A9 Koncernbeskattning

Det sannskyldiga chicken race som under snart två decennier präglat hemelektronikhandeln i Sverige, där de största kedjorna med starkt pressade marginaler valt att ta avsevärda förluster för att hålla sig kvar på den svenska marknaden, har gjort avtryck även i rättspraxis. I HFD 2022 ref. 32 (förhandsbesked) prövades hur ägartillskott från tyska hemelektronikjätten Media Markt, för övrigt i färd med att sälja sitt svenska butiksnät till norska Power, till ett svenskt dotterbolag i form av eftergift av lånefordringar skulle beskattas.

Genom avgörandet klargörs rättsläget vid ägartillskott av fordringar med ett marknadsvärde som understiger det nominella värdet och bekräftas att reciprocitetsprincipen inte upprätthålls undantagslöst. Det illustrerar dessutom hur en helhetssyn vid tillämpningen av principen om den verkliga innebörden kan användas även till den skattskyldiges fördel.

Omständigheterna i målet rörde det tyska företaget Media-Saturn-Holding GmbH (”Holding GmbH”), som hade lånat ut pengar till sitt svenska dotterföretag Media Markt Sweden AB (”Sweden AB”), vilket var moderföretag till koncernens övriga svenska företag. I några av dessa företag fanns skattemässiga underskott. Holding GmbH övervägde att – efter det att Sweden AB fusionerats med sina dotterföretag och tagit över underskotten i dessa – lämna lånefordringarna som aktieägartillskott till Sweden AB.

Rättsläget var något osäkert. I ett omdiskuterat ställningstagande från år 2006 hade Skatteverket hävdat att tillskott i form av eftergift av fordringar var skattefria för mottagaren endast till den del som tillskottet motsvarade marknadsvärdet av fordringen vid tidpunkten för tillskottet, och att skillnaden mellan fordringens marknadsvärde och nominella värde skulle behandlas som ackord.1 Ställningstagandet avsåg visserligen tillämpningen av beloppsspärren i 40 kap. 16 § IL, men kunde möjligen vara relevant även i den här aktuella situationen.

Holding GmbH ställde två frågor till Skatterättsnämnden. För det första ville man veta om tillskottet av fordringarna var att anse som icke-skattepliktigt aktieägartillskott. För det andra önskade man veta – i det fall svaret på den första frågan var nekande – om tillskottet istället var att betrakta som ett sådant ackord som, utöver att reducera de skattemässiga underskotten i Sweden AB, var skattepliktigt för företaget till den del som ackordsbeloppet översteg underskotten.

Av ansökan om förhandsbesked framgick att Sweden AB inte var på obestånd eftersom Holding GmbH hade lämnat en kapitaltäckningsgaranti till det svenska företaget. Det förutsattes även att nämnden, på grund av svårigheterna att uppskatta fordringarnas marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet, skulle utgå från att marknadsvärdet understeg det nominella beloppet på dessa.

Skatterättsnämnden fann att tillskottet av fordringarna var att anse om icke-skattepliktigt aktieägartillskott för Sweden AB till den del som det motsvarade fordringarnas marknadsvärde vid tillskottstillfället.2 Den del av lånens nominella belopp som översteg marknadsvärdet ansågs däremot utgöra skattepliktig inkomst. Eftersom det förutsattes att Sweden AB inte var på obestånd aktualiserades varken reglerna i 40 kap. 21 § IL om reducering av underskott vid ackord eller praxis om ackordsvinster.

Nämnden grundade sin bedömning på ett resonemang om att innebörden av ett tillskott måste vara densamma för givaren och mottagaren av tillskottet. Man konstaterade att omvandling av en fordring till ovillkorligt aktieägartillskott i praxis (RÅ 2002 not. 216 och RÅ 2009 ref.41) ansetts innebära att fordringen avyttrats och att omkostnadsbeloppet på aktierna i det mottagande bolaget höjts med ett belopp motsvarande fordringens marknadsvärde vid tidpunkten för tillskottet. För det mottagande bolaget borde enligt nämnden omvandlingen innebära att skulden upphör, och att tillskott erhålls i motsvarande mån som omkostnadsbeloppet förändras. Vidare noterades att enligt huvudregeln i 15 kap. 1 § IL innebär avskrivning av skuld att gäldenärens skatteförmåga ökar och att en skattepliktig intäkt erhålls i motsvarande mån, samt att undantag enligt praxis kan göras för ackordsvinster när gäldenären är på obestånd.

Förhandsbeskedet väckte en del uppståndelse, framför allt på konsulthåll. Sweden AB överklagade och yrkade att tillskottet i sin helhet skulle ses som icke-skattepliktigt aktieägartillskott. Skatteverket yrkade att beskedet skulle fastställas.

HFD delade inte Skatterättsnämndens syn på omkostnadsbeloppets betydelse för beskattningen av tillskottet hos mottagaren.3 Domstolen slog fast att det faktum att eftergivet belopp för aktieägaren anses bestå av två delar som behandlas på olika sätt (tillskott respektive avdragsgill kapitalförlust) vid beskattningen inte med automatik innebär att detta belopp även för det mottagande bolaget ska anses bestå av två delar. Som påpekades innebär ett tillskott för det bolag vars skuld efterges att bolagets egna kapital ökar med det eftergivna beloppet i dess helhet oavsett den eftergivna skuldens marknadsvärde. HFD tillämpade därvid en helhetssyn. Sålunda betraktades långivningen till Sweden AB och den efterföljande eftergiften av fordringarna i ett sammanhang, och den verkliga innebörden av förfarandet ansågs vara att Sweden AB fått ett tillskott som motsvarade fordringarnas nominella belopp. HFD framhöll att långivningen innebar att Sweden AB:s tillgångar och skulder ökat med ett belopp motsvarande fordringarnas nominella belopp och att eftergiften av dessa skulle innebära att bolagets skulder minskar med det nominella beloppet samtidigt som det egna kapitalet ökar med samma belopp.

Mot bakgrund av detta ändrade HFD förhandsbeskedet och förklarade att en eftergift av fordringarna utgjorde ett skattefritt aktieägartillskott för Sweden AB motsvarande fordringarnas nominella belopp. Domen var enhällig.

För att vara en av skattesystemets centrala principer är reciprocitetsprincipen förvånansvärt vag och lite behandlad.4 Förenklat uttryckt kan innebörden av principen vid inkomstbeskattningen beskrivas som att om en betalning utgör avdragsgill kostnad för betalaren så utgör den också skattepliktig intäkt för mottagaren av betalningen. Att principen inte är utan undantag är dock ingen nyhet, och genom HFD 2022 ref. 32 har ytterligare klargjorts i vilka situationer det kan bli aktuellt med en asymmetrisk tillämpning.

Den avgörande skillnaden mellan HFD och Skatterättsnämnden är hur strikt man ser på betydelsen av reciprocitet i den aktuella situationen. När nämnden utgår från att bedömningen måste vara densamma hos givare och mottagarare, väljer HFD ett mer nyanserat synsätt där symmetri inte gäller med automatik. En viktig skillnad är också att HFD tillämpar en helhetssyn där man fäster vikt vid den verkliga innebörden av hela förfarandet med långivning och eftergift. Nämnden berör visserligen den verkliga innebörden när man inledningsvis i sin motivering konstaterar att det inte är tillräckligt att se till hur transaktionen benämns, men slår sedan utan närmare diskussion fast att innebörden av ett tillskott måste vara densamma för såväl givare som mottagaren.

I domen talar HFD omväxlande om eftergift och tillskott av fordringarna, medan det i frågorna till Skatterättsnämnden och i nämndens svar endast angavs att dessa skulle ges som tillskott. Den betydelsemässiga skillnad som eventuellt föreligger mellan eftergift och tillskott i detta sammanhang bör enligt min uppfattning inte föranleda någon skillnad i bedömningen så länge som givaren är ägare till det låntagande bolaget och den av HFD påpekade effekten på mottagarens skulder och eget kapital inträffar. Oklara situationer skulle kunna vara när tillskottet är villkorat och om fordringen har överlåtits separat från aktierna (i den mån detta är möjligt med hänsyn till det så kallade splittringsförbudet).

Att HFD tillämpar helhetssyn till den skattskyldiges fördel är inte unikt, även om det oftast har handlat om det motsatta förhållandet.5 Noteras kan att HFD i detta fall inte hänvisade till sin tidigare praxis om den verkliga innebörden på det sätt som brukar ske när principen aktualiseras.6 Att det här var fråga om det aktuella förfarandets civilrättsliga och redovisningsmässiga innebörd för det mottagande bolaget torde dock inte råda någon tvekan om, det vill säga att tillskottet skulle utsläcka den nominella skulden i sin helhet till förmån för det egna kapitalet i detta.

En fråga som egentligen ligger en bit utanför denna kommentar är hur det icke-skattepliktiga tillskottet till Sweden AB påverkar underskotten vid en avyttring av det svenska bolaget. Eftergiften utgör i princip ett sådant tillskott som omfattas av den särskilda regeln om kapitaltillskott i beloppsspärren och det lär även falla inom tvåårsfristen.7 Även om Media Markt enligt uppgifter i media ska få ett visst ägande i Power verkar avsikten inte vara att man ska behålla det bestämmande inflytandet. Frågan är därför om de övertagna underskotten i Sweden AB överlever en ägarförändring i bolaget. Utan att ha någon som helst kännedom om detaljerna i den pågående avyttringen av den svenska verksamheten nöjer jag mig med att notera att detta är en aspekt som kan behöva beaktas i förhandlingarna om villkoren för avyttringen.

Enligt min mening utgör domen en rimlig och pragmatisk lösning som till stor del rätar ut det frågetecken som länge funnits beträffande beskattningen av ägartillskott av fordringar där marknadsvärdet är lägre än det nominella värdet. Media Markt förlorade Sverige, men kan trösta sig med att man vann målet. Skatteverket har omarbetat sitt ställningstagande. Vi övriga får glädja oss åt att rättsläget klarnat om än inte fullständigt.

Lars Samuelson, docent i finansrätt, Uppsala universitet