Idrott och fysisk träning i mervärdesskatterätten – Del III: Den svenska implementeringen och tillämpningen

3.1 Allmänt

I detta avsnitt presenteras en tematiserad analys av svensk rättspraxis från HFD och kammarrätterna. De fyra teman som målen är indelade under är valda med utgångspunkt i de frågor som är vanligast förekommande i målens omständigheter. Vissa mål kan röra mer än ett tema och i sådana fall har en avvägning i klassificeringen gjorts med baserat på var tyngdpunkten i målet bedöms ligga. Inledningsvis behandlas de mål som primärt avser det första temat; transaktioner kopplade till tillgång eller tillträde till anläggningar. Det andra temat rör sedan de mål som handlar om transaktioner kopplade till träning eller lektioner. Det tredje temat utgörs av mål avseende transaktioner som potentiellt har ett nära samband med idrott eller fysisk träning. Avslutningsvis berör det fjärde och sista temat mål som tar upp frågor kopplade till organisationer utan vinstsyfte. Inom ramen för varje tema är det huvudsakliga syftet att presentera målens omständigheter och utgång, varför endast vissa slutsatser kopplade till specifika mål kommer att diskuteras i direkt samband med dem. En mer samlad och övergripande diskussion görs istället i den avslutade delen av avsnittet. Varje tema inleds med praxis från HFD, vilket följs av kammarrätternas domar.

Det kan även noteras att merparten av de mål som här refereras och analyseras gäller tillämpningen av den reducerade skattesatsen. Det finns således relativt få mål där undantaget från skatteplikt har varit föremål för bedömning. Detta är inte nödvändigtvis ett problem för analysen, eftersom flertalet mål handlar om vad som utgör idrott i mervärdesskattesammanhang. En sådan diskussion är relevant för både undantagets och den reducerade skattesatsens tillämpningsområde, särskilt eftersom det tidigare har konstaterats att tillämpningsområdet för respektive bestämmelse till stor del överlappar sett till vilka transaktioner som omfattas.21 Eftersom det mest centrala i bedömningen är vad som utgör idrott och fysisk träning oavsett vilken av de båda idrottsrelaterade bestämmelserna som ska tillämpas kommer därför fokus i den fortsatta framställningen att ligga på just detta. Ett ytterligare skäl till en sådan fokusering är att det inte heller finns särskilt många mål som rör frågan om när ideella idrottsföreningar anses vara organisationer utan vinstsyfte.

3.2 Transaktioner avseende tillgång och tillträde till anläggningar

En till synes vanligt förekommande fråga i svensk rättspraxis är hur tillgång eller tillträde till olika anläggningar ska klassificeras.22 Det handlar i detta avseende dels om en uthyrning av en anläggning ska utgöra en passiv uthyrning av fast egendom eller en mer aktiv uthyrning av en sportanläggning, dels om ett tillträde till en viss anläggning ska anses som en idrottstjänst eller en tjänst som mer karaktäriseras av lek eller rekreation. I RÅ 2007 not. 15 uppkom frågan om en ekonomisk förenings uthyrning av en fotbollshall till nio ideella föreningar skulle beskattas som skattepliktig kortidsupplåtelse av lokal för idrottsutövning. Skatterättsnämnden menade att så var fallet, mot bakgrund av att uthyraren inte var ett allmännyttigt ideellt subjekt samt att syftet med uthyrningen var att bereda fysiska personer möjlighet att utöva idrott. Nämndens förhandsbesked undanröjdes emellertid av HFD på grund av att det inte ansågs vara möjligt att få en helhetsbild av avtalsförhållandena i ansökan. Domstolen fann därmed att förutsättningarna för att meddela förhandsbesked inte förelåg.

Huruvida tillträde till en multisportanläggning kunde utgöra en idrottstjänst bedömdes i RÅ 2009 not. 145. Anläggningen medförde en möjlighet att utöva en mängd aktiviteter, såsom skridskoåkning, hockey, bandy, curling, klättring, cykelbana för trehjulingar, fotboll, basket, tennis, innebandy, badminton, bordtennis, bowling, biljard, schack, styrketräning, redskapsgymnastik och hinderbana. Den tilltänkta målgruppen var barn och ungdomar i upp till 15 års ålder. Skatterättsnämnden, vars bedömning HFD delade, menade att den avgörande frågan var om tillträdet till anläggningen faktiskt medförde ett utövande av idrott eller om det endast rörde sig om förströelse och nöje. Utan vidare motivering fann nämnden att tjänsternas karaktär var att se som nöjesattraktioner för barn och unga, varför normalskattesatsen skulle tillämpas.

Eftersom det i målet inte framkom några direkta argument varför tillträdet till multisportanläggningen inte skulle anses utgöra en idrottstjänst är det svårt att dra några direkta slutsatser. Ett antal möjliga skäl till utgången i målet går dock att tänka sig. Det skulle kunna vara så att den unga målgruppen påverkar aktivitetens karaktär – med andra ord att barn anses leka mer än vuxna och därmed förändras syftet med aktiviteten. Ett sådant synsätt kan dock ifrågasättas eftersom tillhandahållande av exempelvis fotbollsträning för barn tveklöst är en idrottstjänst. Detta hör samman med ett annat möjligt skäl, nämligen att kombinationen av olika aktiviteter skulle medföra att det inte är lika uppstyrt som vid mer traditionell idrottsutövning och därav får tillträdet mer av en nöjeskaraktär. Med tanke på att merparten av aktiviteterna som kunde utövas sannolikt skulle bedömas som idrottstjänster om de tillhandahölls separat är detta inte heller en tillfredsställande förklaring. Dessutom är det möjligt att se tillträdet som ett sammansatt tillhandahållande där idrottstjänsterna skulle kunna vara den huvudsakliga delen, likt EU-domstolens resonemang i målet Město Žamberk.23

Sammantaget speglar målet gränsdragningsproblematiken när det gäller vad som å ena sidan utgör idrott och å andra sidan rekreation och nöje. Diskussioner avseende denna problematik i förhållande till svensk rättspraxis återkommer i samband med att fler mål refereras. Problematiken blir särskilt tydlig när det gäller transaktioner som rör idrottslektioner och träning för barn.

En viss förändring i synen på vad som utgör idrott och fysisk träning kan emellertid ses i HFD 2017 not. 9. I målet tillhandahöll ett bolag tillträde till en trampolinpark där besökarna kunde använda trampolinerna för att exempelvis hoppa och slå volter eller träna parkour, dodgeball och basket. Frågan var sedan om tillträdet skulle beskattas med den reducerade skattesatsen för idrottstjänster. HFD fann att så var fallet med motiveringen att det, till skillnad från RÅ 2009 not. 145, fanns instruktörer vid varje station. Detta medförde att den huvudsakliga karaktären av anläggningen var att ge besökarna möjlighet att utöva fysisk träning. HFD tycks således mena att ett mer uppstyrt förfarande medför att aktiviteter ligger närmare det som avses idrott och fysisk träning, medan ett mindre uppstyrt förfarande istället hänför sig mer till lek och rekreation. Det kan också noteras att förevarande mål, också till skillnad från RÅ 2009 not. 145, avgjordes efter EU-domstolens dom i Baštová,24 där domstolen underströk att den reducerade skattesatsen omfattar utövandet av både idrott och fysisk träning.

Även i HFD 2018 not. 34 kan det noteras att HFD tillmäter förekomsten av fysisk träning större betydelse vid tolkningen av den reducerade skattesatsen. I målet tillhandahöll ett bolag tillträde till en paintballanläggning. Anläggningen innefattade ett antal banor som kunde användas för tävling, träning och evenemang. De av bolaget åberopade omständigheter som HFD lyfte fram i sin bedömning var att tillhandahållandet innefattade både tillgång till banorna och till en instruktör samt att paintball är en fysisk aktivitet med ett uttalat prestations- och tävlingsmoment. Vid en samlad bedömning av omständigheterna fann HFD sedan att anläggningen i huvudsak präglades av att besökarna gavs möjlighet att utöva idrott eller fysisk träning. Att anläggningen också kunde besökas i nöjessyfte ansågs inte föranleda en annan bedömning.

Frågan om gränsdragningen mellan vad som är idrott och fysisk träning respektive rekreation och lek återkom i HFD 2019 not. 32. Målet rörde tillhandahållande av tillträde till anläggningar för lek, sport och rörelse för barn och ungdomar. På anläggningen fanns ett antal olika stationer för olika aktiviteter, såsom balansträning, cross-fit, cykelbanor för trehjulingar, hinderbanor, hoppkuber, häcklöpning, klättring, löparbanor, prickskytte, ridning på djur gjorda av mjuk vaddering, skumgummigrop, sportburar för bollsport och trampoliner. Vid varje station fanns det även en instruktör.

Mot bakgrund av beskrivningen av verksamheten bedömde HFD att aktiviteterna inte skulle anses utgöra idrott eller fysisk träning, eftersom de snarast karaktäriserades av att vara lek. Av domskälen förefaller det som att HFD drog paralleller till RÅ 2009 not. 145, där en tillträdet till multisportanläggning för barn inte omfattades av den reducerade skattesatsen. Jämfört med de tidigare refererade målen som rörde trampolinparken och paintballanläggningen där den reducerade skattesatsen var tillämplig är den enda väsentliga skillnaden i förevarande mål att målgruppen var barn istället för vuxna. Detta förstärker den tidigare framförda slutsatsen att HFD verkar anse att barns aktiviteter per definition präglas av ett större mått av lek än om samma aktivitet utförs av vuxna. I förlängningen innebär det att det i så fall ställs högre krav på barns aktiviteter för att de ska anses utgöra idrott eller fysisk träning.

Gränsdragningen mellan idrott och fysisk träning respektive rekreation och lek har även varit föremål för ett antal mål i kammarrätten. Mål nr 5828-04 rörde ett turkiskt badhus med en tvagningsavdelning, ångbastu, värmehäll, tempererat bad och avslappningsavdelning. Bassängen var dock för liten för att kunna användas för simning. Det saknades därmed enligt kammarrättens mening förutsättningar för att kunna bedriva idrottslig verksamhet, varför den reducerade skattesatsen inte ansågs vara tillämplig. En liknande bedömning gjordes även i mål nr 674-10 avseende ett spabehandlingsföretags tillhandahållande av tillträde till en bastuanläggning med tillhörande pool.

I mål nr 781-14 ansågs inte heller tillträde till ett kallbadhus utgöra en idrottstjänst, då kammarrätten fann att badet inte var anpassat för simträning. Det fanns två 25-metersbanor, men dessa saknade startpallar och var belägna i havet, vilket enligt domstolen medförde att simning endast var möjlig under delar av året. Dessutom hade badet fem bastur, vilket också bidrog till helhetsbedömningen att ett besök på kallbadhuset skedde i rekreationssyfte. Samma bedömning gjordes även i mål nr 974-14, som hade snarlika omständigheter. Målet rörde också ett kallbadhus som inte var särskilt anpassat för att simträning, där det även fanns tillgång till bastu och servering. Slutsatserna som dras i målen kan sägas ligga i linje med EU-domstolens dom i Město Žamberk.25 Där menade EU-domstolen att även om det är möjligt att utöva idrott i en simhall kan möjligheten vara av underordnad betydelse om badets karaktär är sådan att det främst lämpar sig för rekreation eller lek.

Gränsdragningsfrågan har även uppkommit i mål som inte rör badande. Mål nr 661-01 gällde tillträde till en inomhusanläggning för gokart. Det tillhandahållande bolagets huvudsakliga affärsidé var att arrangera gokarttävlingar för privata och företagssällskap. Kammarrätten fann inledningsvis att eftersom bolaget inte var anslutet till Riksidrottsförbundet förelåg ingen presumtion om att den bedrivna verksamheten utgjorde idrott. Vidare menade domstolen en aktivitet måste syfta till att träna vissa förmågor för att uppnå vissa mål om den ska kunna klassificeras som idrott. De tävlingar som anordnades av bolaget ansågs vara engångsföreteelser som inte levde upp till detta syfte. Istället var tävlingarna att ses som nöjesevent. Att några licensierade förare i undantagsfall nyttjade anläggningen förändrade inte helhetsbedömningen av verksamheten. Således var den reducerade skattesatsen inte tillämplig.

Ett liknande resonemang förekom även i mål nr 1423-06, som rörde turridning och fotbollsgolf inom ramen för tillhandahållanden av upplevelser i naturen. Kammarrätten menade att aktiviteterna visserligen innehöll ett fysiskt moment, men att de inte syftade till att träna färdigheter inom ridning eller fotbollsgolf. Istället var det huvudsakliga syftet att låta besökarna prova på aktiviteterna och få en helhetsupplevelse i form av vistelse i vacker natur och förtäring av god mat. Det fysiska inslaget hade därför en underordnad betydelse.

Fenomenet e-sport har delvis varit föremål för bedömning i kammarrättens praxis. I mål nr 4250-10 anordnades en digital festival där en mängd olika aktiviteter kunde utföras, bland annat e-sporttävlingar. Den huvudsakliga frågan gällde om tillträdet skulle ses som ett sammansatt tillhandahållande. Gällande tillhandahållandets komponenter ansåg kammarrätten utan närmare motivering att aktiviteterna på festivalen inte låg inom idrottsområdet, eftersom det förekom ett för stort inslag av nöje och rekreation. E-sport föreföll således inte vara en aktivitet som kunde vara föremål för en reducerad skattesats.26

I mål nr 2385-15 fann kammarrätten att tillhandahållande av anläggning för agility utgör en idrottstjänst som omfattas av den reducerade skattesatsen. Detta motiverades med att både hund och förare är aktiva och förbättrar sina färdigheter genom träning samt att förarens styrning och snabbhet är avgörande för prestationen. Kammarrätten menade även att förekomsten av en tävlingsstruktur talade för att agility utgjorde idrott snarare än rekreation eller lek. Här kan det dock noteras att ett snarlikt resonemang skulle kunna appliceras på e-sport,27 vilket som nyss nämndes emellertid inte var att anse som idrott.

Gränsdragningen för när dans utgör idrott och fysisk träning berördes i mål nr 1076-16. I målet tillhandahölls tillträde till danstillställningar. Kammarrätten fann att den reducerade skattesatsen kunde tillämpas när det rör sig om aktiviteter vars syfte är att deltagarna ska ägna sig åt motion eller tävling. Dans ansågs kunna uppfylla båda dessa syften, men om aktiviteten utfördes utan tävlingsinslag eller utan förekomst av ledare/instruktör och utan inslag av lärande bör aktiviteten istället betraktas som rekreation och nöje. Domstolen fann att det inte var visat att danstillställningarna hade annat än ett nöjessyfte, varför tillhandahållandet skulle beskattas med normalskattesatsen.

I kammarrättens praxis förekommer även ett antal mål som rör uthyrning av idrottslokaler, ofta avseende gränsdragningen gentemot upplåtelse av fast egendom. I mål nr 3865-06 fann kammarrätten att handhavande av biljettförsäljning inte kunde ses som en ett underordnat led till uthyrningen av idrottsanläggningar. I mål nr 140-08 ansågs en kommersiell aktörs uthyrning av träningslokal till en ideell förening som en skattefri upplåtelse av fast egendom, varför den reducerade skattesatsen inte var tillämplig. Hyrestiden var ospecificerad, men bolaget ägdes av den ideella föreningen. Samma slutsats i likartade situationer drogs även i mål nr 7582-09 och mål nr 2601-14.

Uthyrning av delar av en lokal som ett helägt bolag hyrde ut till både ägarföreningen och andra utgjorde emellertid korttidsuthyrning av idrottslokal i mål nr 1242-19. I mål nr 1836-20 ägde en ideell förening en idrottsanläggning som hyrdes ut till ett helägt dotterbolag. Föreningens medlemmar nyttjade anläggningen och avgiften som föreningen tog ut överfördes till dotterbolaget. Detta sågs som att bolaget hade återförhyrt anläggningen tillbaka till föreningen, vilket inte kunde anses vara korttidsuthyrning av idrottslokal. Att bolaget även tillhandahöll tillträde till icke-medlemmar förändrade inte den bedömningen. Slutligen har upplåtelse av fotbollsplan under på varandra följande avtalsperioder ansetts utgöra skattefri upplåtelse av fast egendom i mål nr 5303-17. Kammarrätten betonade att det dominerande inslaget i uthyrningen var tillgång till den fasta egendomen och inte andra tjänster.

3.3 Transaktioner avseende lektioner och träning

Ett antal mål avser klassificeringen av tillhandahållanden i form av att någon erbjuds träning av vissa idrottsliga förmågor eller lektioner i vissa idrottsliga aktiviteter. I RÅ 2005 ref. 11 skulle ett bolag tillhandahålla en i bolaget anställd golfinstruktör till en golfklubb. Golfklubben hade ingått avtal med en sportaffär innebärande att affären skulle sälja ett lägerpaket till konsumenter i vilket det bland annat ingick att prova på golf på golfklubben. Frågan var här vilken skattesats som bolagets tillhandahållande skulle omfattas av. Skatterättsnämndens bedömning, till vilken HFD anslöt sig, var att detta inte rörde sig om en idrottstjänst för vilken den reducerade skattesatsen gällde. Det främsta skälet härför var att bolaget ansågs tillhandahålla ett åtagande att vid ett senare tillfälle utföra golflektioner. Även om golflektionerna i sig kunde omfattas av den reducerade skattesatsen menade domstolen att åtagandet vara en separat tjänst som inte direkt föll inom idrottsområdet.

Resonemanget kan sägas ligga i linje med senare avgöranden om personaluthyrning, där tjänsten har ansetts karaktäriseras av att personal ställs till köparens förfogande.28 Det bör dock erinras om att den reducerade skattesatsen mot bakgrund av Canterbury Hockey Club29 är tillämplig även på förvärv som juridiska personer gör. Detta kan handla om inköp som görs av idrottsklubbar i syfte att medlemmar i slutändan ska kunna åtnjuta idrottstjänsten.30 Klassificeringen av transaktionen beror därför på hur avtalsförhållandet mellan parterna ser ut. Om exempelvis ett företag köper in golflektioner till ett event för de anställda bör den reducerade skattesatsen vara tillämplig, eftersom idrottstjänsten mer direkt tillkommer de anställda. Motsatsvis var omständigheterna i RÅ 2005 ref. 11 sådana att den som utförde lektionerna hade ställt sig till förfogande för det bolag som sedan tillhandahöll idrottstjänsten.31

Juridiska personers förvärv av idrottstjänster var även en av frågorna i RÅ 2007 ref. 39, där ett bolag bedrev konsultverksamhet i form av personlig träning. Tjänsterna tillhandahölls till både privatpersoner, företag och föreningar och utfördes antingen i en av bolaget hyrd lokal eller i lokaler som innehades av köparen. I de fall där ett företag eller en förening köpte personliga träningstjänster åt sina anställda respektive medlemmar var det företaget eller föreningen som fakturerades. Frågan var här om tillhandahållandet kunde anses utgöra en idrottstjänst som var föremål för den reducerade skattesatsen. HFD var relativt kortfattad i sina domskäl och konstaterade att den personliga träning som tillhandahölls medförde att fysiska personer bereddes tillfälle att utöva idrottslig verksamhet. Att det var en arbetsgivare eller dylikt som köpte in tjänsterna förändrade inte den bedömningen, särskilt mot bakgrund av neutralitetsskäl.

Simlektioner för barn i åldrarna tre månader till fyra år bedömdes i HFD 2012 ref. 71. Bolaget som tillhandahöll lektionerna angav att målsättningen var att utbilda barnen till goda simmare i enlighet med Svenska Simförbundets mål och övningar. Skatterättsnämnden, vars bedömning delades av HFD, menade att en aktivitet som innehåller ett fysiskt moment behöver inte medföra att det rör sig om idrott. Nämnden menade att det huvudsakliga syftet med verksamheten var att barnen skulle få vattenvana och utveckla motoriska förutsättningar för att kunna simma. Detta ansågs inte utgöra idrott, varför den reducerade skattesatsen inte kunde tillämpas på tillhandahållandet.

Resonemanget i målet kan ifrågasättas. Skatterättsnämnden och HFD verkar till synes missförstå vad EU-domstolen har uttalat om bedömningen av idrottstjänster. Som framkom i avsnitt 5 i del I i denna artikelserie måste en tjänst som omfattas av undantaget i artikel 132.1(m) innehålla ett visst mått av fysisk aktivitet. Sedan avgränsar EU-domstolen bort fysiska aktiviteter som utgör ren rekreation eller lek, alltså aktiviteter som inte syftar till att träna vissa förmågor i syfte att övervinna vissa hinder. Att det skulle vara fråga om rekreation och lek är inget som framkommer av nämndens argumentation. Det handlar snarare om att det inte rör sig om idrott, vilket implicit kan tolkas som att aktiviteterna ligger för långt från vad ”vanlig” simträning innebär. Här bör det också påpekas att även fysisk träning som inte utgör idrott likställs med idrott i detta avseende.32 Detta innebär att så länge som aktiviteten når upp till kraven på fysisk aktivitet, inte utgör lek och syftar till att träna fysiska förmågor bör den reducerade skattesatsen vara tillämplig.

Många idrottsaktiviteter förutsätter att vissa grundläggande motoriska färdigheter utvecklas innan själva idrottsutövandet kan inledas. Att därmed utan vidare motivering mena att vissa nybörjaraktiviteter inte anses som en del av en träningsprocess som syftar till att utveckla vissa färdigheter är anmärkningsvärt. Detta gäller särskilt eftersom vattenaktiviteterna specifikt syftar till att utveckla simförmågan och inte är mer generell motorikträning. Förmågan är väsentlig för att kunna utöva en idrott vars utövande föreningar i stor utsträckning är ansluta till Riksidrottsförbundet. Vidare, som de skiljaktiga i Skatterättsnämnden påpekade, skiljer sig inte aktiviteterna i målet från de som tillhandahålls vuxna nybörjare. Att det i detta fall handlade om barn borde därför inte i sig medföra att det inte rör sig om lektioner inom sport eller fysisk träning.

Klassificeringen av tillhandahållande av simlektioner återkom i HFD 2014 not. 71. I målet bedrev ett bolag simundervisning för funktionshindrade barn upp till 12 år. Simundervisningen inleddes med att barnen skulle få vattenvana, vilket sedan utvecklades till mer motorisk träning i syfte att lära barnen att ta sig fram i vattnet. Till skillnad från det tidigare refererade HFD 2012 ref. 71 fann HFD i förevarande mål att simundervisningen var att anse som en idrottstjänst som skulle beskattas med 6 %. I detta fall var syftet enligt domstolen att barnen skulle lära sig simma självständigt och inte att de skulle utveckla färdigheter som utgjorde förutsättningar för att lära sig simma. Således kan man dra slutsatsen att HFD verkar anse att det finns en skiljelinje mellan nybörjaraktiviteter av grundläggande karaktär och nybörjaraktiviteter som mer liknar det idrottsutövande som aktiviteterna är ämnade att vara förberedande för. Till synes är det bara den sistnämnda aktivitetstypen som ska anses utgöra idrott i mervärdesskattehänseende.

I HFD 2015 not. 43 var det fråga om en annan typ av lektioner i form av sjukgymnastik för att förbättra rörelsebegränsningar. Målet rörde två frågor, dels om träningen som skedde tillsammans med sjukgymnasten kunde utgöra från skatteplikt undantagen sjukvård i de fall patienterna genomgick fysioterapeutisk behandling, dels om samma träning där icke-patienter som ville förbättra sin rörlighet kunde anses utgöra idrott. Avseende den första frågan fann HFD att sjukvårdsundantaget var tillämpligt. När det sedan gällde frågan om idrott menade domstolen att övningarna som utfördes visserligen medförde att kroppen tränades, men att övningarna inte kunde anses utgöra idrott. Målet understryker med andra ord det som också har framkommit i tidigare praxis, nämligen att HFD gör en åtskillnad mellan idrott och fysisk träning. Någon vidare motivering till varför den i målet aktuella träningen inte skulle utgöra idrott finns inte, varför man kan ställa sig frågande till var den reducerade skattesatsens gräns anses gå. Andra motionsliknande aktiviteter som omfattas av den reducerade skattesatsen, såsom gym- eller passträning, kan mycket väl ske under liknande former som den gruppträning som var aktuell i målet.

Träningstjänster som tillhandahålls över internet bedömdes i HFD 2019 ref. 37. Tjänsterna som tillhandahölls bestod av att tränaren utformade ett träningsschema åt kunden och tillhandahöll information om hur träningen skulle genomföras. Kunden antecknade sin träning digitalt under träningspasset och kunde skicka frågor till tränaren. Efter träningspassen hade tränaren och kunden kontakt för uppföljning. Eftersom tjänsterna utfördes i huvudsak före och efter träningstillfället ansåg HFD att det inte var fråga om en tjänst varvid någon bereddes tillfälle att utöva idrottslig verksamhet eller att det var en tjänst som hade nära anknytning till idrott och fysisk träning. Av den anledningen var inte den reducerade skattesatsen tillämplig.

Utgången i målet skulle sannolikt inte ha blivit annorlunda om det hade avgjorts efter att den nya formuleringen i punkt 13 i mervärdesskattedirektivets bilaga III hade börjat gälla. I denna punkt anges att direktströmmade lektioner inom sport eller fysisk träning också omfattas av den reducerade skattesatsen. I målet var det inte fråga om direktströmning och det förefaller vara tveksamt om tjänsternas karaktär var av sådan art att de skulle anses utgöra lektioner. Tjänsterna karaktäriserades snarare av att vara en vägledning för att få ut så mycket som möjligt av träningen, men tjänsterna tillhandahölls separat från den fysiska träningen. Den tjänst som i sammanhanget skulle omfattas av den reducerade skattesatsen är kundernas tillgång till anläggningen där träningen utfördes. Om träningstjänsterna hade tillhandahållits i samband med besöket på anläggningen hade de troligtvis kunnat ses som ett led i möjliggörandet av den fysiska träningen, men så var inte fallet i målet.

Motsvarande upplägg med personlig träning bedömdes även av kammarrätten i mål nr 1984-17. Kammarrätten kom till samma slutsats som HFD på liknande grunder. Kammarrätten betonade att instruktioner och handledning som sker i realtid, även via digitala medier, kan ses som idrottslig verksamhet. I målet hade sådana inslag dock inte skett i beaktansvärd omfattning.

Om fokus riktas mot kammarrättens övriga praxis kan det noteras att simlektioner även här är ett återkommande tema. I mål nr 1748-11 tillhandahölls simlektioner till barn under fem år. Syftet med verksamheten var att ge barnen vattenvana, lära dem förflytta sig i vatten och lägga grunden för att de ska kunna lära sig rätt simteknik. Kammarrätten menade att utöver rekreation och lek faller även tränande av grundläggande motoriska färdigheter utanför idrottsbegreppet, även om de är fysiskt krävande. Av den anledningen kunde inte den reducerade skattesatsen tillämpas.

Samma bedömning under jämförbara omständigheter gjordes även i mål nr 842-14 och i mål nr 6014-15. I det sistnämnda målet kom kammarrätten fram till domslutet trots att domstolen inledningsvis noterade att syftet med lektionerna var att barnen skulle lära sig simma upp till fyra meter utan hjälpmedel. Att det inte skulle röra sig om idrott eller fysisk träning bara för att det rör sig om barn som utövar aktiviteten förefaller som tidigare nämnts sakna stöd i EU-rätten. Att kammarrätten inte heller bedömde frågan om fysisk träning, utan bara tolkade begreppet idrott måste ses som en brist i domstolens argumentation. Den kritik som framfördes ovan avseende HFD 2012 ref. 71 och HFD 2014 not. 71 gäller således även de nyss nämnda målen från kammarrätten.

Frågan om tillhandahållande av golfsimulatorer har varit föremål för bedömning i två mål från kammarrätten. I det första, mål nr 1162-14, tillhandahölls simuleringen av ett eventföretag. Enligt företagets egen beskrivning av sin verksamhet rörde det sig om aktiviteter som lämpade sig för bland annat fester, högtidsfirande, konferenser och kundevents. Kammarrätten fann att även om golfsimulatorerna kunde användas för att förbättra användarens färdighet i golf var syftet med användningen att erbjuda kunderna en form nöje och rekreation. Av den anledningen kunde inte den reducerade skattesatsen för idrottstjänster tillämpas.

I mål 2074-20 tillhandahölls användandet av golfsimulatorer både till en golfklubbs medlemmar och till allmänheten. I detta avseende menade kammarrätten att golfsimulatorerna kunde användas och faktiskt användes inom ramen för idrottsutövande. Emellertid medförde det faktum att golfsimulatorerna marknadsfördes till andra än golfutövare att tjänsten enligt domstolen innehöll ett inte obetydligt inslag av nöje och rekreation. En strikt tolkning av tillämpningsområdet för den reducerade skattesatsen innebar således att tjänsterna skulle beskattas med normalskattesatsen.

3.4 Transaktioner som kan ha nära samband med idrott och fysisk träning

Utöver vad som utgör idrottstjänster i form av att någon bereds tillfälle att utöva idrott eller fysisk träning har frågor även uppkommit rörande tillhandahållanden som potentiellt har nära samband med idrotten. Sådana tillhandahållanden ska nämligen också undantas från skatteplikt och, under vissa omständigheter, beskattas med en lägre skattesats. Ett första mål som berör detta är HFD 2013 ref. 65, där omständigheterna rörde ett bolag som hyrde ut badmintonbanor. Bolaget utförde även reparations- och underhållstjänster avseende badmintonracketar. Frågan i målet var om den sistnämnda transaktionstypen skulle omfattas av den reducerade skattesatsen på 6 %.

HFD inledde med att konstatera att de transaktionstyper som medlemsstaterna får belägga med en reducerad skattesats till viss del skiljer sig från undantaget från skatteplikt. De förstnämnda transaktionerna utgörs av tillträde till sportanläggningar, medan de sistnämnda består av vissa transaktioner med nära anknytning till idrott eller fysisk träning. Domstolen menade sedan begreppet tillträde till sportanläggningar inte kunde tolkas på ett sätt som även innefattade ett tillhandahållande av reparations- och underhållstjänster, varför tjänsterna skulle beskattas med normalskattesatsen.

Mot bakgrund av EU-domstolens praxis är det inte heller troligt att tjänster såsom de i målet skulle omfattas av undantaget från skatteplikt, under förutsättning att tillhandahållaren var en organisation utan vinstsyfte. Det främsta argumentet härför är att vissa tjänster med nära anknytning till idrott eller fysisk träning är sådana som i huvudsak är en förutsättning för eller syftar till att möjliggöra utövandet av idrott.33 Detta kan innefatta uthyrning av nödvändig utrustning, men att reparera eller utföra underhåll på badmintonracket möjliggör inte utövandet av badmintonspelandet i den mening som avses i undantaget från skatteplikt. Tjänsterna i fråga är snarare kopplade till att förlänga en viss produkts livslängd.

I HFD 2017 not. 13 uppkom frågan om tillhandahållande av hockeydomare till olika idrottsorganisationer skulle beskattas med den reducerade skattesatsen. HFD fann emellertid att tillhandahållandet inte medförde att någon bereddes möjlighet att utöva idrott eller att det var fråga om en transaktion med nära anknytning till idrott eller fysisk träning. Domartjänsterna tillhandahölls inte heller i samband med andra idrottstjänster, varför det inte kunde vara fråga om ett sammansatt tillhandahållande där idrottstjänsterna utgjorde den huvudsakliga delen. På grund av detta skulle normalskattesatsen på 25 % tillämpas.

Även i kammarrättens praxis förekommer transaktioner som de klagande parterna i målen ansåg ha ett nära samband med idrott och fysisk träning. I mål nr 1422-05 tillhandahölls elektrisk stimulans som medförde att musklerna kontraherade. Som komplement förekom även träning med motionscykel och hantlar. Kammarrätten ansåg att träningen med cykel och hantlar visserligen utgjorde idrott i mervärdesskattehänseende, men att den elektriska stimulansen var en behandling och inte en möjlighet för kunderna att utöva idrott. Som stöd för detta betonade domstolen kundernas passivitet vid behandlingen. Dessutom ansågs den kompletterande träningen underordnad den elektroniska stimulansen, varför tillhandahållandet i sin helhet skulle beskattas med normalskattesatsen.

I mål nr 2948-13 avseende sammansatta tillhandahållanden och avdragsbegränsningen för personbilar förefaller deltagande i ett motorsportslopp implicit ha ansetts utgöra en idrottstjänst. I målet tillhandahölls bland annat tillgång till en tävlingsbil, service på densamma och en stallplats i ett tävlingsteam vilket i förlängningen gav möjlighet att delta i lopp. Detta sågs som ett enda tillhandahållande, där uthyrningen av bilen var den huvudsakliga delen.

I 23 mål34 som avgjordes samma dag, med samma motivering och baserat på samma omständigheter bedömdes tillhandahållandet av ett träningsprogram innefattande analys, rådgivning, träningsprogram, workshops samt tillträde till träningslokal. De rådgivande delarna av tillhandahållandet ansågs inte ha nära anknytning till idrott, eftersom de i huvudsak tillhandahölls separat från den fysiska träningen på idrottsanläggningen. Själva tillgången till träningslokalen omfattades däremot av den reducerade skattesatsen. Emellertid fann kammarrätten att samtliga delar av tillhandahållandet hade ett så nära samband med varandra att det vore konstlat att dela upp dem. Domstolen menade att ingen av delarna utgjorde det huvudsakliga elementet i tillhandahållandet, utan att båda delarna var likvärdiga. Av den anledningen kunde inte den reducerade skattesatsen tillämpas på tillhandahållandet som helhet.

3.5 Organisationer utan vinstsyfte

Det är endast ett fåtal mål som handlar om frågan om idrottsföreningar utgör organisationer utan vinstsyfte. Ett sådant är emellertid RÅ 2010 ref. 54, där omständigheterna rörde en ryttarförening som tillhandahöll ridundervisning, tävlingsverksamhet, stalluthyrning och caféverksamhet. En stor del av målet rörde Sveriges vid tiden avvikande implementering av reglerna om beskattningsbar person. Ryttarföreningen yrkade att den skulle anses bedriva ekonomisk verksamhet, vilket HFD också fann mot bakgrund av att artikel 9.1 i mervärdesskattedirektivet har direkt effekt. Detta medförde att stalluthyrningen och caféverksamheten skulle beskattas. Mot bakgrund av målet kan därmed ideella föreningar i strid med ordalydelsen i 4 kap. 8 § ML respektive 4 kap. 6 § NML anses bedriva ekonomisk verksamhet om det är till fördel för föreningen.

När det gällde ridundervisningen och tävlingsverksamheten menade HFD att transaktionerna utgjorde tjänster med nära samband till idrott eller fysisk träning. Det avgörande för beskattningen var således om ryttarföreningen skulle anses vara en organisation utan vinstsyfte, oaktat att föreningen bedrev ekonomisk verksamhet. Med hänsyn till att verksamhetsföremålet och övriga omständigheter talade för att ett vinstsyfte inte förelåg fann domstolen att ryttarföreningen var just en organisation utan vinstsyfte, varför de här diskuterade tjänsterna undantogs från skatteplikt. HFD konstaterade slutligen att en tillämpning av ML, trots dess avvikande reglering, ändå ledde till fram till det resultat som avses i mervärdesskattedirektivet. Som diskuterades ovan i avsnitt 2 kan den svenska lagen dock resultera i motsatsen till det som avses i direktivet, nämligen att ideella föreningars transaktioner kan bli obeskattade även om de inte omfattas av något av direktivets undantag.

Ett exempel på det sistnämnda är kammarrättens dom i mål nr 741-07. Målet gällde en idrottsförenings försäljning av bland annat frukostbullar och rörde primärt inkomstbeskattningen. Den inkomstskatterättsliga bedömningen fick dock konsekvenser för mervärdesbeskattningen. Kammarrätten fann att en försäljning av frukostbullar var att betrakta som sådan verksamhet som av hävd utförs för att finansiera ideellt arbete. Av den anledningen skulle inkomsten – och därmed även själva försäljningen sett från ett mervärdesskatteperspektiv – vara skattefri.

Det finns även fall där en idrottsrelaterad transaktion har blivit beskattad på grund av den svenska mervärdesskatteregleringen avseende ideella föreningar. I mål 6350-14 hyrde en förening ut en bandybana till ett bolag som skulle tillhandahålla istid till allmänheten. Huvudfrågan var om inkomsten skulle vara skattepliktig. Eftersom frågan om ideella föreningars ekonomiska verksamhet i ML och NML är sammankopplad med skatteplikten enligt IL fick bedömningen även konsekvenser för mervärdesbeskattningen. Uthyrningen ansågs inte vara ett direkt led i främjandet av föreningens allmännyttiga ideella ändamål att bedriva idrott. Inte heller sågs det som en verksamhet som av hävd utnyttjas som finansieringskälla för ideellt arbete. Således skulle inkomsten beskattas och uthyrningen beläggas med mervärdesskatt.

En korrekt implementering av begreppet organisation utan vinstsyfte hade dock med största sannolikt föranlett motsatt slut avseende mervärdesskattefrågan. Uthyrning av en ishall utgör en idrottstjänst under sådana omständigheter som var aktuella i målet, eftersom uthyrningen till bolaget syftade till att allmänheten skulle beredas möjlighet att åka skridskor och bolaget var den part som organiserade verksamheten.35 Vidare förekommer det inget i målet som talar för att föreningen hade ett vinstsyfte, att eventuellt överskott inte återinvesterades eller att någon med ekonomiskt intresse i föreningen fick materiella fördelar. Det nyss sagda speglar det som det EU-rättsliga begreppet organisationer utan vinstsyfte omfattar.36 Detta innebär att frågan om det allmännyttiga ideella ändamålet inte bör ha relevans för den mervärdesskatterättsliga bedömningen, så länge som det rör sig om en idrottstjänst och kraven på att organisationen inte har ett vinstsyfte är uppfyllda.

3.6 EU-rättens genomslag i svensk rättspraxis

Vid en samlad bedömning av de ovan refererade målen i ljuset av de slutsatser som drogs i del I och II i denna artikelserie framträder ett antal aspekter som medför att det framstår som tveksamt att EU-rätten har fått fullt genomslag. Den första av dessa är att det i svensk praxis finns tendenser att endast fokusera på frågan om en aktivitet utgör idrott utan att samtidigt bedöma om aktiviteten skulle kunna utgöra fysisk träning. Bedömningen blir därför väl snäv, eftersom fysiska aktiviteter som inte utgör rekreation och lek, men som samtidigt inte är av traditionell idrottskaraktär faller utanför omfattningen av undantaget från skatteplikt respektive den reducerade skattesatsen. Exempel på detta är lektioner på nybörjarnivå inom simning samt träning av kroppen i syfte att förbättra rörelsebegränsningar. Båda dessa exempel uppfyller kravet på att fysiskt moment och utgör inte rekreation eller lek.

En förklaring till åtskillnaden mellan idrott och fysisk träning är att den svenska lagen bara innehåller termen idrott. En strikt tolkning medför därför att fysisk träning som inte utgör idrott faller utanför tillämpningsområdet för både undantaget från skatteplikt och den reducerade skattesatsen. En strikt tolkning ska dock inte medföra att mervärdesskattedirektivets bestämmelse inskränks. Som tidigare diskuterades måste en EU-konform tolkning göras så att idrott i den svenska lagen även anses innebära fysisk träning. När detta inte görs, såsom vissa av de svenska målen exemplifierar, förfelas syftet med undantaget och den reducerade skattesatsen.

Eftersom syftet med att undanta och reducera beskattningen av denna typ av tjänster dessutom är att förbättra medborgarnas sociala och hälsomässiga situation genom att främja fysisk aktivitet i stora befolkningsgrupper är det också anmärkningsvärt att göra en åtskillnad mellan idrott och fysisk träning. En viss förändring över tid kan dock skönjas, där fysisk aktivitet förefaller vara en omständighet som domstolarna lägger mer vikt vid i senare mål jämfört med tidigare. Att EU-domstolen tydligt underströk att den reducerade skattesatsen omfattar möjligheten att både utöva idrott och fysisk träning i Baštová37 är troligen en bidragande orsak till detta. Numera är också lektioner inom fysisk träning explicit en del av ordalydelsen i uppräkningen av transaktioner som kan vara föremål för en reducerad skattesats, vilket förhoppningsvis kan föra utvecklingen i en mer EU-konform riktning.

En till synes svår gränsdragningsfråga är vad som utgör idrott och fysisk träning respektive rekreation och lek. I flertalet mål har domstolarna gjort en helhetsbedömning av det som tillhandahållits. Det har exempelvis inneburit att tillgång till simbanor eller deltagande i danstillställningar inte har ansetts vara idrott eller fysisk träning, eftersom tillhandahållandena primärt varit av nöjeskaraktär och träningen eller den fysiska aktiviteten då var av underordnad betydelse. Exakt hur denna helhetsbedömning har gjorts är i många fall oklart, men ofta handlar det om situationer där aktiviteterna inte medför att färdigheter tränas. Att exempelvis prova på en fysisk aktivitet i nöjessyfte skiljer sig således från att prova på samma aktivitet i syfte att se om aktiviteten är något som utövaren vill fortsätta med och utvecklas inom. En sådan gränsdragning, även om den kan vara svår att göra i praktiken, ligger i linje med det ovan nämnda syftet med undantaget och den reducerade skattesatsen. Som utgångspunkt överensstämmer därför de svenska bedömningarna på det här området med de slutsatser som drogs avseende den EU-rättsliga regleringen och tolkningen.

Bedömningarna verkar däremot inte överensstämma med de slutsatser som drogs i del I och II när det gäller barns aktiviteter. I flera mål görs gränsdragningen mellan idrott och fysisk träning respektive rekreation och lek till synes annorlunda när utövaren av aktiviteten är barn. När barn är målgruppen finns det en tendens att se aktiviteterna som just lek utan att detta motiveras. Till sin natur är barns idrottsutövande mer lekbetonat, men det är samtidigt en nödvändig anpassning till målgruppen. Exempelvis är det troligtvis lättare att få vuxna fotbollsspelare att träna styrka och uthållighet utan bollanvändning än att få barn att gå med på motsvarande, ur deras perspektiv tråkiga, träningspass. Rekreation och lek innebär inte att en aktivitet enbart är rolig – det skulle i så fall avkvalificera många aktiviteter från att vara idrotter – utan det medför att aktiviteten kännetecknas av att inte medföra att ansträngningar görs i form av att en viss förmåga tränas.

I RÅ 2009 not. 145 ansågs utan motivering att tillträde till en multisportanläggning för barn främst kännetecknades av nöje. Sedan kom HFD fram till att vuxna personers tillträde till en trampolinpark och en paintballanläggning var att anse som idrottstjänster i HFD 2017 not. 9 respektive HFD 2018 not. 34. Skillnaden mot RÅ 2009 not. 145 var enligt domstolen att det i de senare fallen fanns instruktörer tillgängliga, vilket underströk träningsaspekten av besöken. När en multisportanläggning för barn åter var föremål för bedömning i HFD 2019 not. 32, i det här fallet med instruktörer närvarande vid varje station, menade HFD likväl att tillhandahållandet karaktäriserades som lek.

Detta talar starkt för att olika bedömningar görs för aktiviteter beroende på om utövarna är barn eller vuxna. Dessutom verkar det finnas en tendens att anse barns fysiska aktiviteter som något annat än idrott och fysisk träning även när det inte är fråga om rekreation och lek. HFD 2012 ref. 71 och kammarrättens avgöranden i mål nr 1748-11, mål nr 842-14 och mål nr 6014-15 är exempel på detta. En sådan uppdelning saknar stöd i EU-rätten och står också i strid med syftet att förbättra medborgarnas sociala och hälsomässiga situation genom att främja fysisk aktivitet i stora befolkningsgrupper.

När det gäller barns aktiviteter går det inte att skönja samma EU-konforma utveckling av svensk rättspraxis som när det gäller inkluderingen av fysisk aktivitet i idrottsbegreppet. Även om denna sistnämnda utveckling är positiv sett ur ett EU-rättsligt perspektiv kvarstår emellertid de äldre målen. Detta medför att både Skatteverket och underrätterna kommer att förhålla sig HFD:s tidigare avgöranden. I förlängningen kan det leda till situationer där vissa verksamheter och branscher som varit föremål för bedömning särbehandlas i förhållande till andra som ännu inte förekommit i HFD:s praxis, där HFD:s mer principiella uttalanden från senare år blir mer utslagsgivande.