Avyttring genom gäldenärsbyte och andra väsentliga förändringar

1.1 Avyttringsbegreppets grunder

Avyttringsbegreppets innehåll har varit föremål för diskussion och intressanta avgöranden i över hundra år. Trots det kommer det då och då nya avgöranden som belyser ytterligare aspekter. Ett sådant avgörande kom i våras genom att HFD överprövade ett förhandsbesked från SRN.1 SRN:s majoritet ansåg inte att ett gäldenärsbyte utgör en avyttring, men HFD tyckte tvärt om.

Att vissa förändringar av tillgångar ska anses utgöra avyttringar är knappast kontroversiellt,2 men varken lagstiftaren eller rättstillämparen har varit särskilt hjälpsam med att systematisera frågan.

Med avyttring avses enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar. Till avyttring räknas enligt 44 kap. 4 § första stycket 1 IL även att innehavaren av en fordran får betalt för denna.

Ur detta perspektiv är därför gäldenärsbytet särskilt intressant. Bytet innebär i och för sig inte att skulden betalas, men att gäldenären befrias från betalningsansvar. Övriga villkor i skuldförhållandet förblir oförändrade. Vad är det då i ett gäldenärsbyte som är så pass påverkande på fordrans karaktär eller existens att det ska anses medföra att en avyttring skett? Och hur ska analysen om detta utgör en avyttring eller inte genomföras?

Avyttringsbegreppet har, som ovan nämnts, vuxit fram genom praxis över lång tid. Det har getts en vid tolkning, vilket sammanfaller med utvecklingen att inkomstbegreppet utvidgats och nya finansiella tillgångar uppstått. Samtidigt har lagstiftaren medvetet valt en öppen skrivning (”Med avyttring av tillgångar avses försäljning, byte och liknande överlåtelse av tillgångar.”),3 vilket möjliggör framtida utvidgningar. Rättssäkerheten och förutsebarheten upprätthålls dock genom att avyttringsbegreppets innehåll måste tolkas mot bakgrund av de principer som ligger till grund för beskattningens utformning, såsom legalitet, förutsebarhet, likabehandling, skatteförmåga m.m. Genom att dessa hänsyn beaktas och systematiken i regleringen identifieras, kan nya fall analyseras och systematiseras.4 Att bara studera praxis och förarbeten och dra slutsatser utifrån dessa riskerar att leda fel.5

1.2 HFD 2023 ref. 12 (av den 24 februari 2023)

I målet som frågan kom att prövas i hade ett svenskt aktiebolag (bolaget) en fordran på ett belgiskt koncernbolag (gäldenärsbolaget). På grund av ändrade växlingskurser skulle en betalning av fordran innebära att en skattepliktig kapitalvinst skulle uppstå. Bolaget var i och för sig inte ute efter att fordran skulle betalas, utan önskade upplösa skuldförhållandet för att undvika vissa redovisningsrättsliga konsekvenser av att fordran bestod.6 I syfte att bli av med skuldförhållandet planerade bolaget att bilda ett nytt aktiebolag (NYAB), låta gäldenärsbolaget överlåta skulden till NYAB som även skulle kompenseras för skuldövertagandet, och därefter skulle NYAB fusioneras ihop med bolaget med följden att fordran upphör.

Skatteverket ansåg att ett byte av gäldenär ska anses utgöra en avyttring med hänvisning till att den bestående konsekvensen och den verkliga innebörden av transaktionerna skulle anses vara att bolaget hade erhållit betalning för sin fordran. Skatteverket ansåg även att ett gäldenärsbyte, som utgångspunkt, är en sådan väsentlig förändring av den ursprungliga fordran att denna ska anses utslocknad och ersatt av en ny fordran.7 Bolaget ansåg å sin sida att gäldenärsbytet inte utgjorde en avyttring.

SRN:s majoritet gick på bolagets linje och fann att bolaget inte avyttrat fordran, eftersom det inte gjorts några ändringar i själva rättigheterna eller villkoren.8 Tre av ledamöterna var dock skiljaktiga och fäste i stället vikt vid att ett gäldenärsbyte medförde att en annan juridisk person övertar betalningsskyldigheten och att borgenärens medverkan är en nödvändig förutsättning. Minoriteten ansåg därför att fordran genomgått en sådan väsentlig förändring att den får anses ha utslocknat och ersatts av en ny.9 Minoriteten fäste härvid vikt vid två av avyttringsbegreppets komponenter: a) överlåtelsen och b) ersättningen; borgenären ska aktivt ha medverkat i överlåtelsen samt erhållit ersättning för sin fordran i form av en ny fordran från NYAB. De olika bedömningarna och angreppssätten i de två instanserna visar de svårigheter som är förenade med bedömningen av avyttringsbegreppets innehåll.

HFD prövade frågan i två led. Inledningsvis konstaterades att en avgörande omständighet är om egendomen eller en del av denna definitivt har avhänts ägaren. Då avyttringsbegreppet getts en vid innebörd i praxis, krävs i vissa fall inte någon motpart för att avyttring ska anses föreligga.10 Därefter konstaterade HFD, med hänvisning till civilrättsliga källor,11 att ett gäldenärsbyte innebär att den ursprungliga fordran upphör att existera och ersätts med en ny fordran gentemot den nya gäldenären. Därmed ska ett gäldenärsbyte leda till att den ursprungliga fordran anses avyttrad. Det finns goda skäl för den systematik i bedömningen som HFD tillämpar.12

2.1 Utgångspunkten

Avyttringsbegreppet har två grundläggande komponenter som följer av lagstiftarens val att utgå från begreppen ”överlåtelse”, ”försäljning” och ”byte”. Dessa innebär att det ska ske en äganderättsövergång och att denna ska ske mot ersättning (en avgränsning mot de benefika överlåtelserna).13 I begreppet ”överlåtelse” ligger att det finns en motpart.

I syfte att närma sig frågeställningen om gäldenärsbytet ska anses utgöra en avyttring diskuteras nedan hur dessa grundläggande komponenter ska bedömas i förhållande till om det krävs ett aktivt agerande från överlåtaren, jämförelse med cessionsfallet samt kravet på motpart och hur detta behandlats vid väsentliga förändringar.

2.2 Aktivt agerande

Att avyttringsbegreppet måste anses innehålla någon form av aktivt agerande från innehavaren av tillgången får anses följa av realisationsprincipen.14 Agerandet behöver dock inte vara frivilligt eller initierat av innehavaren.15

2.3 Cessionsfallet

Frågan om ett gäldenärsbyte utgör en avyttring har inte tidigare prövats i praxis, men däremot har frågan om hur amortering på en fordran som överlåtits till underpris (dvs. överlåtelse på borgenärssidan, s.k. cession) tagits upp.16 Även om frågan om fordrans bestånd genom överlåtelsen inte diskuteras i det aktuella avgörandet, kan man av resonemanget utläsa att den ursprungliga fordran får anses ha överlåtits på ny borgenär (dvs. att den ursprunglige borgenären avyttrat sin fordran till den nye) och att det därmed är samma fordran som fortsätter existera till dess att den blir betald och att den då upphör i samma utsträckning som den amorteras (dvs. delavyttras).17

2.4 Kravet på motpart och väsentlig förändring

Utöver bestämmelsen i huvudregeln finns även 44 kap. 4 § första stycket 1 IL (”Till avyttring räknas att [...] innehavaren av en fordran får betalt för denna”). Detta är en utvidgning av avyttringsbegreppet genom vilken kravet på motpart i transaktionen frångås. Utvidgningen bör dock av rättssäkerhetsskäl tolkas restriktivt.18 Betalning av en fordran är således inte en ”liknande överlåtelse” enligt huvudregeln i 44 kap. 3 § IL, utan en avyttring p.g.a. den särskilda utvidgningen. Bestämmelsen innebär dock att en avyttring inträffat om ett gäldenärsbyte ska anses innebära att den ursprungliga fordran blir betald. Kravet på motpart har av lagstiftaren också frångåtts i flera andra fall (se exempelvis 44 kap. 5–8 §§ IL). I praxis har kravet frångåtts vid vissa förändringar av tillgången som ansetts innebära att tillgången upphört att existera och att en ny tillgång uppstått i dess ställe. I dessa fall jämställs händelsen snarast med ett byte, där den ursprungliga tillgången just upphör att existera och ersätts av en ny tillgång som uppstår i dess ställe.19 Kravet på motpart ersätts med ett krav på definitiv avhändelse av tillgången.20 För att det ska vara en avyttring krävs att det inte föreligger ”karaktärsidentitet” mellan tillgången innan och efter förändringen.21 I bedömningen av om förändringen utgör en avyttring eller inte ska karaktärsidentiteten mellan den avhända och tillkomna tillgången studeras och betydelsen av skillnaderna vägas; endast väsentliga skillnader utgör avyttring.22 En tillgångs karaktär utgörs av dess syften och konsekvenser.23 En generell regel är att förändringen måste ha ekonomiska effekter för att en avyttring ska anses ha skett.24

Ett närliggande exempel som prövats i flera fall i praxis är omvandling av en fordran till kapitaltillskott. Detta har typiskt sett ansetts utgöra en avyttring.25 Motiveringen har varit att det efter omvandlingen saknas karaktärsidentitet mellan tillgångarna innan och efter omvandlingen, men det som i realiteten skiljer tillgångarna är att villkoren för återbetalning ändras.26

Ett annat närliggande fall är förändring av bostadsrätter. I HFD 2018 ref. 27 (överklagat förhandsbesked) prövades frågan om införlivandet av en garageplats i en bostadsrätt skulle anses utgöra en avyttring. HFD ställde frågan om situationen skulle tolkas som en avyttring mot bakgrund av praxis om värdepapper och besvarade frågan nekande eftersom den rätt som följde med den ursprungliga upplåtelsen, dvs. nyttjanderätten till bostadslägenheten, ansågs kvarstå oförändrad. HFD ansåg att det nya upplåtelseavtalet därmed inte hade förändrat innehållet i den ursprungliga nyttjanderätten utan endast kompletterat denna. Mot bakgrund av detta ställningstagande fann HFD att ändringen var ”av en annan karaktär” än de förändringar som har varit aktuella i tidigare praxis kring förändringar på värdepapper.27

Det finns anledning att rikta viss kritik mot detta avgörande. Bedömningen om avyttring skett ska inte göras utifrån om en viktig egenskap kvarstår, utan om tillgången förändras på ett sådant väsentligt sätt att den ska anses ha upphört och ersatts av en ny tillgång som uppstått i dess ställe. Om analysen utgår från bestående egenskaper borde många förändringar som i tidigare praxis ansetts utgöra avyttringar undantas.28 Genom att införliva en garageplats i den ursprungliga upplåtelsen har värdet av bostadsrätten sannolikt förändrats och nyttjanderätten har utvidgats med nya egenskaper som den tidigare saknat. Civilrättsligt är det inte heller möjligt att göra förändringar i upplåtelseavtalet med mindre än att det tidigare avtalet sägs upp och ett nytt avtal ingås.29 Däremot kan det ifrågasättas om förändringen är väsentlig. Den bedömningen bör göras ur ett ekonomiskt perspektiv. En garageplats i centrala Stockholm har ofta en inte obetydlig värdepåverkan på lägenheten. Om det skulle ha varit fråga om att införliva en större lägenhet i en redan befintlig mindre lägenhet blir det än tydligare att avyttring bör anses ha skett. Mot denna bakgrund bör inte allt för långtgående slutsatser av 2018 års avgörande dras. Avgörandet får kanske snarare ses som ett undantag än en ny regel.

4.1 Avyttring genom villkorsändringar

Avgörandet avseende gäldenärsbyten väcker en del frågor om hur närliggande fall ska behandlas. En sådan intressant frågeställning är hur villkorsändring som innebär ett ställande av säkerhet påverkar fordrans karaktär. När säkerheten tas i anspråk sker en betalning och fordran anses avyttrad enligt 44 kap. 4 § IL. Men kan redan det faktum att villkoren för ett skuldförhållande ändras på så sätt att säkerhet ställs innebära att fordran ska anses ha avyttrats p.g.a. väsentlig förändring? Civilrättsligt har diskussionen kommit att definieras i ett novationsbegrepp.37 Innebörden av novation är att fordrans identitet ändras på ett sådant sätt att en ny fordran anses ha uppstått i den gamlas ställe.38 I frågan om novation uppkommer när utomstående ställer säkerhet för en befintlig fordran genom tilläggsöverenskommelse mellan parterna (borgenären, gäldenären och den som lämnar säkerheten) konstaterar Lindskog att novation sker och en ny fordran ersätter den tidigare ”endast i den mån det rör sig om en exponeringsökning för borgenären”.39

Argumenten för att gäldenärsbytet anses innebära avyttring äger också bäring på en sådan villkorsändring som innebär att säkerhet ställs. Om säkerhet ställs genom exempelvis borgensåtagande blir likheterna med gäldenärsbytet än tydligare. I de fallen kan borgenären kräva fullgörelse av en annan än den ursprunglige gäldenären och ett gäldenärsbyte kan således anses ha skett (borgensmannen har typiskt sett regressrätt mot den ursprunglige gäldenären, men det är ett förhållande i vilket borgenären inte är delaktig).

Bör andra villkorsändringar så som exempelvis ränteförändringar medföra att en fordran anses avyttrad?40 För att besvara den frågan måste en prövning göras av om förändringen av villkoret är en väsentlig förändring av tillgången. Förpliktelsen att betala ränta bör i sammanhanget anses vara en förpliktelse av sekundär betydelse (att jämföra med skyldigheten att återbetala kapitalbeloppet som är då den primära förpliktelsen). Av detta skäl bör en ändring av räntevillkor typiskt sett inte få den effekten att fordran ska anses avyttrad. Ett avstående av ränta, en eftergift, kan dock eventuellt tolkas annorlunda om det får till följd att gäldenären i praktiken inte längre kommer ha någon skyldighet eller något incitament att återbetala skulden inom samma tid och att nuvärdet av fordran därmed påverkas väsentligt. Frågan är då om inte en eftergift kommer vara att jämställa med en gåva. Avgörande blir om ersättning motsvarande eftergiften utgått. I det fallet att ersättning har utgått så bör fordran också anses avyttrad.

4.2 Avyttring genom förlikning

En annan frågeställning är hur förlikningar ska ses. Uppstår en ny fordran när parterna i ett befintligt rättsförhållande avseende en fordran träffar en förlikning? Mot bakgrund av att förlikningar typiskt sett innebär att parterna prissätter den risk som ett fortsatt tvistande skulle innebära och träffar ett avtal om förlikning, så bör detta anses utsläcka den tidigare fordran och ersätta denna med en ny. I den civilrättsliga doktrinen har olika uppfattningar rått, vilket möjligen kan förklaras med att frågan främst uppkommer vid relativt särpräglade situationer så som exempelvis vid skuldsanering.41 I den mån en förlikning innebär väsentligen ändrade villkor avseende belopp, tidpunkt för betalning m.m. bör det anses föreligga starka argument för att avyttring har skett. I annat fall uppstår en brist i rättssäkerhetshänseende då förändringar av vissa tillgångar behandlas på ett annat sätt än vissa andra tillgångar utan att det klart går att avgöra var gränsen går.