Fastighetsskatt på vindkraftverk uppförda i svenskt territorialvatten och i Sveriges ekonomiska zon

2.1 Begreppet fastighet

Begreppet fastighet är inte definierat i fastighetstaxeringlagen (”FTL”) eller lag om statlig fastighetsskatt (”FSL”). Det är i stället det civilrättsliga fastighetsbegreppet enligt jordabalken (”JB”) som ligger till grund för tolkningen av det fastighetsbegrepp som används i FTL och FSL.6 I FTL finns dock vissa specialregler som utvidgar det civilrättsliga fastighetsbegreppet.7 Föremål för fastighetstaxering och fastighetsskatt är inte bara mark och byggnader utan även andra typer av anläggningar som i fastighetstaxeringshänseende anses utgöra byggnader.

Enligt 2 kap. 2 § FTL avses med byggnad t.ex. byggnad som är inrättad för kommersiell produktion av elektrisk starkström (kraftverksbyggnad). Vindkraftverk är en sådan kraftverksbyggnad som är föremål för fastighetstaxering. Enligt 3 § första stycket d FSL uppgår fastighetsskatten avseende industrienheter och elproduktionsenheter med undantag för sådana elproduktionsenheter som utgörs av taxeringsenheter med vindkraftverk till 0,5 procent av taxeringsvärdet. Enligt 3 § första stycket e FSL uppgår emellertid fastighetsskatten avseende sådan elproduktionsenhet som utgörs av taxeringsenhet med vindkraftverk till 0,2 procent av taxeringsvärdet.8

2.2 Fastighet i Sverige

En förutsättning för att en fastighet ska vara föremål för fastighetstaxering och svensk fastighetsskatt är att fastigheten är belägen i Sverige. Detta framgår visserligen inte uttryckligen av FTL eller FSL, men får anses vara en naturlig följd av att Sveriges rätt att ta ut fastighetsskatt inte omfattar fastigheter som ligger utanför Sveriges gränser.9

Gränsdragningen av om en fastighet är belägen i Sverige eller inte vållar sällan några bekymmer, under förutsättning att fastigheten är belägen på land. Fastigheter kan dock vara belägna i vattentäckta områden. Av 1 kap. 1 § JB framgår att fast egendom är jord. Med jord menas sådana delar av jordytan – såväl fast mark som vattentäckt område – som ingår i det svenska territoriet.10

I 1 § lag om gräns mot allmänt vattenområde föreskrivs dock att vattenområde i havet är allmänt vatten, om det inte är enskilt vatten på grund av att det hör till fastigheterna enligt lagen. Allmänt vatten är inte fastighetsindelat och utgör inte fastighet. Vatten av detta slag ska därför inte taxeras.11 I den fortsatta framställningen diskuteras förutsättningarna för att låta svensk fastighetsskatt omfatta vindkraftverk till havs.

3.1 Sveriges territorium

Vindkraftverk som är uppförda i Sverige utgör alltså byggnader i fastighetstaxeringshänseende. Den taxerade ägaren till ett vindkraftverk uppfört i Sverige ska således betala fastighetsskatt för vindkraftverket.

För att kunna bedöma i vilken utsträckning vindkraftverk till havs ska vara föremål för fastighetstaxering och svensk fastighetsskatt krävs dock initialt en utredning av vad som utgör Sveriges territorium.

Sveriges sjöterritorium, i vilket Sverige i princip har oinskränkt suveränitet och jurisdiktion,12 omfattar inre vatten och territorialhavet. Territorialhavet sträcker sig tolv nautiska mil räknat från s.k. baslinjer, med de begränsningar som följer av överenskommelser om riksgränsen och andra överenskommelser med Danmark, Finland och Norge.13

Sveriges maritima zoner utgörs av kontinentalsockel, ekonomisk zon och angränsande zon. Dessa zoner avgränsas enligt vad som överenskommits med andra stater.14 Sveriges ekonomiska zon regleras i lagen om Sveriges ekonomiska zon. Enligt 1 § omfattar Sveriges ekonomiska zon de områden utanför sjöterritoriet som framgår av bilaga 4 till lagen om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner.

3.2 Suveränitet och jurisdiktion inom svenskt territorialvatten och i Sveriges ekonomiska zon

Sveriges suveränitet och jurisdiktion inom territorialhavet och den ekonomiska zonen följer av Förenta nationernas havsrättskonvention (”Havsrättskonventionen”).15 Sverige har ratificerat Havsrättskonventionen.16 Enligt artikel 2 i Havsrättskonventionen föreskrivs bl.a. att en kuststats suveränitet omfattar territorialhavet, dess botten och dess underlag.

Av artikel 55 i Havsrättskonventionen framgår att den ekonomiska zonen är ett område bortom och angränsande till territorialhavet. Det framgår vidare att en kuststats rättigheter och jurisdiktion samt andra staters rättigheter och friheter i den ekonomiska zonen regleras av relevanta bestämmelser i konventionen.

Enligt artikel 56.1a i Havsrättskonventionen föreskrivs att en kuststat i den ekonomiska zonen har suveräna rättigheter i syfte att utforska och utnyttja, bevara och förvalta naturtillgångarna, vare sig dessa är levande eller icke levande, på havsbotten och i dess underlag samt i överliggande vattenområden och vad avser andra verksamheter för ekonomisk exploatering och utforskning av zonen, såsom framställning av energi från vatten, strömmar och vindar. Enligt artikel 56.1b framgår vidare att kuststaten har jurisdiktion i den ekonomiska zonen, med avseende på bl.a. uppförande och användning av anläggningar och konstruktioner.

I artikel 58 i Havsrättskonventionen regleras andra staters rättigheter och skyldigheter i den ekonomiska zonen. I artikel 60.1 föreskrivs att kuststaten ska ha exklusiv rätt att i den ekonomiska zonen uppföra samt bemyndiga och reglera uppförandet, driften och användningen av bl.a. anläggningar och konstruktioner för de ändamål som avses i artikel 56 och andra ekonomiska ändamål samt anläggningar och konstruktioner som kan hindra kuststatens utövande av rättigheter i zonen. Kuststatens exklusiva jurisdiktion över dessa anläggningar och konstruktioner, inbegripet jurisdiktion i fråga om lagar och andra författningar rörande bl.a. tullar och skatter regleras i artikel 60.2.17

I 5 § lag om Sveriges ekonomiska zon framgår att det krävs tillstånd av regeringen eller den myndighet som regeringen bestämmer för att i den ekonomiska zonen bl.a. i kommersiellt syfte uppföra eller använda anläggningar eller andra inrättningar. Att svensk lag tillämpas på en anläggning eller annan inrättning som tillkommit med stöd av lagen om Sveriges ekonomiska zon på samma sätt som om inrättningen varit belägen inom riket framgår av 15 §. Inrättningen ska därvid anses vara belägen inom närmaste del av Sveriges sjöterritorium.

Av förarbetsuttalanden som gjordes i samband med vissa ändringar i miljöbalken och lagen om Sveriges ekonomiska zon uttalas att Sveriges ekonomiska zon inte utgör en del av Sveriges territorium. I stället anges att zonen är ett område inom vilket Sverige har viss jurisdiktion vars omfattning följer av Havsrättskonventionen. Detta innebär att svensk lag inte gäller i den ekonomiska zonen, utan i princip endast om så är särskilt föreskrivet och i den utsträckning det är förenligt med den jurisdiktion som Sverige har i den ekonomiska zonen enligt Havsrättskonventionen.18

I 9 § FSL föreskrivs att termer och uttryck i lagen som används även i FTL eller inkomstskattelagen (”IL”) har samma betydelse och tillämpningsområden som i dessa lagar.

I 2 kap. 30 § IL föreskrivs att med Sverige avses Sveriges land-, luft- och sjöterritorium samt de områden utanför sjöterritoriet som framgår av bilaga 4 till lagen om Sveriges sjöterritorium och maritima zoner (dvs. Sveriges ekonomiska zon).

4.1 Vindkraftverk uppförda i svenskt territorialvatten

Sveriges territorialvatten utgör en del av Sveriges sjöterritorium. Sverige har i princip oinskränkt suveränitet och jurisdiktion över svenskt territorialvatten. Enligt vår uppfattning bör således ett vindkraftverk som uppförs inom svenskt territorialvatten utgöra en taxeringsenhet enligt FTL som är föremål för fastighetsskatt eftersom taxeringsenheten är belägen inom svenskt territorium. Att den del av havet som vindkraftverket är uppfört i inte utgör fastighet och inte har taxerats bör inte påverka denna bedömning. Vindkraftverket bör endast åsättas ett taxeringsvärde avseende byggnad då vatten eller vattentäckt område av detta slag är inte föremål för taxering.

4.2 Fastighetsskatt för vindkraftverk uppförda inom Sveriges ekonomiska zon

Sveriges ekonomiska zon utgör inte en del av Sveriges territorium. Ett vindkraftverk som är uppfört i Sveriges ekonomiska zon bör därför, vid första anblick, inte utgöra en taxeringsenhet enligt FTL som är föremål för fastighetsskatt eftersom vindkraftverket inte är beläget inom svenskt territorium. Bedömningen tar dock inte slut där, utan det måste utredas huruvida de begränsade suveräna rättigheter samt den begränsade jurisdiktion som tillkommer Sverige i den ekonomiska zonen möjliggör för Sverige att ta ut fastighetsskatt för vindkraftverk belägna i Sveriges ekonomiska zon.

Som redogjorts för ovan19 har Sverige viss suveränitet och jurisdiktion över den ekonomiska zonen. Omfattningen av denna suveränitet och jurisdiktion följer av Havsrättskonventionen. Sveriges rätt att ta ut fastighetsskatt på vindkraftverk uppförda i den ekonomiska zonen bör således begränsas av den specifika suveränitet och jurisdiktion som tillkommer Sverige som kuststat i enlighet med Havsrättskonventionen.

Havsrättskonventionen medger Sverige som kuststat vissa suveräna rättigheter i den ekonomiska zonen bl.a. avseende vissa verksamheter för ekonomisk exploatering och utforskning av zonen, såsom framställning av energi från vatten, strömmar och vind. Sverige har även exklusiv rätt att uppföra samt att bemyndiga och reglera uppförandet, driften och användningen av anläggningar och konstruktioner för att bl.a. framställa energi från vatten, strömmar och vind. Sveriges exklusiva jurisdiktion över sådana anläggningar och konstruktioner innebär vidare jurisdiktion i fråga om lagar rörande bl.a. skatter.

Enligt vår uppfattning bör ett vindkraftverk omfattas av en kuststats suveränitet enligt Havsrättskonventionen eftersom vindkraftverk framställer energi från just vind. Vindkraftverken bör även ses som sådana anläggningar som Sverige har jurisdiktion över i den ekonomiska zonen i enlighet med Havsrättskonventionen. Denna bedömning ligger även i linje med den omständigheten att ett vindkraftverk är en sådan anläggning som kräver tillstånd från regeringen enligt lag om Sveriges ekonomiska zon.20

Havsrättskonventionen medger vidare kuststaten exklusiv jurisdiktion över sådana anläggningar i fråga om lagar rörande skatter. Vilken typ av skatter som avses kommenteras dock inte närmre i konventionen och det kan enligt vår uppfattning i vart fall inte uteslutas att begreppet skatt, såsom det kommer till uttryck i artikel 60.2 i Havsrättskonventionen, även omfattar fastighetsskatt.

Mot bakgrund av det som angetts ovan är vår uppfattning att den särskilda suveränitet och jurisdiktion som tillkommer Sverige som kuststat enligt Havsrättskonventionen inte hindrar Sverige från att ta ut fastighetsskatt på vindkraftverk som är belägna i Sveriges ekonomiska zon. Havsrättskonventionen reglerar däremot inte frågan om Sverige, enligt nationell rätt, faktiskt tar ut fastighetsskatt på vindkraftverk belägna i Sveriges ekonomiska zon.

Av 15 § lag om Sveriges ekonomiska zon framgår att för en anläggning som tillkommit med stöd av lagen tillämpas svensk lag på samma sätt som om anläggningen varit belägen inom Sverige. Detta talar för att fastighetsskatt ska utgå på vindkraftverk belägna i Sveriges ekonomiska zon, eftersom vindkraftverket anses vara beläget i Sverige (jfr bedömningen ovan om fastighetsskatt för vindkraftverk inom svenskt territorialvatten).

Av intresse i denna del kan även definitionen av Sverige enligt IL nämnas. Med Sverige avses enligt 2 kap. 30 § IL inte bara Sveriges land-, luft- och sjöterritorium utan även Sveriges ekonomiska zon. Bestämmelsen har t.ex. betydelse för skattskyldigheten i Sverige för en begränsat skattskyldig som har inkomst från fastighet eller ett fast driftställe i Sverige. I 9 § FSL anges även att de termer och uttryck i lagen som används även i FTL eller IL har samma betydelse och tillämpningsområden som i dessa lagar. Trots att begreppet Sverige inte nämns i FSL och FTL (i den kontext som är relevant för bedömningen i detta avseende) indikerar dock ordalydelsen i 9 § FSL att en viss begreppsöverensstämmelse ska råda mellan å ena sidan FTL och FSL, och å andra sidan IL.

Enligt vår uppfattning finns det således flera skäl som talar för att ett vindkraftverk som är uppfört i Sveriges ekonomiska zon ska anses vara uppfört i Sverige enligt FTL och FSL. Vindkraftverket bör därmed åsättas ett taxeringsvärde och belastas med fastighetsskatt. Att vindkraftverket kan anses ligga i s.k. allmänt vatten som inte är föremål för taxering påverkar inte vår bedömning i detta avseende. Med det sagt är dock vår uppfattning att vindkraftverket endast bör åsättas ett taxeringsvärde avseende byggnad då vatten eller vattentäckt område av detta slag inte är föremål för taxering.