Utvecklingen från netto- till bruttobeskattning av löntagare

I artikeln undersöks omkostnadsavdragens minskade betydelse för löntagarbeskattningen. Det diskuteras vilken betydelse utvecklingen har haft för de rättsprinciper och andra värden som förutsätts komma till uttryck i lagstiftningens konstruktion. En övergripande slutsats är att de rättvisehänsyn som hävdats vid utformningen av inkomstbeskattningen numera övergivits till förmån för effektiv administration.

1 Inledning och syfte

Utformningen och tillämpningen av inkomstskattelagstiftningen för löntagare har under lång tid de facto kommit att få karaktär av bruttoinkomstskatt.1 Detta beror på att den skattskyldiges utgifter för inkomsternas förvärvande och bibehållande inte spelar samma roll som tidigare.

Syftet med denna artikel är dels att kortfattat beskriva den nämnda utvecklingen av löntagarbeskattningen, dels att reflektera över denna utveckling i ljuset av rättsprinciper och andra relevanta värden. Artikeln disponeras så att jag efter en kort historik beskriver schablonavdragens, avdragsbegränsningarnas och skattereduktionernas betydelse. Härefter följer en avslutande värde- och intressebaserad diskussion om utvecklingens innebörd.

2 Bakgrund

Den omständigheten att så kallade övriga utgifter i inkomstslaget tjänst fått minskad betydelse innebär att löntagarbeskattningens karaktär av subjektskatt har försvagats.2 De rättsliga konstruktioner som sammantagna föranlett utvecklingen från netto- till bruttoskatt är främst följande.3

För det första kom under senare delen av 1900-talet schablonavdrag att ersätta avdrag för faktiska utgifter. Schablonavdragen kom så småningom att ersättas med avdragsbegränsningar i form av gränsbelopp. Systemet har under 2000-talets första decennier kompletterats med skattereduktioner, främst jobbskatteavdraget, som ju inte är ett avdrag i teknisk mening. Åtgärderna har sammantagna lett till att avdrag för så kallade övriga utgifter generellt fått minskad betydelse. Till dessa faktorer kommer att rättspraxis förefaller ha utvecklats i restriktiv riktning.4

I det följande diskuterar jag den rättsliga konstruktionen av inkomstskattelagstiftningen och undersöker inte skattebetalarnas beteende närmare. Det finns dock lättillgänglig statistik som visar att diskussionen inte är av endast akademiskt intresse. Betydelsen av avdrag för så kallade övriga utgifter under tjänst har verkligen minskat.5

Statistiken talar för att min beskrivning av utvecklingen är riktig. Nettobeskattningen har alltmer blivit en bruttobeskattning. Beskrivningen av utvecklingen de facto från netto- till bruttobeskattning behöver därför inte sättas ifråga här, utan kan användas som en utgångspunkt för den fortsatta diskussionen.

Ett förbehåll ska göras inför den fortsatta diskussionen. Min inventering av schablonavdrag och skattereduktioner syftar inte till att vara uttömmande. Med hänsyn till utrymmet i en artikel som denna stannar jag vid sådana exemplifieringar som kan antas vara tillräckligt övertygande för att den avslutande diskussionen ska vara intressant.

3 Nettoinkomstbeskattningens historik och karaktäristika

Den moderna svenska inkomstbeskattningen tillkom successivt i början av 1900-talet, ungefär vid samma tid som sina motsvarigheter i andra europeiska länder.9 Kännetecknande för den nya skatteformen var nettoinkomsten som skattebas, progressiva skatteskalor, samt förekomsten av självdeklarationer som grund för beskattningsbesluten. För svensk del var hela inkomstskattesystemet på plats 1928 i och med införandet av kommunalskattelagen.10

Nettoinkomstbeskattning innebär principiellt att det som ska beskattas är vad som återstår av intäkterna sedan kostnaderna för att förvärva dem dragits av. Skattebasen utgörs alltså av den skattskyldiges utrymme för egen konsumtion och sparande, de så kallade personliga levnadskostnaderna.

Det främsta principiella skälet för nettobeskattning är att skattebördan ska fördelas efter de skattskyldigas faktiska förmåga att bära den. Skatteförmågeprincipen framstår som motiverad av såväl pragmatiska skäl som av rättvisehänsyn. En förutsättning för att skatteförmågan ska kunna ligga till grund för skatteuttaget är mot denna bakgrund att principer och regler för omkostnadsavdrag är ändamålsenligt utformade.

Här måste understrykas att det inte råder något tvivel om att löntagarbeskattningen signalerar en ideologisk föreställning om nettoinkomstbeskattning.11 Den närmare innebörden av skatteförmågeprincipen är emellertid omtvistad. Ett exempel på kritik som kan anföras är att en person som har höga levnadskostnader, t.ex. för att försörja familjemedlemmar, kan ha lägre skatteförmåga än en ensamstående som endast har sig själv att sörja för.

Från tid till annan har även levnadskostnader gjorts avdragsgilla. Det mest framträdande exemplet i gällande rätt är avdraget för resor till och från arbetet. I kontrast till detta har avdrag aldrig medgetts för en annan levnadskostnad som uppenbarligen inskränker skatteförmågan, nämligen kostnaden för barnomsorg. Denna slags avvikelse från nettoprincipen illustrerar att skattelagstiftningen endast är formellt neutral. Män och kvinnor respektive glesbygds- och stadsbor påverkas nämligen i olika utsträckning av regleringarna.

4 Schablonavdrag och avdragsbegränsningar

År 1955 infördes första gången ett schablonavdrag om 100 kronor för inkomstslaget tjänst. Avdraget kom sedan att höjas vid flera tillfällen.12 Under 1980-talet gällde att avdrag medgavs med 1.000 kronor, dock högst 5 % av intäkten.13 Denna innebörd kom på grund av lagtextens oklara språkliga avfattning att fastställas av HFD i RÅ 1987 ref. 6. Så småningom kom schablonen att bli 4.000 kronor, dock högst 10 % av intäkten. Syftet med schablonavdraget har åtminstone i modern tid angetts vara att underlätta taxeringsarbetet, dvs. ett önskemål om administrativ effektivitet.14 Det påpekades att man med schablonavdraget ville undvika yrkanden om små belopp med påföljande många frågor från myndigheten, vilket var tidskrävande och dessutom skapade irritation hos de skattskyldiga.15 Avdraget skulle sättas så högt som möjligt utan att det ledde till opåkallade skattelättnader.

År 1992 slopades schablonavdraget och ersattes med olika regler om begränsad avdragsrätt för så kallade övriga kostnader.16 Det framhölls att det vid denna tid nya förenklade deklarationsförfarandet (i princip ett kryss i en ruta på pappersblankett) förutsatte att inga avdrag yrkades. Schablonavdraget skulle enligt lagstiftaren behöva höjas för att utveckla det förenklade förfarandet. Detta ansåg man sig emellertid inte ha råd med.

I stället avskaffades alltså schablonavdraget och ersattes med ett gränsbelopp för avdrag för övriga kostnader om 1.000 kronor. Det anfördes särskilt att gränsbeloppet inte borde sättas högre eftersom det vore oskäligt att inte kunna få vissa avdrag. Frågan om ett motsvarande gränsbelopp för näringsidkare berördes också, men detta avfärdades eftersom näringsidkare inte hade möjlighet att deklarera enligt den nya förenklade modellen. Något gränsbelopp behövdes därför inte för egenföretagare. Förändringen gav en rejäl budgetförstärkning om 7 miljarder kronor.17

Vid införandet av IL för drygt tjugo år sedan gällde enligt 12 kap. 2 § alltjämt att övriga utgifter bara skulle dras av till den del kostnaderna under beskattningsåret översteg 1.000 kronor. För resor till och från arbetet var gränsbeloppet 7.000 kronor. Systemet har behållits sedan dess och gränsbeloppen har kommit att öka till dagens 5.000 respektive 11.000 kronor. Resor behandlas alltså alltjämt för sig. Under 2022 var en reformering av reseavdraget aktuell, men förslaget drogs tillbaka efter regeringsskiftet.

5 Skattereduktioner kompletterar avdragsbegränsningar

Skattereduktionen som lagstiftningstekniskt verktyg introducerades vid skattereformen 1990. Tidigare hade alla inkomster från de sex dåvarande inkomstslagen lagts samman vid taxeringen och belastats med samma procentsats i skatt (progressiv skala). Men i och med skattereformen separerades kapitalinkomster från förvärvsinkomster och olika skattesatser tillämpas sedan dess på de båda kategorierna. För underskott i inkomstslaget kapital gällde (och gäller alltjämt) att 30 procent tillgodoräknas som skattereduktion mot skatten på förvärvsinkomster, fastighetsskatt och kommunal fastighetsavgift.18

Bruket av skattereduktioner utökades så småningom med bl.a. ROT och RUT. Tekniken fick på 2000-talet en ny och utvidgad betydelse i och med införandet av jobbskatteavdraget.19 Jobbskatteavdraget som först infördes 2007 var en åtgärd för att ”öka sysselsättningen och minska utanförskapet”.20

Dessa skattereduktioner har egentligen ingenting med omkostnadsavdrag att göra, utan är bara intrikata tekniker för att fastställa skattesatsen. Om skattereduktioner införts med bibehållen avdragsrätt för omkostnader hade det snarast varit vilseledande att nämna dem i denna diskussion. Anledningen till att jag ändå berör dem är följande. Jobbskatteavdraget infördes inte långt efter avdragsbegränsningarna, vilka dessutom höjdes under den tidsperiod då jobbskatteavdraget kompletterades med nya steg. Jobbskatteavdraget kallas avdrag trots att det är en reduktion. En spade kallas alltså inte för en spade.

Den sammantagna effekten av åtgärderna kommunicerar en föreställning om att skattesystemet särskilt tillgodoser den som arbetar för lön. Detta stämmer också med systemets konkreta utformning. Tanken vid införandet av jobbskatteavdraget var just att skatten skulle bli lägre för löntagare, och att människor härigenom skulle förmås att arbeta mer.21

Med denna teknik skiftas emellertid fokus från det enskilda skattesubjektets personliga förhållanden, med eventuella utgifter för intäkternas förvärvande, till en kollektiv positiv särbehandling av löntagarkollektivet gentemot sjukskrivna, pensionärer m.fl.22 Inkomstskatten får härigenom i större utsträckning karaktär av objektskatt. Jobbskatteavdraget bidrar på detta sätt till att legitimera ett bruttotänkande baserat på effektivitetshänsyn. Önskemålet om en rättvis beskattning är inte längre relevant.23 Tillsammans med särskild restriktivitet i praxis för avdrag under tjänst banade således jobbskatteavdraget väg för ett de facto skifte från nettoinkomst- till bruttoinkomstbeskattning.24

6 Hur förhåller sig utvecklingen till rättsprinciper och andra relevanta värden?

Rättsfilosofiska överväganden om horisontell respektive vertikal rättvisa, om lika behandling av lika fall, präglade den tidiga utformningen av inkomstskatterätten. I rättspolitiken fick den så kallade socialpolitiska beskattningsprincipen och, framför allt, skatteförmågeprincipen stor betydelse.25

Så småningom kom emellertid den nationalekonomiskt grundade föreställningen om neutralitet (ej att förväxla med den filosofiskt förankrade likabehandlingsprincipen) att ta större utrymme. Önskemål om administrativ effektivitet, inte minst genom informationsteknologins utveckling, knuffade gradvis undan de etiskt förankrade värden som tidigare ansetts centrala. Ett av de viktigare exemplen på administrativa landvinningar är att man numera endast i begränsad utsträckning behöver kontrollera deklarationer manuellt, något som antagligen banat väg för en förändrad personalstruktur hos Skatteverket.

Med de senaste decenniernas nedmontering av löntagarnas avdragsrätt för omkostnader har denna resa fullbordats. Inkomstskatterätten knyts inte längre till rättsprinciper och rättviseföreställningar, även om sådana alltjämt kan vara närvarande i den dagspolitiska debatten. Det effektivitetstänkande som fick sitt definitiva genomslag 1992 är numera helt dominerande. Möjligen gäller detta också beskattningens progression, som ju sedan slopandet av värnskatten bara omfattar två steg. Lite metaforiskt skulle man kunna se detta som nationalekonomins seger över det etiska juridiska tänkandet. Utvecklingen har lett till att föreställningen om att löntagare nettobeskattas närmast framstår som en ideologi (i den samhällsvetenskapliga betydelsen falsk verklighetsbeskrivning).

En potential för en återupplivad rättvisediskussion finns emellertid i fastställandet av skattesatserna. I debatten höjs då och då röster för en ny värnskatt, liksom för ett ifrågasättande av de stora skillnaderna i kommunala skattesatser. Den genomsnittliga skattesatsen för 2023 är 32,23 procent. Invånarna i Österåkers kommun har landets lägsta totala kommunala skattesats nästa år: 28,98 procent. Den högsta har invånarna i Dorotea: 35,15 procent. Skillnaden mellan högsta och lägsta skatt uppgår alltså till inte mindre än 6 kronor och 17 öre per hundralapp.

Frågan om den beskrivna utvecklingen är bra eller dålig är för komplicerad för att ges ett enkelt svar i en kort artikel. Några reflektioner kan dock göras kortfattat.

Inledningsvis kan påpekas att avdragsrätten för övriga kostnader under tjänst var tämligen fragmentiserad och olikformig i äldre praxis. Några exempel kan åskådliggöra detta. På vissa yrkanden ställdes förhållandevis modesta krav för att avdrag skulle medges. I princip var det tillräckligt att utgifterna kunde anses främja inkomsterna. Detta gällde t.ex. avdrag hänförliga till studie- och konferensresor.26 För avdrag avseende exempelvis facklitteratur och arbetsredskap uppställdes högre krav, innebärande att utgiften ifråga i princip var nödvändig för att arbetsuppgifterna skulle kunna utföras på ett rimligt sätt.27 För utgifter avseende arbetsrum uppställdes dessutom kravet att utrymmet skulle vara avskilt från bostaden på visst sätt.28 En annan anomali är den som påpekats avseende vissa levnadskostnader, närmare bestämt avdragsrätten för resor till och från arbetet respektive avdragsförbudet för barnomsorgsavgifter.29

Praxis avseende avdrag under tjänst innebar sammanfattningsvis att vissa yrken, ofta med relativt hög lön och status, hade större tillgänglighet till avdrag än andra mindre prestigefulla arbeten. Det fanns således en klassfaktor inbakad i systemet. Det avdrag som skulle ha kunnat gynna bredare löntagargrupper och särskilt kvinnor var inte tillåtet (barnomsorgsavgifter).30 Till dessa olikformigheter ska läggas att de olika skattekontorens ambitionsnivåer för granskning varierade, inte minst i avsaknad av den normativa styrning på riksnivå som inte förverkligades fullt ut förrän SKV ersatte RSV vid myndighetsreformen 2004.31

De olikformigheter som beskrivits här antyder att pragmatiska och rättspolitiska hänsyn var nog så viktiga som rättsprinciper och filosofiskt förankrade rättvisehänsyn, även i den praxis som dominerade den tidigare nettobeskattningen. Såväl äldre rätt som nu gällande rätt präglas av starka ideologiska inslag. Det saknas mot denna bakgrund stöd för ett påstående om att det äldre nettobeskattningssystemet skulle ha varit mer rättvist än den nutida bruttobeskattningen de facto. Detta är kanske tur eftersom en återgång till det gamla synes omöjlig, inte minst av tekniska skäl.

Det sagda hindrar inte att förändringar i arbetsmarknadens struktur kan föranleda överväganden. Jag tänker till exempel på de så kallade ”gigarbetarnas” position, i en gråzon mellan självständiga uppdragstagare och anställda. En fråga som inte synes vara avgjord av HFD är betydelsen av arbetsgivarens förhållningssätt gentemot anställdas kostnader. Jag syftar på det synsätt som ofta torde göras gällande av SKV, att om en utgift hade varit nödvändig skulle arbetsgivaren ha betalat den. På en arbetsmarknad där anställningsförfaranden genomförs som ”auditions” och där krav ställs på att arbetstagare själva håller sig med nödvändig utrustning, kan det kanske vara lämpligt att ompröva förutsättningarna för omkostnadsavdrag. Även om den utveckling som beskrivits ovan nog får betraktas som irreversibel, kan särlösningar behöva tillgripas även i framtiden. Skatterätten är färskvara och de flesta konstruktioner når förr eller senare sina bäst före-datum.

Robert Påhlsson är professor emeritus i skatterätt vid Handelshögskolan, Göteborgs universitet.