1 Uttagsbeskattning i gränsöverskridande situation
I HFD 2022 ref. 33 (överklagat förhandsbesked)1 prövade Högsta förvaltningsdomstolen beskattningskonsekvenserna av en fysisk persons överlåtelse av andelar i ett danskt kommanditbolag till barn hemmahörande i Danmark.
NN var obegränsat skattskyldig i både Sverige och Danmark. NN ägde andelar i ett danskt kommanditbolag, och övervägde att ge dessa andelar till sina två barn som var bosatta i Danmark. I rättsfallet är flera frågor av intresse, och här ska enbart frågan om eventuell uttagsbeskattning i Sverige behandlas.
I 22 kap. IL regleras beskattning av uttag ur näringsverksamhet. Det framgår av 22 kap. 7 § första stycket IL att ett uttag av en tillgång (eller en tjänst) ur en näringsverksamhet ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet. Uttag i uttryckets kärnbetydelse definieras i 22 kap. 2–3 §§ IL. I 22 kap. 5 § IL framgår dessutom ett antal företeelser som ska ”räknas” som uttag. En av dessa företeelser är (p. 2) att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör. Här ska endast denna punkt diskuteras.
Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade inledningsvis att NN:s andelar i kommanditselskabet var kapitaltillgångar för NN och inte tillgångar i en näringsverksamhet. Av det skälet var det inte möjligt att uttagsbeskatta enligt 22 kap. 3 § IL. Frågan var dock om gåvan skulle räknas som ett uttag enligt 22 kap. 5 § 2 p. IL. Kunde gåvan anses innebära att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphörde? För att identifiera tillämpningsområdet tog domstolen upp dels förarbetsuttalanden, dels praxis inom området. Av förarbetena framgick att den ifrågavarande punkten avsåg när någon upphörde med att vara bosatt i Sverige, eller att någon inte länge skulle anses ha fast driftställe här i riket. Av RÅ 2010 ref. 92 framgick även att bestämmelsen var tillämplig för det fall att skattskyldigheten upphört på grund av att ett bolag som bedrivit verksamhet i Sverige har gått upp i ett utländskt bolag genom en fusion.
I det nu ifrågavarande fallet förlorade Sverige beskattningsmakt därför att NN gav andelarna i kommanditselskabet till sina i utlandet bosatta barn, som endast var begränsat skattskyldiga i Sverige.
Denna utgång är helt möjlig. En uttagsbeskattning hade förstås för den enskilde fått betydande konsekvenser, och bestämmelsens ordalydelse är förhållandevis vag och förarbetsuttalanden och praxis är knapp. I princip hade det dock enligt min mening varit möjligt för Högsta förvaltningsdomstolen att uttala att den nu ifrågavarande situationen täcktes av bestämmelsens ordalydelse, på liknande sätt som domstolen i RÅ 2010 ref. 92 ansåg att det gränsöverskridande fusionsfallet omfattades.
Enligt min mening är det önskvärt med en översyn av uttagsbeskattningsreglerna i gränsöverskridande situationer i syfte att klargöra i vilka fall som lagstiftaren menar att uttagsbeskattning ska äga rum. Om man betänker de övriga handlingsalternativ som en skattskyldig i princip har, som avyttring av andelarna eller en flytt utomlands för att därefter avyttra andelarna, hade de nog i de flesta fall medfört beskattning. Är det lagstiftarens vilja att beskattning inte ska äga rum i ett sådant hypotetiskt fall, även om det för närvarande inte finns någon möjlighet till beskattning i Sverige?
Förf. deltog som beslutande ledamot i Skatterättsnämndens förhandsbesked (med skiljaktig motivering).
2 Näringsbetingad andel och frågan om vilka utländska rättssubjekt som motsvarar ett svenskt aktiebolag
I 24 kap. och 25 a kap. IL finns bestämmelser om skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingad andel. Om det är fråga om en andel i ett utländskt bolag måste en bedömning göras om bolaget motsvarar ett svenskt aktiebolag (eller en svensk ekonomisk förening), se 24 kap. 32 § IL. Det finns ett stort antal rättsfall inom området, och praxis är väl inte helt entydig. Under senare år har i en rad fall frågan uppkommit vilken grad av beskattning som krävs för att det utländska aktiebolaget ska motsvara ett svenskt aktiebolag.
I HFD 2022 not. 3 (överklagat förhandsbesked) prövades ett bolag hemmahörande på Jersey, nämligen ett ”Jersey Private Ltd”. Bolaget var i princip skyldigt att betala en skatt om 20 procent. Skattesatsen varierade emellertid mot bakgrund av vilket slags inkomst som bolaget hade. Var det fråga om inkomster hänförliga till fastigheter var skattesatsen 20 procent, men beträffande inkomster från ”icke-finansiella tjänsteföretag” var skattesatsen noll procent. Det nu ifrågavarande bolaget hade inkomster från båda dessa slags verksamheter. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen skulle andelarna anses som näringsbetingade om Jerseybolaget bedrev såväl blandad verksamhet (både fastighetsverksamhet och icke-finansiella tjänsteverksamhet), som enbart icke-finansiell tjänsteverksamhet. Det avgörande synes vara den principiella möjligheten till beskattning med en skattesats om 20 procent.
Ett likande fall är HFD 2022 not. 41 (överklagat förhandsbesked) som gällde ett bolag hemmahörande på Curaçao i Karibiska havet. Curaçao tillhör visserligen Nederländerna men har självbestämmande inom skatteområdet. Ett svenskt bolag hade ett helägt dotterbolag hemmahörande på Curaçao, och frågan var om andelarna i detta bolag var näringsbetingade eller inte. Motsvarade det utländska bolaget ett svenskt aktiebolag? Det var oproblematiskt att dotterbolaget i civilrättslig mening motsvarade ett svenskt aktiebolag. Vad gäller beskattningen av dotterbolaget var jämförelsen inte helt oproblematisk.
Curaçao tillämpade nämligen territorialitetsprincipen avseende sin bolagsbeskattning. Det innebar att bolaget hemmahörande på Curaçao enbart var skattskyldiga där för inkomst som hade sin källa eller sitt ursprung där. Om hemvistprincipen i stället hade tillämpats, skulle både inkomster från utlandet och från Curaçao ha varit skattepliktiga där. Dotterbolaget skulle inte ha några inkomster som härrörde från Curaçao, men väl utdelning från det i Sverige hemmahörande dotterbolaget, och skulle därmed i praktiken inte erlägga någon skatt på Curaçao. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var detta utan betydelse. Det avgörande var om det i princip fanns en bolagsbeskattning, och Högsta domstolen hänvisade här till det ovan behandlade rättsfallet HFD 2022 not. 3 (”Jerseybolaget”).
Man kan fråga sig om inte Högsta förvaltningsdomstolen i dessa två avgöranden har varit alltför tolerant vad gäller om någon skatt i praktiken tas ut eller inte. I HFD 2017 ref. 29 ansågs aktierna i ett bolag hemmahörande på Brittiska Jungfruöarna inte vara näringsbetingade. I det fallet var bolagstypen i princip obegränsat skattskyldigt men det faktiska skatteuttaget var mycket lågt. Här var det alltså entydigt att det var ett mycket lågt skatteuttag. I Jersey- och Curaçao-fallen fanns i varje fall möjligheten till ett högre skatteuttag. Svensk CFC-beskattning borde emellertid kunna komma i fråga i alla dessa fall, i varje fall om bolagsbeskattningen är lägre än 11,33 procent, se 39 a kap. 5 § IL.
3 Övriga fall
HFD 2022 not. 10 (överklagat förhandsbesked) avsåg bedömningen av om väsentlig anknytning förelåg till Sverige eller inte. E.S. och hans maka avsåg att flytta från Sverige till Spanien eller Portugal. De skulle bosätta sig där med sina gemensamma barn. E.S. hade barn också med sin före detta hustru, och avsåg att efter utflyttningen regelbundet besöka dem i Sverige. E.S. var anställd i en svensk bank och han arbetade med förvaltning av fonder som bland annat investerade i bolag hemmahörande i Sverige. E.S. kunde anses vara en nyckelperson inom riskkapitalbranschen i Sverige, även efter utflyttningen från Sverige. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg emellertid att frågorna inte var lämpliga att besvara i ett förhandsbesked eftersom de var av utpräglad utrednings- och beviskaraktär. Förhandsbeskedet undanröjdes i den del det hade överklagats och ansökan avvisades i motsvarande del.
I HFD 2022 not. 25 prövade Högsta förvaltningsdomstolen hur tiden ska beräknas inom vilken en ansökan om ”expertskatt” ska skickas in till Forskarskattenämnden. Bakgrunden var att en person ansökte om skattelättnad enligt 11 kap. 22 § IL (”expertskatt”). Personen i fråga hade tidigare haft en anställning hos den svenske arbetsgivaren, men den hade inte medfört obegränsad skattskyldighet i Sverige, utan beskattades enligt lagen om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta (”SINK”). Nu skulle personen tillträda en ny tjänst hos samma arbetsgivare, och därmed också bli obegränsat skattskyldig i Sverige, och möjligheten fanns därför att personen omfattades av ”expertskatten”. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen var det fråga om en annan anställning som personen först hade anställts på. Den nya anställningen påbörjades den 21 oktober 2019, och ansökan till Forskarskattenämnden inkom den 28 oktober 2019. Ansökan hade därför inkommit inom den tremånadersfrist som anges i 6 § andra stycket lagen (1999:1305) om Forskarskattenämnden.
Mattias Dahlberg, professor i finansrätt, Uppsala universitet