av förbudets tillämpningsområde.

Vid valet av material för att besvara frågeställningen har avsikten varit att belysa alla de mål där Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) nekat avdrag av ingående mervärdesskatt efter år 1995 med hänvisning till avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § mervärdesskattelagen (1994:200) (hädanefter ML).4 Även mål där högsta instans medgivit avdrag efter prövning om en kostnad träffas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad kommer i viss mån att belysas för att ytterligare visa på rättstillämpningen. Anledningen till att inte alla mål där avdrag medgivits granskas är att dessa inte är fall som skulle kunna visa på ett utökat tillämpningsområde för avdragsförbudet, varför de därmed faller utanför frågeställningen för denna artikel. För att uppnå syftet med artikeln, att systematiskt analysera tillämpningen av avdragsförbudet i praxis, kommer ställningstaganden från Skatteverket att avgränsas bort. Beträffande praxis från EU-domstolen har ett urval gjorts till mål som ger vägledning i hur stand still-klausulen i art. 176 direktivet ska tolkas. Svensk doktrin beträffande avdragsförbudet för stadigvarande bostad är inte speciellt omfattande, varför fokus har legat på praxis.

Inledningsvis presenteras en redogörelse av innebörden av stand still-klausulen i art. 176 direktivet. Detta avsnitt innehåller även en granskning av vad som utgör en otillåten utvidgning av tillämpningsområdet för en avdragsbegränsning som finns kvar i nationell rätt med stöd i art. 176 direktivet. Efter detta följer en redogörelse av tillämpningsområdet före EU-medlemskapet, som det kommer till uttryck i motiven till avdragsförbudet och i praxis. Målen som avgjordes innan EU-medlemskapet presenteras först i syfte att åskådliggöra vilket tillämpningsområde som då gällde. Vidare följer ett mer omfattande avsnitt där tillämpningsområdet för avdragsbegränsningen i praxis efter EU-inträdet granskas för att se om detta ryms inom tillämpningsområdet som gällde innan 1995. Dessa kommer löpande att granskas mot bakgrund av tillämpningsområdet innan EU-medlemskapet, för att se om dessa mål innebär en otillåten utvidgning av tillämpningsområdet. Artikeln avslutas med en sammanfattande kommentar.

2 Allmänt om nationella avdragsbegränsningar

Avdragsrätten som kommer till uttryck i art. 168 direktivet är grundläggande för att mervärdesskatten ska fungera som en konsumtionsskatt. Således bör begränsningar av denna rätt i princip inte tillåtas.5 Det finns dock undantag från denna huvudregel – inskränkningar av art. 168 direktivet är tillåtna om det föreskrivs i direktivet. I art. 176 direktivet finns ett undantag, den så kallade stand still-klausulen, som innebär att medlemsstaterna får ha kvar avdragsbegränsningar som fanns sedan innan inträdet i EU. Förändringar av nationella avdragsbegränsningar efter EU-inträdet måste däremot ligga i linje med EU-rätten.6 Medlemsstaterna får således ha kvar avdragsförbud sedan innan nationen gick med i unionen till dess att EU vidtar harmoniseringsåtgärder som ställer upp krav på gemensamma regler om avdragsbegränsningar. Eftersom EU inte har vidtagit någon sådan åtgärd har Sveriges avdragsförbud för stadigvarande bostad tillåtits vara kvar genom stand still-klausulen, trots att den saknar motsvarighet i direktivet.

Medlemsstater tillåts dock inte utvidga tillämpningsområdet för en avdragsbegränsning efter inträdet i unionen. Vid bedömningen av om tillämpningsområdet för en regel som tillåts vara kvar genom stand still-klausulen har utvidgats, uttalade EU-domstolen i målet Metropol och Stadler att det inte bara är en avdragsbegränsnings ordalydelse som ska beaktas, utan även den tillämpning som offentliga myndigheter gör i administrativa rättsakter.7Metropol och Stadler gällde en ministerkungörelse som hade utökat tillämpningsområdet för en avdragsbegränsning. Eftersom tillämpningsområdet för avdragsförbudet för stadigvarande bostad kritiserats för att ha utökats kan intressanta jämförelser göras med Metropol mot Stadler. Beträffande det svenska avdragsförbudet är det dock tillämpningen i domstolspraxis som eventuellt innebär en utvidgning av tillämpningsområdet.8 Med beaktande av att praxis från högsta instans har tungt rättskällevärde i svensk rätt bör denna praxis enligt min mening tillmätas betydelse vid bedömningen av ett avdragsförbuds tillämpningsområde, likt den ministerkungörelse som var aktuell i Metropol och Stadler. Därmed kommer nationell praxis ses som ett uttryck för regelns tillämpningsområde i denna analys. Det är viktigt att poängtera att domstolen utövar dömande makt och inte lagstiftande. Domstolarna har däremot till följd av legalitetsprincipen en skyldighet att tillämpa och tolka regler normstyrt. Enligt min mening bör alltså principen om normstyrd rättstillämpning få den effekten att prejudikat från högsta instans kan anses vara motsvarigt till en ministerkungörelse likt den i nyss nämnda mål så länge domskälen inte strider mot lagtext eller förarbeten. Det kan således konstateras att praxis bör kunna användas för att pröva om regelns tillämpningsområde har utvidgats.

Vidare ska stand still-klausulen, i egenskap av undantagsbestämmelse, tolkas strikt. Den möjlighet som medlemsstater ges genom art. 176 direktivet begränsas därmed genom ett krav på precision. Härmed följer ingen rätt för medlemsstater att med stöd av art. 176 införa generella undantag från avdragsrätten.9 Medlemsstater är härtill skyldiga att tolka nationella regler EU-konformt vilket innebär att nationella bestämmelser ska tolkas i ljuset av direktivet. Följaktligen får inte avdragsförbudet för stadigvarande bostad varken tolkas för generellt eller tillämpas på omständigheter som inte hade träffats av regelns tillämpningsområde innan EU-inträdet, eftersom det i båda fallen strider mot EU-rätten.

3 Tillämpningsområdet för avdragsförbudet innan EU-medlemskapet

I detta avsnitt kommer rättsläget innan Sverige gick med i EU att analyseras, utifrån praxis och förarbeten. I motiven till 1994 års ML framgår inte vilka mer specifika aspekter som ska tas in i beaktningen av om en kostnad är hänförlig till en stadigvarande bostad. Lagstiftaren konstaterade endast att kostnader av denna karaktär tenderar att vara av privat natur och därmed inte bör undgå konsumtionsskatten.10 I samband med Sveriges inträde i EU lämnades ett förslag till förändringar som borde genomföras i ML för att anpassa lagen till EU-rätten.11 Utredningen som propositionen byggde på konstaterade bland annat att med begreppet stadigvarande bostad åsyftades byggnad eller del av byggnad som inrättats för permanent boende. Även kostnader för reparation, drift och underhåll för inventarier ansågs omfattas av kostnader hänförliga till stadigvarande bostad.12 Utredningen menade att avdragsförbudet för stadigvarande bostad avsåg att träffa privat konsumtion och därmed var en motsvarighet till art. 17.6 sjätte mervärdesskattedirektivet. Därmed ansågs inte avdragsförbudet vara EU-stridigt och fick kvarstå trots att utredningen påpekade att det var överflödig eftersom 8 kap. 3 § ML redan var en avdragsbegränsning för privata kostnader. Sålunda talar förarbetena inte för annat än att lagstiftarens avsikt med avdragsförbudet är att det ska träffa kostnader som är att anse som privat konsumtion.

Det första målet i högsta instans som rörde avdragsförbudet för stadigvarande bostad var RÅ 84 1:69. Frågan i målet var om kostnader för en renskötarbostad skulle omfattas av avdragsförbudet. HFD ansåg inte att bostaden i fråga omfattades eftersom det var en mindre stuga av enkel beskaffenhet, som enbart under sommartid skulle nyttjas av en renskötarfamilj i samband med renskötararbetet. Domstolen fann att bostaden var av den beskaffenhet att den till rennäringen är en hänförlig driftbyggnad och därmed inte anses utgöra stadigvarande bostad.

Det andra målet som berörde avdragsförbudet var RÅ 1993 ref. 30. I målet hade en kommun uppfört ett servicehus, en anläggning med gruppbostäder, som även innehöll personallokaler och dagcentraler. För att få tillgång till en av dessa gruppbostäder krävdes att personen i fråga inte klarade att bo på egen hand och var i behov av social omvårdnad. Det var inte fråga om en vanlig bostadskö, utan avgörande för att få tillgång till en bostad var vårdbehovet. Kommunen ansökte om förhandsavgörande från Skatterättsnämnden avseende frågan om ingående mervärdesskatt hänförligt till kostnader för servicehuset var avdragsgillt i dess helhet. Skatterättsnämndens svar på frågan som sedan tillstyrktes av HFD var nekande. Skatterättsnämnden menade att avdragsförbudet för stadigvarande bostad är generellt och att kostnader som hänför sig hit är privata levnadskostnader. Lägenheterna uppläts med hyresrätt och nyttjandet av lägenheterna motsvarade nyttjandet av lägenheter på den allmänna bostadsmarknaden. Att lägenheterna handikappanpassats och fördelades till de med störst vårdbehov var inte något som påverkade lägenheternas karaktär av stadigvarande bostad. Trots omsorgsinslagen kunde alltså avdrag inte medges eftersom lägenheterna i fråga hade karaktären av just stadigvarande bostad.

Domstolens slutsatser i både RÅ 84 1:69 och RÅ 1993 ref. 30 talar likt förarbetena för att avdragsförbudet ska tillämpas på privat konsumtion, det vill säga när nyttjandet av en bostad är av privat natur utan tydlig koppling till en näringsverksamhet. Denna slutsats grundas dels på att avdragsförbudet inte ansågs tillämpligt på en sommarbostad för en hel familj eftersom boendet hade tydlig koppling till näringsverksamhet, dels på att boendet i gruppbostäder ansågs utgöra stadigvarande bostad eftersom det inte avvek från det allmänna bostadsbeståndet i tillräckligt hög grad. Följaktligen är det denna tillämpning av avdragsförbudet som kommer att ligga till grund för följande analys om tillämpningsområdet utvidgats efter detta.

4 Tillämpningsområdet efter EU-inträdet

Frågan i detta avsnitt är om de mål som avgjorts efter det att Sverige blev en EU-medlemsstat resulterar i ett större tillämpningsområde för avdragsförbudet för stadigvarande bostad än tillämpningsområdet som framgår ur lagtext, förarbeten och praxis genom RÅ 84 1:69 samt RÅ 1993 ref. 30.

Inledningsvis berörs RÅ 1997 not. 245, vilket är det första målet efter EU-inträdet då avdragsförbudet tillämpades. Målet liknade RÅ 1993 ref. 30 på det sättet att det gällde omsorgsboende i form av permanentboende, men boendet i detta mål omfattade även korttidsboende. Trots att detta fall gällde mindre lägenheter, att inslaget av vård var betydligt större i respektive boende samt att bostäderna inte uppläts genom hyresavtal utan genom biståndsbeslut där hyran debiterades separat, medgavs inte avdragsrätt med hänvisning till avdragsförbudet för stadigvarande bostad. HFD:s slutsats var att bostäderna liknande de i 1993 års mål till den grad att de skulle räknas som stadigvarande bostäder, trots att flera av lägenheterna endast skulle vara korttidsboenden, eftersom dessa var inrättade på samma sätt som de mer permanenta boendena. Både 1993 och 1997 års fall visar på hur domstolen beaktade om en byggnad hade karaktären av en bostad och därmed innebär inte 1997 års mål någon direkt utvidgning av tillämpningsområdet för avdragsförbudet.

Vidare gällde målen RÅ 2002 ref. 67, RÅ 2002 not. 174 och RÅ 2002 not. 175 kortvarig uthyrning av möblerade företagsbostäder. Domstolen ansåg inte att de aktuella bostäderna i målen utgjorde stadigvarande bostad eftersom de endast skulle nyttjas kortvarigt, varför bostädernas karaktär inte påverkade denna bedömning, och avdrag för ingående mervärdesskatt tilläts. I dessa mål tog domstolen nyttjandet i beaktning och detta kan inte anses innebära en utvidgning av tillämpningsområdet för avdragsförbudet för stadigvarande bostad eftersom RÅ 1993 ref. 30 redan etablerat nyttjandet som ett bedömningskriterium. Det följer även av ordalydelsen i avdragsförbudet att det ska vara stadigvarande boende och därmed inte kortvarigt.

Målet RÅ 2003 ref. 100 I gällde anskaffning och uppförande av en småhusfastighet som både skulle nyttjas som privat bostad och i en verksamhet som var mervärdesskattskyldig. Bolaget yrkade på avdrag för ingående moms hänförligt till den del av bostaden som nyttjades i den skattskyldiga verksamheten. HFD nekade avdrag med motiveringen att om 8 kap. 9 § ML endast avsåg privat konsumtion hade denna regel inte behövts, eftersom privat konsumtion redan är undantaget från avdragsrätten genom 8 kap. 3 § ML. Vidare ansåg domstolen att avdragsförbudet för stadigvarande bostad utgör en ”schablonregel” som kan tillämpas oavsett om avdragsrätt enligt den generella regeln i 8 kap. 3 § ML skulle medgetts eller inte, vilket följer av avdragsförbudets placering i 8 kap. HFD fann att det framgick av motivet till regeln att kostnader hänförliga till stadigvarande bostad normalt utgör privata levnadskostnader. Däremot ansåg domstolen att ett konsekvent nekande av avdrag, oberoende av vad den avsedda användning av byggnaden var, kunde leda till ett resultat som strider mot grunderna i mervärdesbeskattningen. Därefter kom domstolen fram till att avdrag i vissa fall kan medges om verksamhetsdelen är klart avskild från bostadsdelen.

I det aktuella fallet menade domstolen att ingen del av byggnaden klart hade avskilts och utrustats för annat ändamål än stadigvarande bostad och den omständigheten att utrymmen i bostaden nyttjades som kontor i en verksamhet inte medför att utrymmet ska anses utgöra annat än del av stadigvarande bostad. Vidare tog HFD ställning till om den nyssnämnda tolkningen av avdragsförbudet var förenligt med direktivet. Domstolen konstaterade att deras slutsats inte innebar en otillåten utvidgning av tillämpningsområdet då praxis från tiden innan EU-inträdet inte var tillräckligt omfattande för att ta ställning till om tolkningen i målet var en utvidgning eller inte. Motiven och den praxis som fanns innan 1995 talar som sagt för att regeln avser att träffa privat konsumtion och mot den bakgrunden är det svårt att förstå varför domstolen ansåg att regelns placering i 8 kap. ML talar för att det inte enbart är boende som privat konsumtion som omfattas.

Redan genom 1993 års mål fastställde domstolen att det inte endast var privat konsumtion som avsågs med avdragsförbudet och därmed innebar 2003 års mål inte en utvidgning i denna mening. Dock tar HFD i 2003 års mål ställning till nya omständigheter, nämligen en byggnad som inte används för vård- eller omsorgsboende utan för sedvanligt stadigvarande boende. Domstolen ställde här krav på att verksamhetsdelen ska vara klart avskild och anpassad för verksamheten, vilket inte har uttalats sedan innan EU-medlemskapet. Kravet på avskiljbarhet och anpassning för verksamhet framgår inte av lagtext, förarbeten eller praxis sedan innan EU-rätten blev en del av svensk rätt. I detta hänseende kan denna dom anses innebära en utvidgning av tillämpningsområdet för avdragsförbudet för stadigvarande bostad i den meningen att avdragsförbudet är tillämpligt om det inte föreligger en klart avskiljbar del som anpassats till verksamheten.

Ett ytterligare mål från år 2003 är RÅ 2003 ref. 100 II, där ett bolag köpt en fastighet som både skulle nyttjas som bostad åt bolagsägaren och som verksamhetslokal. Bolaget yrkade på att få göra avdrag för ingående skatt för kostnader kopplade till renoveringen av byggnaden, i den utsträckning dessa hänfört sig till verksamheten och inte till boendet för bolagsägaren. Byggnaden i fråga var ett treplanshus, där verksamheten bedrevs på nedre plan med egen entré. I övrigt fanns ett pentry, teknisk utrustning och det fanns inga indikationer på att nedre plan nyttjades för annat än verksamheten. HFD bedömde mot bakgrund av det anförda och det faktum att verksamhetsdelen var klart avskild från byggnaden i övrigt att bolaget hade rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt. Mot den bakgrunden träffades inte denna situation av avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML.

Skillnaden på RÅ 2003 ref. 100 I och RÅ 2003 ref. 100 II låg i att kravet på avskiljbarhet ansågs uppfyllt i det senare i och med att verksamhetsdelen hade en egen entré och var utrustad för verksamheten. I RÅ 2003 ref. 100 I skulle det planerade kontoret däremot inte vara klart avskilt. Resonemanget där domstolen ställer krav på avskiljbarhet är inte orimligt i den meningen att det annars skulle bli enklare att undgå konsumtionsskatten genom att ha ett kontor hemma som man får göra avdrag för, trots att det egentligen även nyttjas privat. Frågan är dock inte om resonemanget är befogat, utan om det innebär en utvidgning av avdragsförbudets tillämpningsområde genom att uppställa ett krav på avskiljbarhet när näringsverksamheten och privatlivet befinner sig i samma bostad.

I RÅ 2003 ref. 100 I ställde domstolen onekligen höga krav för att avdrag för ingående skatt skulle medges när verksamhetslokaler befinner sig i anslutning till bostäder. Domstolen konstaterade i RÅ 2003 ref. 100 I och II att byggnadens karaktär av stadigvarande bostad ska vara utgångspunkten i bedömningen, men medgav att ett konsekvent vägrande av avdrag oberoende av byggnadens användning skulle strida mot mervärdesskattelagstiftningens grundläggande principer, varför även användandet kom att beaktas. I målen RÅ 84 1:69 och RÅ 1993 ref. 30 var byggnadens karaktär av stadigvarande bostad avgörande medan byggnadens användning inte kom att beaktas i lika stor utsträckning som i RÅ 2003 ref. 100 I och II, eftersom det i de tidigare fallen konstaterades att byggnaderna inte utgjorde stadigvarande bostäder. RÅ 2003 ref. 100 I och II utgör således nya situationer som inte hade prövats innan EU-inträdet och därmed fann domstolen det befogat att göra nya ställningstaganden och ställa upp kravet på avskiljbarhet. Jag anser att tillämpningsområdet för avdragsförbudet blev bredare i och med RÅ 2003 ref. 100 I och II eftersom avdragsförbudet innan målet omfattade stadigvarande bostäder, men efter målet även verksamhetsdelar som befinner sig i anslutning till en stadigvarande bostad om denna inte är klart avskild.

I RÅ 2005 ref. 34 beaktade domstolen den faktiska användningen av bostaden i större utsträckning. I målet medgavs avdragsrätt för en byggnad som hade inrättats för korttidsboende. Ett bolag hade förvärvat tillfälliga bostäder åt personal för en kortvarig vistelse i samband med en utbildning. Frågan som uppkom var om den ingående mervärdesskatten fick dras av eller om avdragsrätten begränsades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. HFD fastställde att den omständigheten att användningen endast skulle vara kortvarig utgjorde tillräckliga skäl att inte tillämpa avdragsförbudet för stadigvarande bostad, trots att bostäderna i sig uppfyller karaktären av en stadigvarande bostad. Denna tolkning innebär enligt min mening inte en utvidgning av det tillämpningsområde som etablerats genom 1993 års mål.

I RÅ 2010 ref. 43 beaktade domstolen både användningen och bostadens karaktär. En stiftelse planerade en byggnation av 24 gästforskarlägenheter som de sedan skulle hyra ut till ett universitet, och som i sin tur skulle hyra ut dem till forskare. Stiftelsen ansökte om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden beträffande frågan om ingående moms omfattas av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i 8 kap. 9 § ML eller inte, förutsatt att stiftelsen erhåller frivillig skattskyldighet. Skatterättsnämnden ansåg att avdragsrätt förelåg. Skatteverket överklagade emellertid detta till HFD som nekade avdrag. Domstolen menade att det schabloniserade avdragsförbudet i princip var tillämpligt för att bostäderna inte skiljer sig från bostadslägenheter i allmänhet. Lägenheterna var därmed av karaktären att anse som stadigvarande bostad. Vidare såg domstolen till användandet där universitetet inte skulle vidareupplåta bostäderna så att det skulle innebära rumsuthyrning i hotellrörelse eller liknande.

Avgörandet i RÅ 2010 ref. 43 innebär enligt min mening potentiellt en utvidgning av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Det faktum att domstolen fäste vikt vid byggnadens karaktär och användning är inte i sig en utvidgning eftersom detta redan beaktats av domstolen i RÅ 84 1:69 och RÅ 1993 ref. 30. Däremot är det faktum att domstolen såg till användningen i flera led inte något som kan härledas ur praxis eller förarbeten sedan tidigare. Omständigheterna i detta mål var annorlunda från tidigare mål eftersom stiftelsen i fråga skulle hyra ut byggnaden till universitetet som i sin tur skulle hyra ut dem till gästforskare. Det finns ingen praxis med liknande omständigheter sedan innan Sverige blev en medlemsstat. Det kan därmed vara svårt att dra slutsatsen att detta mål innebar en utvidgning. Jag menar dock att det faktum att domstolen beaktade användningen i två led måste anses strida mot principerna bakom mervärdesskattesystemet. Stiftelsen blev frivilligt skattskyldigt och hyrde ut till universitetet vars uthyrning till gästforskare ansågs utgöra stadigvarande bostad. Att detta resulterade i att stiftelsen inte fick göra avdrag på grund av avdragsförbudet för stadigvarande bostad är inte rimligt, eftersom stiftelsen således behövde mervärdesskattebelägga hyran samtidigt som avdrag för ingående mervärdeskatt inte fick göras. Detta strider tydligt mot mervärdesskatten syfte som privat konsumtionsskatt.

Tillämpningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i detta mål utgör en utvidgning av tillämpningsområdet i den meningen att den tillämpas på kostnader som inte är av privat natur. Att se till användningen i flera led kan inte anses förenligt med lagstiftarens avsikt med avdragsförbudet. Detta till synes märkliga avgörande föranledde en förändring i svenskt mervärdesskattehänseende genom att det inte längre är möjligt att bli frivilligt skattskyldig för uthyrning som omfattas av stadigvarande bostad.

Ett senare mål är HFD 2019 ref. 50 som gällde en bostadsrättsförening som hade solceller på föreningens tak. Elen nyttjades till en tredjedel i bostäder och gemensamma utrymmen i byggnaden medan resterande el såldes till elbolag. Bolaget redovisade utgående mervärdesskatt på försäljningen till elbolaget. Föreningen yrkade på avdrag för ingående skatt uppgående till två tredjedelar av installationskostnaderna, men Skatteverket menade att dessa kostnader träffades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. HFD medgav avdragsrätt med motiveringen att det förhållandet att en tredjedel av elen nyttjades i byggnaden inte gör att solcellerna ska anses vara en del av en stadigvarande bostad.13 Detta domslut anser jag är förenligt med motiven till avdragsförbudet och tidigare praxis, vilket innebär att det inte utgör någon utvidgning av tillämpningsområdet.

Nästa mål på temat är HFD 2021 ref. 4. Inledningsvis konstaterade domstolen att fastighetsägare i vissa fall ska redovisa mervärdesskatt på leverans av el och vatten till boende i fastigheten. Genom 3 kap. 2 § st. 1 ML undantas upplåtelse av bland annat hyresrätter och bostadsrätter från skatteplikt. Däremot blir ett tillhandahållande av el och vatten till boende skattepliktigt om det debiteras i förhållande till individuell förbrukning, eftersom i sådana fall anses tillhandahållandet fristående från den skattefria bostadsupplåtelsen.14 I HFD 2021 ref. 4 yrkade ett bolag och två bostadsrättsföreningar på att få göra avdrag för ingående skatt hänförligt till inköp av mätutrustning för individuell mätning av el och vatten i byggnader samt inköp och installation av el- och vattensystem. Eftersom systemen skulle nyttjas för att utföra beskattade transaktioner menade bolaget och bostadsrättsföreningarna att de skulle vara helt eller delvis avdragsgillt, men HFD nekade avdrag. Domstolen ansåg att vatten- och elsystem ska anses utgöra en del av bostadsbyggnaden eftersom systemen är avgörande för att byggnaden ska kunna nyttjas för bostadsändamål. Följaktligen konstaterade HFD att inköpet av systemen och installationen träffades av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Domstolen medgav dock avdrag för inköpet av mätutrustningen eftersom den inte var avgörande för att kunna nyttja byggnaden som bostad. Det avgörande i domstolens bedömning var således i vilken utsträckning inköpen var integrerade och nödvändiga för bostadsanvändningen.

Utfallet i målet visar att avdragsförbudet i 8 kap. 9 § ML tillämpas extensivt, vilket får märkbara effekter för bolagen och föreningarna i fråga. Detta avgörande är ett exempel på problemet med dagens tillämpning av avdragsförbudet för stadigvarande bostad. Bolagen måste göra inköp för tillhandahållanden av skattepliktiga tjänster, men får inte göra avdrag för den ingående skatten. Detta strider mot syftet med mervärdesskatten samt neutralitetsprincipen som är en grundläggande hörnsten i mervärdesskatterätten. Tillåtenheten av denna utvidgning av tillämpningsområdet för 8 kap. 9 § ML kan även ifrågasättas utifrån EU-rätten eftersom avdragsförbudets tillämpningsområde innan 1995 tog sikte på kostnader av privat natur. Det hade enligt min mening varit önskvärt om domstolen kopplade avdragsrätten till den faktiska användningen av inköpet, vilket gjordes i HFD 2019 ref. 50, eftersom ingående skatt som hänförs till utgående beskattade transaktioner bör vara avdragsgill, annars blir skatten en företagsskatt.

Skillnaden på HFD 2019 ref. 50 och HFD 2021 ref. 4 är emellertid att det tidigare gällde solceller som enligt domstolen inte utgjorde en del av bostaden och inte heller var en nödvändig del byggnadens allmänna funktion som bostad. Enligt min mening borde domstolen i större utsträckning beakta om kostnaden är hänförlig till verksamheten, snarare än byggnadens karaktär som stadigvarande bostad. Utifrån ett sådant synsätt hade tillämpningsområdet varit mer förenligt med uttalandet i motiven, där lagstiftaren fastställde att avdragsrätt ska medges för förvärv i en verksamhet som medför skattskyldighet.15

Det senaste målet där HFD ansåg att avdragsförbudet mot stadigvarande bostad var tillämpligt är HFD 605-23. I målet hade ett bolag ansökt om förhandsbesked beträffande frågan om kontorsutrustning som köpts in i bolagets verksamhet för nyttjande av anställda i hemmet under coronapandemin föranledde avdragsrätt för den ingående mervärdesskatten. Vid upphörande av anställning kunde den anställda antingen lämna tillbaka utrustningen alternativt köpa den av bolaget till marknadspris. HFD ansåg att avdragsförbudet var tillämpligt i detta fall eftersom arbetsplatserna i hemmet inte skulle vara avskilda från bostäderna i övrigt, avdragsförbudet inte hindras av att inköpen avsåg lös egendom samt eftersom skrivbord och skrivbordslampa även kan nyttjas för privat bruk.16 Hemarbete har onekligen blivit mer och mer vanligt på senare år och trots att detta är kostnader i verksamheten medges inte avdrag på grund av att den aktuella kontorsinredningen placeras i stadigvarande bostäder. Det avdragsförbud som innan EU-inträdet avsåg att träffa kostnader av privat natur omfattar numera kostnader i verksamheter som behövs för att generera mervärdesskattepliktiga intäkter. Bolag som uppmuntrar hemarbete och bidrar med kontorsutrustning till sina anställda kommer drabbas av högre mervärdesskatt än bolag som inte gör det. Detta är en klar utvidgning av avdragsförbudet sedan innan EU-inträdet.

5 Sammanfattande kommentar och slutsats

I denna artikel har tillämpningen av avdragsförbudet för stadigvarande bostad i praxis granskats i syfte att besvara frågan om tillämpningsområdet för avdragsförbudet har utvidgats efter EU-inträdet på ett sätt som strider mot direktivet. Avdragsförbudet för stadigvarande bostad var ursprungligen avsett att utgöra ett förtydligande av förbudet mot avdrag för privata kostnader. Förbudet ansågs inte EU-rättsstridigt vid inträdet i unionen eftersom det då enbart tog sikte på kostnader som inte var av strikt affärsmässig karaktär. Trots detta har avdragsförbudet, genom rättstillämpningen efter EU-inträdet, visat sig ställa upp krav på avskiljbarhet när verksamheter bedrivs i anslutning till en privat bostad och som tillämpas i fall där användningen i flera led utgör stadigvarande bostad. En konsekvens av detta är att verksamheter som i övrigt utför beskattade transaktioner drabbas av en mervärdesskattekostnad, eftersom de inte kan göra avdrag för ingående skatt i sådana situationer. Enligt min mening inryms inte denna tillämpning av avdragsförbudet för stadigvarande bostad inom det tillämpningsområde som gällde innan Sveriges inträde i EU. Hade det legat för handen att avdragsförbudet skulle komma att tillämpas på detta sätt har jag svårt att se att EU hade tillåtit Sverige att behålla detta avdragsförbud med stöd av stand still-klausulen. Frågan om tillämpningsområdet har utvidgats har ännu inte prövats av EU-domstolen, men det hade inte varit förvånande om detta avdragsförbud underkänns i framtiden.

Av vad som har presenterats är det tillämpningen i praxis som indikerar på ett bredare tillämpningsområde än det som gällde innan EU-inträdet. Jag är av åsikten att RÅ 2003 ref. 100 I och RÅ 2010 ref. 43 utgör utvidgningar av tillämpningsområdet eftersom det inte fanns några krav på att verksamhetsdelen skulle vara klart avskild eller att domstolen skulle ta hänsyn till användningen av byggnaden i flera led före EU-medlemskapet. Dessutom kan tillämpningen i HFD 2021 ref. 4 och HFD 605-23 anses strida mot de grundläggande principerna för mervärdesbeskattningen. Däremot är det inte helt omöjligt att samtidigt argumentera för att denna tolkning inryms under avdragsbegränsningens innebörd sedan innan EU-inträdet, eftersom domstolen i dessa fall tar ställning till omständigheter som inte prövats innan EU-inträdet. Jag har dock svårt att se att tillämpningen är förenlig med den praxis och de förarbeten som lade grunden för tillämpningsområdet innan 1995.

Maja Elken är juriststudent vid Uppsala universitet och skriver examensuppsats om skiljeförfaranden.