I HFD 2022 ref. 45, som är ett förhandsbesked som Skatteverket har yrkat skall fastställas, fastställer Högsta förvaltningsdomstolen Skatterättsnämndens beslut att en juridisk person som bedriver verksamhet i fritidshem i mer än ringa omfattning inte kan anses vara ett allmänt undervisningsverk enligt 7 kap. 16 § IL. Om en juridisk person är ett sådant undervisningsverk är den bara skattskyldig för inkomst på grund av innehav av fastighet. Det finns emellertid ingen definition i IL av begreppet allmänt undervisningsverk, utan den skatterättsliga innebörd som finns av begreppet har utkristalliserats i rättspraxis. Ett centralt fall är därvid RÅ 1997 ref. 64 i vilket Regeringsrätten slår fast att begreppet allmänt undervisningsverk i första hand tar sikte på de subjekt som i anstaltsmässiga former driver skolverksamhet utan vinstsyfte och att ett allmänt undervisningsverk endast i ringa omfattning får avse rörelse som bedrivs vid sidan av skolverksamheten. I fallet RÅ 2004 ref. 77 konstaterar Regeringsrätten att som skolverksamhet får anses vad som motsvarar det offentliga skolväsendet för barn och ungdom enligt den då gällande skollagen (1985:1100) och som vid tidpunkten för 1997 års rättsfall med begreppet skolväsende avsåg subjekten grundskola, gymnasieskola, särskola, specialskola och sameskola. Regeringsrätten slår därefter fast att trots att skollagen utvidgades 1998 med antalet subjekt och kom att omfatta även av förskola och skolbarnsomsorg så har denna utvidgning ingen bäring på den skatterättsliga innebörden av begreppet skolverksamhet och därmed inte heller av begreppet allmänt undervisningsverk. Att skatterätten har en snävare innebörd av begreppet skolväsende än vad som även följer av nuvarande skollag (2010:800) har bekräftas av fallet HFD 2017 ref. 3 i vilket Högsta förvaltningsdomstolen klargör att en förskola inte kan anses bedriva en sådan skolverksamhet som medför att den med stöd av 7 kap. 16 § IL skall betraktas som ett allmänt undervisningsverk. Den berörda stiftelsen bedrev enbart förskola och den bedrevs utan vinstsyfte. Fallet är således helt rent i vad det avser dess förutsättningar. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller implicit att även om skollagen har utvidgats så har denna utvidgning inte inneburit någon förändring av kraven på innehållet i den verksamhet som bedrivs vid förskolan. Begreppet skolverksamhet i skatterättslig mening kan därför inte ges en annan och vidare innebörd än som framgår av 2004 års rättsfall.
I det nu aktuella målet bedriver Bladins skola (stiftelsen) förskola, grundskola, gymnasium och internationell skola. Därutöver bedriver stiftelsen fritidshem. Stiftelsen uppfyller inte kraven för att vara ett allmänt undervisningsverk och är därför obegränsat skattskyldig. Stiftelsen, som önskar bli ett allmänt undervisningsverk och som därför ser över sin verksamhet, ansöker nu om förhandsbesked om den kan kvalificera sig som ett allmänt undervisningsverk om den bedriver fritidsverksamheten i mer än ringa omfattning. Som angetts ovan anser Skatterättsnämnden i sitt beslut att stiftelsen inte är ett allmänt undervisningsverk om fritidsverksamheten bedrivs i mer än ringa omfattning. Nämnden konstaterar att det framgår av rättspraxis att verksamhet i förskola inte utgör en sådan verksamhet som kan bedrivas av allmänna undervisningsverk i mer än ringa omfattning och att det saknas anledning att göra en annan bedömning för verksamhet som bedrivs i ett fritidshem. Högsta förvaltningsdomstolen som fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked framhåller att införandet av subjektet fritidshem – i likhet med subjektet förskola i 2017 års rättsfall – i 2010 års skollag inte har inneburit en sådan förändring av kraven på innehållet i verksamheten som motiverar att verksamheten i skatterättslig mening skall anses utgöra skolverksamhet. Kretsen av subjekt som bedriver skolverksamhet är således snävare i skatterätten än den som återfinns i tidigare och nuvarande skollag.
I förstone kan tyckas att detta förhandsbesked framstår både som omotiverat och som självklart med tanke på utgången av HFD 2017 ref. 3. Men det finns dock en skillnad mellan rättsfallen. I det sist nämnda fallet bedriver stiftelsen enbart förskoleverksamhet medan stiftelsen i det nu aktuella fallet bedriver utöver fritidsverksamhet bl.a. även grundskola och gymnasieskola. Högsta förvaltningsdomstolen har således implicit slagit fast att även om en juridisk person bedriver både grundskola och gymnasieskola vid sidan av förskola eller fritidshem så får de sistnämnda subjekten inte bedrivas i mer än ringa omfattning om den skall betraktas som ett allmänt undervisningsverk. En fritidsverksamhet eller en förskoleverksamhet som är integrerad med t.ex. en grundskola ändrar således inte rättsläget för vad som kan klassificeras som ett allmänt undervisningsverk. Å andra sidan kan man tycka att denna rättsfråga blev indirekt besvarad redan i rättsfallet RÅ 2004 ref. 77.
Richard Arvidsson, professor emeritus, Handelshögskolan i Stockholm